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A. Grundlagen und Berichtsgrundsätze in:

Gerhard Scherrer

Rechnungslegung nach neuem HGB, page 452 - 459

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3787-4, ISBN online: 978-3-8006-3917-5, https://doi.org/10.15358/9783800639175_452

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Zehnter Teil Lageberichterstattung A. Grundlagen und Berichtsgrundsätze I. Zweck der LageberichtersteIlung und Rechtsentwicklung 1 . Ergänzung des Jahresabschlusses Der Lagebericht dient der Ergänzung der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung an die Rechnungslegungsempfanger übermittelten Informatio nen. Während der Anhang Bestandteil des Jahresabschlusses ist und die Angaben der Erläuterung und Erweiterung der Rechnungslegung in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung dienen, kommt nach § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB dem Lagebericht die ergänzende Aufgabe zu, unabhängig von den einzelnen Pos ten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung ein Gesamtbild des Unter nehmen zu vermitteln. Im Gegensatz zu den Angaben im Anhang, die sich auf EinzelsachverhaIte erstrecken und in weiten Bereichen objektiviert sind, betrifft die Darstellung im Lagebericht die wirtschaftliche Gesamtbeurteilung im Sinne der subjektiven Einschätzung der Lage und der Entwicklung des Unternehmens. 2. Rechtsentwicklung der Lageberichterstattung Die Vorschriften über die Lageberichterstattung sind mit dem Bilanzrechtsre formgesetz (BilReG) vom 4 . 1 2 .2004 wesentlich erweitert worden. Mit den Ände rungen soll der Informationsgehalt von Lageberichten sowie deren Vergleichbar keit mit anderen Unternehmen verbessert werden. Vor allem sollen ökologische und soziale Bezüge der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft stärker in die Bericht erstattung einbezogen werden. Eine Erweiterung erfahrt die Berichterstattung, die bisher auf Risiken beschränkt war. Sie ist auch auf die Chancen der künftigen Entwicklung des Unternehmens sowie auf die wesentlichen Ziele und Strategien der Unternehmensleitung aus zudehnen. Darüber hinaus sind die wesentlichen Prämissen, die den zukunftsbe zogenen Aussagen der Unternehmensleitung zugrunde liegen, offenzulegen. Hierzu werden jedoch keine Detailangaben gefordert. Es reicht die Darstellung 418 Zehnter Teil: Lagebericht der übergeordneten Unternehmensstrategie, die fiir die Rechnungslegungsadres saten des Lageberichts entscheidungsrelevant ist. Neu ist die Verpflichtung zu der im Lagebericht vorzunehmenden Analyse der hauptsächlichen finanziellen Leistungsmerkmale, z.B . der Ergebnisentwicklung, der Ergebniskomponenten sowie der Liquidität und Kapitalausstattung eines Un ternehmens. Aus der Verpflichtung folgt die Aufteilung der Aufgaben von Jah resabschluss und Lagebericht: • der Jahresabschluss dient primär der Darstellung der Vermögens-, Finanz und Ertragslage eines Unternehmens; • der Lagebericht dient eher der Analyse und Kommentierung relevanter Kennzahlen und Sachverhalte des Unternehmens. § 289 Abs . 2 Nr. 2 HGB enthält die Verpflichtung zur Darstellung der Risiko managementziele und der Risikomanagementmethoden. Methoden zur Absi cherung von Finanzinstrumenten sind Hedge-Geschäfte, über die nach § 289 Abs. 2 HGB bezüglich Art und Kategorie der Finanzinstrumente zu berichten ist, sofern die Berichterstattung fiir die Beurteilung der Lage oder der voraussichtli chen Entwicklung der Gesellschaft von Bedeutung ist. Neu ist die Lageberichterstattung über nichtfinanzieIIe Leistungsindikatoren, sofern sie fiir die Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft von Bedeutung und fiir das Verständnis des Geschäftsverlaufs und der Lage eines Unternehmens er forderlich sind. Als Beispiele fiir nichtfinanzielle Leistungsindikatoren werden ökologische und soziale Belange des Unternehmens genannt. Neu ist die durch das TUG vom 5 . 1 .2007 (BGBl. I S . 1 0) an § 289 Abs. 1 HGB angesetzten Satz 5, nach der von den gesetzlichen Vertretern einer Kapitalgesell schaft abzugebende Versicherung (sog. Bilanzeid), dass der Lagebericht nach bestem Wissen ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Er gebnisse und der Lage der Gesellschaft sowie der wesentlichen Chancen und Ri siken vermittelt. Weiterhin sieht das BilMoG die Anfiigung eines Abs. 5 an § 289 HGB vor. Da nach haben Kapitalgesellschaften i .S . des § 264d HGB im Lagebericht die we sentlichen Merkmale des internen Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess zu beschreiben. Von Bedeutung ist die durch das BilMoG in den Lagebericht aufzunehmende Erklärung zur Unternehmensfiihrung nach § 289a HGB : • § 289 Abs . 1 HGB sieht vor, dass börsennotierte Aktiengesellschaften sowie Aktiengesellschaften, die ausschließlich andere Wertpapiere als Aktien zum Handel an einem organisierten Markt i .S . des § 2 Abs. 5 WpHG ausgegeben haben, und deren Aktien auf eigene Veranlassung über ein multilaterales Handelssystem i .S . des § 2 Abs . 3 Satz 1 Nr. 8 WpHG gehandelt werden, eine Erklärung zur Unternehmensführung in den Lagebericht aufzuneh men, die dort einen gesonderten Abschnitt bildet. Sie kann auch auf der In ternetseite der Gesellschaft öffentlich zugänglich gemacht werden. In die- 1 Grundlagen und Berichtsgrundsätze 4 19 sem Fall ist in den Lagebericht eine Bezugnahme aufzunehmen, welche die Angabe der Internetseite enthält. • Nach § 289 Abs. 2 HGB sind in die Erklärung der Unternehmensruhrung aufzunehmen: o die Erklärung gemäß § 1 6 1 AktG; o relevante Angaben zu Unternehmensruhrungspraktiken, die über die ge setzlichen Anforderungen hinaus angewandt werden, nebst Hinweis, wo sie öffentlich zugänglich sind; und o eine Beschreibung der Arbeitsweise von Vorstand und Aufsichtsrat so wie der Zusammensetzung und Arbeitsweise von deren Ausschüssen. 11. Grundsätze der Lageberichtertattung § 289 HGB sind Grundsätze der Lageberichterstattung von Kapitalgesellschaften und kapitalistischen Personenhandelsgesellschaften nicht zu entnehmen. Im Fol genden wird daher auf die Grundsätze des DRS 1 5 , die rur den Konzernlagebe richt erstellt wurden, zurückgegriffen. Entsprechendes gilt rur die Berichtsteile der Lageberichterstattung. 1 . Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit Der Berichterstattungsgrundsatz der Klarheit richtet sich unabhängig von dem speziellen Fall der Berichterstattung im Lagebericht auf zwei Bereiche, die sprachliche Darstellung der Sachverhalte und die formelle Darstellung der Be richterstattung. Der Grundsatz der Klarheit verlangt eine sprachliche Darstellung der Sachver halte in verständlicher Form. Dem Grundsatz der Klarheit stehen zweideutige oder vage formulierte Ausruhrungen entgegen; ein Vorgehen, das bei den ver stärkten Kontrollen in Hauptversammlungen und Gesellschafterversammlungen i .d.R. auf Kritik von Finanzfachleuten stößt und damit in neuerer Zeit nicht mehr durchsetzbar ist. Zur Klarheit der Darstellung rechnet die Verwendung der rur den Berichtsbereich gängigen Sprache. Ohne dass dies im HGB explizit gefordert wird, ist der Lage bericht ebenso wie der Jahresabschluss in deutscher Sprache aufzustellen. Eine ausschließliche Darstellung in einer anderen Sprache ist auch im Falle der Ver wendung der Weltsprache "Englisch" allein nicht ausreichend. Dem steht nicht entgegen, dass der Lagebericht, ebenso wie der Jahresabschluss, ergänzend in englischer oder einer anderen Fremdsprache aufgestellt werden kann. Der Grundsatz der Klarheit verlangt in Bezug auf die Form der Darstellung die Einhaltung einer Reihe von Kriterien. Es sind dies: • Übersichtlichkeit im Sinn der zweckgetechten und informativen Gliederung des Lageberichts als Zusammenfassung von den Sachverhalten zur Informa tion der Rechnungslegungsadressaten nach wirtschaftlichen Kriterien. Nach 420 Zehnter Teil: Lagebericht der Anlage zu DRS 1 5 soll der Lagebericht die folgende Gliederung in Form von Darstellungen haben. Die Darstellung: o Darstellung der Geschäfts- und Rahmenbedingungen; o Darstellung und Analyse der Ertragslage; o Darstellung und Analyse der Finanzlage; o Darstellung und Analyse der Vermögenslage; o Darstellung des Nachtragsberichts; o Darstellung des Risikoberichts; und o Darstellung des Prognoseberichts. • Quantitative Informationen sind mindestens bezüglich der im lahrsabschluss ausgewiesenen Vergleichsposten darzustellen; • Die Auswirkungen wesentlicher Veränderungen gegenüber dem vorherge henden Geschäftsjahr, die einen Zeitvergleich beeinträchtigen, z.B. der Ver kauf von Tochteruntemehmen oder von Betriebsabteilungen, sind zu quanti fizieren und zu erläutern; • Mehrperiodenübersicht über vorangegangene Geschäftsjahre und das folgen de Geschäftsjahr für wesentliche Kennzahlen; • Stetigkeit der Form der Veröffentlichung des Lageberichts i .S . der Einhal tung der einmal gewählten Form und der Angabe von Vergleichszahlen, die einen Zeitvergleich der im Lagebericht dargestellten Informationen ermögli chen; • einheitliche Verwendung von Kennzahlen zur Vermögens-, Kapital-, Finanz lage, sowie zur Aufwands- und Ertragsstruktur; • Verdeutlichung von numerischen Daten anhand von grafischen Darstellun gen; und • optische oder räumliche Trennung von Angaben im Lagebericht, die freiwil ligen Charakter haben. 2. Grundsatz der Wahrheit und Verlässlichkeit Nach dem Grundsatz der Wahrheit ist zwischen Richtigkeit und Plausibilität der Angaben im Lagebericht zu unterscheiden. Die Richtigkeit von Aussagen betrifft, wie angefiihrt, vergangenheits bezogene Einzelangaben als Verlaufs- oder Zustandsangaben, die intersubjektiv überprüf bar sind. Dies gilt in besonderem Maße fiir Verlaufs- und Zustandsangaben in numerischer Form. Die Plausibilität ersetzt den Grundsatz der Richtigkeit, wenn Sachverhalte nicht auf richtig oder falsch beurteil bar sind. Vergangenheitsbezogene Beurteilungs aussagen, in denen die gesetzlichen Vertreter die betriebliche Situation des Un ternehmens gewürdigt haben, sowie Prognosen der zukünftigen Entwicklung des 1 Grundlagen und Berichtsgrundsätze 42 1 Unternehmens, sind intersubjektiv in aller Regel nicht auf Richtigkeit, sondern allenfalls aufPlausibilität prüfbar. Der Grundsatz der Wahrheit verlangt in diesen Fällen, dass die Beurteilungsaussagen einsichtig und widerspruchsfrei sind. Die Prognosen müssen auf nachvollziehbaren Annahmen beruhen und unter Anwen dung allgemein anerkannter Methoden zu schlüssigen Folgerungen aus den zugrunde liegenden Prämissen abgeleitet werden. Die Informationen müssen zutreffend und nachvollziehbar sein. Tatsachenan gaben, z.B . die Angabe der Gewinn- oder Umsatzerhöhung gegenüber dem vor hergehenden Geschäftsjahr, sind von Meinungen der Geschäftsfuhrung bezüg lich der Entwicklung des Unternehmens, z.B. zu einer erwarteten Gewinn- oder Umsatzerhöhung im laufenden Geschäftsjahr, zu trennen. Bei zukunfts bezogenen Aussagen wird vom Schrifttum zu viel bezüglich der Exaktheit des Aussagerahmens verlangt. Der geforderte Hinweis darauf, dass die später eintretenden Ergebnisse von den Erwartungen abweichen können, z.B . wenn die vermuteten Eintrittswahrscheinlichkeiten fur bestimmte Ereignisse nicht eintreten, ist aus dem Gesetz nicht ableitbar. Da die Ergebnisse aus derarti gen Aussagen immer ungewiss sind, ist zudem ein solcher Hinweis überflüssig. Die darüber hinaus geforderte Offenlegung der Prämissen der wesentlichen zu kunftsbezogenen Aussagen kann die Interessen eines Unternehmens schädigen, ohne dass mit Offenlegung der Prämissen extern auf die zukunftbezognen Aus sagen geschlossen werden kann. Die geforderte Angabe von Schätzverfahren ist fur die Rechnungslegungsadres saten i .d.R. nicht oder nur schwer verständlich, z.B . die Angabe, dass die Schät zung auf einer Zeitreihenanalyse oder einer Regressionsanalyse beruht, oder nicht umsetzbar, wenn der Formelapparat der Analyseverfahren dargestellt wird. Was bei mehrwertiger Schätzung überaus nützlich ist, aber vielfach in seinem Wert nicht wahrgenommen wird, ist die Angabe von Bandbreiten (Schätzungsin tervallen). 3. Grundsatz der Vollständigkeit Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit sind alle Angaben zu machen, die fur eine Gesamtbeurteilung der im Folgenden angefuhrten Sachverhalte erforder lich sind. Es müssen Angaben sein, die notwendig sind zur Beurteilung: • des Geschäftsverlaufs ; • der wirtschaftlichen Lage; und • der Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung des Unternehmens. Der Grundsatz der Vollständigkeit verlangt keine lückenlose Berichterstattung über alle Geschäftsvorfälle des Unternehmens im abgelaufenen Geschäftsjahr, die auf der Grundlage der schon in kleinen Unternehmen an die Adressaten nicht zu liefern ist. Es soll vielmehr eine zweckgerechte Auswahl von Daten in Bezug auf die Informationspflichten des Unternehmens gegenüber den Rechnungsle gungsadressaten getroffen werden. 422 Zehnter Teil: Lagebericht Die Auswahl betrifft die Berichtsgegenstände des Lageberichts und die rur die externen Informationsempfänger wesentlichen Einzelsachverhalte. Dabei ist of fen, was das berichtspflichtige Unternehmen unter einer zweckgerechten Aus wahl von Daten rur die Berichterstattung versteht. Aus der Sicht der Informati onsfunktion des Lageberichts gegenüber außen Stehenden Rechnungslegungs empfängern kann "zweckgerecht" nur i .d.S . interpretiert werden, dass die Daten Grundlagen rur die Entscheidungen der Rechnungslegungsadressaten zum Er werb, zum Halten oder zur Veräußerung von Anteilen an dem berichtspflichtigen Unternehmen sind. Die Auswahl der Berichtsgegenstände im Lagebericht soll sich nach h.M. an den folgenden Kriterien orientieren: • der Bedeutung für die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft; • der Wesentlichkeit, die durch Größe, Branche und ökonomische Situation beeinflusst wird; und • den Interessen der Informationsempfänger, z.B. der Groß- und Kleinaktionä re, die in Abhängigkeit von Kapitalstreuung und Finanzierungsvolumen als unterschiedlich eingestuft werden. Die Vollständigkeit der Berichterstattung ist abhängig von den Aktivitäten des berichtspflichtigen Unternehmens. Die Aktivitäten können entsprechend den Grundsätzen der Segmentberichterstattung primär auf die Geschäftsbereiche oder primär auf die geographisch bestimmten Märkte gerichtet sein. Bei diversifizier ten Unternehmen ist über die Tätigkeitsbereiche zu berichten, wenn sich diese wesentlich unterscheiden. Bei Unternehmen mit Auslandsaktivitäten ist über die geographischen Bereiche zu berichten, sofern dort wesentliche Unterschiede zu Inlandsaktivitäten bestehen. Die Unterschiede zeichnen sich vor allen durch unterschiedliche Chancen und Risiken aus. Die Berichterstattungspflicht dient dem Zweck, unterschiedliche Erfolgsmöglichkeiten (Umsatz und Gewinnpotential) und unterschiedliche Risi ken, vor allem die bestehenden Verlustrisiken in den verschiedenen Tätigkeitsbe reichen oder geographisch bestimmten Märkten des Unternehmens nach außen erkennbar zu machen. Der Grundsatz der Vollständigkeit ist unabhängig davon zu beachten, ob davon ausgegangen werden kann, dass die berichtspflichtigen Tatsachen den externen Informationsempfängern bereits bekannt oder zum Zeitpunkt der Offenlegung der Rechnungslegung des Unternehmens noch nicht bekannt sind. Mögliche Quellen der Offenlegung von Informationen vor der Veröffentlichung des Jah resabschlusses, vielfach aber auch dann noch zu spät, können u.a. sein: • Presseveröffentlichungen; • Berichterstattung nach § 44b BörsG; oder • Bekanntmachungen nach § 1 5 WpHG. Eine Schutzklausei entsprechend der Regelung im Anhang, nach der Angaben im Lagebericht nicht gemacht werden dürfen bzw. nicht gemacht werden müs- I Grundlagen und Berichtsgrundsätze 423 sen, besteht nicht. Im Lagebericht ist über alle Tatsachen und Sachverhalte zu berichten, die fur die Gesamtbeurteilung der Gesellschaft durch die Rechnungs legungsadressaten erforderlich sind. Von dem Grundsatz der uneingeschränkten Berichterstattung bestehen gleich wohl Ausnahmen. Danach sind Angaben nicht zu machen, soweit in der Haupt versammlung einer AG die Angaben nach § 1 3 1 Abs . 3 AktG vom Auskunfts recht der Aktionäre ausgenommen sind, oder soweit durch das frühzeitige Be kanntwerden der Sachverhalte mit einer Schädigung des Unternehmens gerechnet werden muss. 4. Sicht der Unternehmensleitung Der Lagebericht soll den Adressaten die Sicht der ökonomischen Situation der Gesellschaft aus der Perspektive der Unternehmens leitung vermitteln. Dazu muss der Lagebericht aus einer umfassenden Analyse des Geschäftsverlaufs und der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft bestehen. Nach dem durch das Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (TUG) vom 1 .2 .2007 in § 289 Abs. 1 HGB angefugten Satz haben die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft i .S . des § 264 Abs. 2 Satz 3 HGB zudem im sogenann ten Bilanzeid zu versichern, dass nach bestem Wissen im Lagebericht der Ge schäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage der Kapital gesellschaft so dargestellt sind, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entspre chendes Bild vermittelt wird und dass die wesentlichen Chancen und Risiken i .S .d. § 289 Abs. 1 Satz 4 HGB beschrieben sind. Eine schriftliche Erklärung wird abweichend von der nach § 264 Abs. 2 HGB bei Inlandsemittenten, die kei ne Kapitalanlagegesellschaften sind, abzugebende Versicherung, nach dem Um kehrungsschluss nicht verlangt. 5. Begründung nachhaltiger Wertschaffung Im Lagebericht sind alle bekannten Ereignisse, Entscheidungen und Faktoren anzugeben und zu erläutern, die aus Sicht der Unternehmensleitung einen we sentlichen Einfluss auf die Wertentwicklung, d.h. auf die Entwicklung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft, haben. Dies verlangt eine ausfuhrliche Aufbereitung vergangenheits orientierter und zukunftsbezogener In formationen. Die Informationen umfassen nach § 289 Abs. 1 Satz 3 HGB die bedeutsamsten finanziellen Leistungsindikatoren. Bei großen Kapitalgesellschaften sind § 289 Abs. 3 HGB auch die bedeutsamsten nichtfinanziellen Leistungsfaktoren ein zubeziehen. Zu ihnen rechnen z.B. der langfristig bestehende und zukunftssichere Kundenstamm und die Qualität und Zuverlässigkeit der Beschäftigten eines Un ternehmens. Über die Faktoren i .S . bedeutsamer Leistungsfaktoren ist dann zu berichten, wenn diese Faktoren einen wesentlichen Einfluss auf den Geschäfts verlauf und die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft haben. Die im Schrifttum 424 Zehnter Teil: Lagebericht vorgetragene Anforderung ist insoweit nicht ganz korrekt, als in jedem Fall im Lagebericht über Kundenbeziehungen und Zuverlässigkeit und Qualität der Ar beitnehmer zu berichten ist. Wesentliche Abweichungen der wirtschaftlichen Lage zum Ende des Geschäfts jahres bzw. zum Zeitpunkt der Fertigstellung des Jahresabschlusses gegenüber der prognostizierten Entwicklung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft zu Beginn des Geschäftsjahres bzw. zum Zeitpunkt der letzten Haupt- bzw. Gesell schafterversammlung sollen im Lagebericht dargestellt und erläutert werden.

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Zusammenfassung

Dieses Werk ist als Lehrbuch und Nachschlagewerk konzipiert. Es beinhaltet eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung. Hierzu werden die Ausführungen durch eine Vielzahl von Beispielen vor allem im Bereich der Konsolidierung mit vorgeschlagenen Lösungen ergänzt. Die Interpretationen der Vorschriften des HGB zur Konzernrechnungslegung werden durch die Aufnahme der Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt.

Aus dem Inhalt:

- Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB

- Ansatz und Bewertung von Bilanzposten

- Voll- und Quotenkonsolidierung

- Equity-Bewertung assoziierter Unternehmen

- Konzern-Kapitalflussrechnung und Konzern-Segmentberichterstattung

- Konzern-Eigenkapitalspiegel

- Konzernanhang und Konzernanlagebericht

Dieses Handbuch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaftslehre im Bereich der externen Rechnungslegung, an Praktiker im Rechnungswesen, an Wirtschaftsprüfer und an Examenskandidaten für die Prüfung zum Wirtschaftsprüfer.

Der Autor:

Prof. Dr. Gerhard Scherrer war bis zu seiner Emeritierung ordentlicher Professor an der Universität Regensburg und Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Financial Accounting and Auditing. Darüber hinaus war er mehrere Jahre Vorsitzender der Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft und Mitglied im Prüfungsausschuss für die Prüfungen von Wirtschaftsprüfern.