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B. Pflicht- und Wahlpflichtangaben in:

Gerhard Scherrer

Rechnungslegung nach neuem HGB, page 413 - 437

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3787-4, ISBN online: 978-3-8006-3917-5, https://doi.org/10.15358/9783800639175_413

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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B. Pflicht- und Wahlpflichtangaben Nach § 284 Abs. 1 sind in den Anhang des Unternehmens die gesetzlich vorge schriebenen Angaben aufzunehmen, die zu einzelnen Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschrieben sind (Allgemeine Ptlichtangaben) oder die im Anhang zu machen sind, weil sie in Ausübung eines Wahlrechtes nicht in die Bilanz oder in die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen wur den (Allgemeine Wahlptlichtangaben). I. Allgemeine Pflicht- und Wahlpflichtangaben im Anhang Die in den Anhang aufzunehmenden Angaben, die zu den einzelnen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung zu machen sind, umfassen die all gemeinen Pflicht- und Wahlpflichtangaben, die auf den Jahresabschluss anzu wenden sind. ) 1 . Allgemeine Pflichtangaben im Anhang Zu den allgemeinen Ptlichtangaben im Anhang rechnen die Angaben, die in Vor schriften geregelt sind, die sich auf den Jahresabschluss beziehen. Zu den Ptlicht angaben gehören die im Folgenden angeführten Angaben: • § 265 Abs. 1 Satz 2 HGB : Angabe und Begründung bei Abweichungen in der Form der Darstellung, insbesondere in der Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung; • § 265 Abs. 2 Satz 2 HGB: Angabe und Erläuterung bei nicht vergleichbaren Vorjahresbeträgen in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung; • § 265 Abs. 2 Satz 3 HGB : Angabe und Erläuterung bei Anpassung des Vor jahresbetrages in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung; • § 265 Abs. 3 Satz I HGB : Angabe der Mitzugehörigkeit des Inhalt eines Pos tens zu anderen Posten, wenn dies rur einen klaren und übersichtlichen Jah resabschluss erforderlich ist; • § 265 Abs. 4 Satz 2 HGB : Angabe und Begründung der Ergänzung der Glie derung des Jahresabschlusses bei mehreren Geschäftszweigen nach der rur die anderen Geschäftszweige vorgeschriebenen Gliederung; • § 265 Abs. 7 Nr. 2 zweiter Halbsatz HGB : Gesonderter Ausweis zusammen gefasster Posten im Anhang, wenn die mit arabischen Zahlen versehenen Pos ten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung zusammengefasst aus gewiesen werden und dadurch die Klarheit der Darstellung vergrößert wird; 378 Neunter Teil: Anhangangaben • § 268 Abs. 4 Satz 2 HGB : Erläuterung der unter dem Posten "sonstige Ver mögensgegenstände" ausgewiesenen Beträge mit größerem Umfang, die erst nach dem Jahresabschlussstichtag rechtlich entstehen; • § 268 Abs . 5 Satz 3 HGB: Erläuterung der unter dem Posten "Verbindlichkei ten" ausgewiesenen Beträge mit größerem Umfang, die erst nach dem Jahres abschlussstichtag rechtlich entstehen; • § 274 Abs. 2 Satz 2 HGB : Erläuterung des in der Bilanz ausgewiesenen Pos tens der Steuerabgrenzung; • § 277 Abs. 4 Satz 2 HGB : Erläuterung der unter dem Posten "außerordentli che Erträge" und "außerordentliche Aufwendungen" ausgewiesenen Beträge hinsichtlich ihrer Höhe und ihrer Art, soweit die ausgewiesenen Erträge für die Beurteilung der Ertragslage des Unternehmens nicht von untergeordneter Bedeutung sind; • § 277 Abs. 4 Satz 3 HGB: Erläuterung der Erträge und Aufwendungen, die einem anderen Geschäftsjahr zuzurechnen und die für die Beurteilung der Er tragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind; • Art. 28 Abs. 2 EGHGB: Angabe der in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rück stellungen für laufende Pensionen, Pensionsanwartschaften und ähnlichen Verpflichtungen i .S . des Art. 28 Abs. 1 EGHGB. 2. Allgemeine Wahlpflichtangaben Nach § 284 Abs . I HGB sind in den Anhang auch diej enigen Angaben aufzu nehmen, die in Ausübung eines Wahlrechtes nicht in die Bilanz oder in die Ge winn- und Verlustrechnung aufgenommen wurden. Der Begriff "Wahlpflichtangabe" bedeutet, dass die Pflicht besteht, die Angaben in den Jahresabschluss aufzunehmen und dass gleichzeitig ein Wahlrecht für die Unternehmen bezüglich der Platzierung der Angaben in der Bilanz bzw. der Ge winn- und Verlustrechnung oder in dem Anhang gewährt wird. Zu den allgemeinen Wahlpflichtangaben im Anhang rechnen die im Folgenden angeführten Angabepflichten: • § 265 Abs. 3 Satz 1 HGB: Angabe der Mitzugehörigkeit eines Vermögens gegenstandes oder einer Schuld zu einem oder mehreren anderen Posten, wenn dies zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlus ses erforderlich ist; • § 265 Abs . 7 Nr. 2 HGB: gesonderter Ausweis der in der Bilanz und der Ge winn- und Verlustrechnung zusammengefassten, mit arabischen Zahlen ver sehenen Posten; • § 268 Abs. 1 Satz 2 zweiter Halbsatz HGB : gesonderte Angabe eines vor handenen Gewinn- oder Verlustvortrags bei Aufstellung der Bilanz unter Be rücksichtigung der teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses; B. Pflicht- und Wahlpflichtangaben 379 • § 268 Abs. 2 Satz 1 HGB : Darstellung der Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens (Anlagespiegel) während des Geschäftsjahres; • § 268 Abs. 2 Satz 3 HGB: Angabe der Abschreibungen des Geschäftsjahres in einer Gliederung, der der Aufgliederung des Anlagevermögens entspricht oder Vermerk bei den einzelnen Posten; • § 268 Abs. 6 HGB : Angabe von einem in den aktiven Rechnungsabgren zungsposten aufgenommenen Unterschiedsbetrag aus einem Auszahlungsdis agio bzw. einem Rückzahlungsagio bei Aufnahme von Verbindlichkeiten; • § 268 Abs. 7 HGB : Angabe der in § 25 1 HGB angeführten Haftungsverhält nisse unter Nennung der gewährten Pfandrechte und sonstiger Sicherheiten mit gesonderter Angabe solcher Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen; • § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB : Angabe der außerplanmäßigen Abschreibungen nach § 253 Abs. 4 Satz 3 und 4 HGB. 11. Besondere Pflichtangaben Die besonderen Pflichtangaben stellen die wichtigsten Informationen einer nach § 264 ff. HGB rechnungslegungspflichtigen Kapitalgesellschaft oder kapitalisti schen Personenhandelsgesellschaft über die Ansatz- und Bewertungsmethoden dar. Die Angaben sind für die Beurteilung der Rechnungslegung des Unterneh mens durch externe Informationsempfänger von erheblicher Bedeutung. 1 . Angabe der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden a) Angaben zu den Grundsätzen der Bilanzierung und Bewertung Nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB müssen die auf die Posten der Bilanz- und der Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsme thoden angegeben werden. Die Angabe ist nach § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB Pflicht für alle rechnungslegungspflichtigen Kapitalgesellschaften und nach § 264a HGB für die OHG KG nach § 264a HGB; auf die Größe und/oder die Kapital marktorientierung kommt es nicht an. Der Begriff "Bilanzierungsmethoden (Ansatzmethoden) und Bewertungsmetho den" ist im Gesetz nicht definiert. Die Methoden lassen sich als Verfahren zum Ansatz und zur Bewertung von Vermögensgegenständen, Schulden und Rech nungsabgrenzungsposten umschreiben. Die auf die Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung anzuwen denden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind nach dem BilMoG weit gehend als Pflichten und nur in Sonderfällen als Wahlrechte ausgestaltet. Die Regelung der Angabe der verpflichtenden Bilanzierungs- und Bewertungsmetho den stellt eine Wiederholung der gesetzlichen Vorschriften zum Ansatz und zur 380 Neunter Teil: Anhangangaben Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden dar. Als Folge wird im Schrifttum festgestellt, dass Angaben zu den Bilanzierungs- und Bewertungsme thoden nur bei bestehenden Wahlrechten, die mit dem BilMoG weitgehend abge schafft wurden, zweckmäßig seien. Die Pflicht zur Angabe der angewandten Bilanziemngs- und Bewertungsmetho den ist auf die Benennung der Methoden beschränkt. Eine darüber hinaus be stehende Verpflichtung zur Begründung der Anwendung einer bestimmten Me thode wird im Gesetz nicht verlangt, ebenso wenig die Erläuterung der Wirkun gen der Anwendung einer Methode auf die Bilanz und/oder auf die Gewinn- und Verlustrechnung. Die Angabe der B ilanziemngs- und Bewertungsmethoden bezieht sich nicht auf die globale Größe aller Vermögensgegenstände oder aller Schulden, sondern auf Einzelposten oder auf Bewertungseinheiten des Jahresabschlusses. Werden auf denselben Bilanzposten unterschiedliche Bewertungsmethoden angewandt, sind Angaben zu machen, die erkennen lassen, auf welchen Teil des Bilanzpostens sich die angewandten Methoden jeweils beziehen. Nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB müssen im Anhang nur die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben werden, die auf die Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung angewandt werden. Die bei der Aufstellung an derer Rechenwerke, z.B. der Kapitalflussrechnung, angewandten Bilanzierungs und Bewertungsmethoden müssen im Anhang nicht angegeben werden. b) Angaben zu den Bilanzierungswahlrechten Bilanzierungsmethoden betreffen vor allem die Ansatzvorschriften der §§ 246 bis 25 1 HGB. Mit der Angabe der Bilanzierungsmethoden soll dem Informationsad ressaten verdeutlicht werden, wie in der Bilanz die bestehenden Wahlrechte be züglich des Ansatzes der Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsab grenzungsposten ausgeübt wurden. Nach den mit dem BilMoG vorgenommenen Streichungen sind die Ansatzwahl rechte weitgehend aufgehoben worden. Verbleibende Ansatzwahlrechte sind: • das Auszahlungsdisagio und das Rückzahlungsagio bei der Aufnahme von Anleihen nach § 250 Abs. 3 HGB; und • die Rückstellungen fiir Altpensionen nach Art. 28 Abs . 1 Satz 1 EGHGB . Übereinstimmend mit dem Grundsatz der Stetigkeit der Bewertung besteht nach der Einfiigung des § 246 Abs . 3 HGB durch das BilMoG fiir den Jahresabschluss gleichfalls der Grundsatz der Stetigkeit, d.h. der stetigen (nach gleichen Grundsätzen vorgenommene) Bilanzierung. § 252 Abs . 2 HGB ist entsprechend anzuwenden. Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss an gewandten An satzmethoden sind nach § 252 Abs . 1 Nr. 6 HGB im laufenden Geschäftsjahr einheitlich angewandt und in aufeinander folgenden Geschäftsjahren grundsätz lich beibehalten werden. Die angewandten Bilanzierungsmethoden sind nach § 284 Abs . 2 Nr. 1 HGB im Anhang anzugeben. B. Pflicht- und Wahlpflichtangaben 38 1 c) Angaben zu den Bewertungswahlrechten Größere Bedeutung als die Angaben zu den Bilanzierungsmethoden haben für die Information außenstehender Rechnungslegungsadressaten die Angaben zu den Bewertungswahlrechten. Sie betreffen die Verfahren zur Bewertung von bi lanzierten Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungspos ten. Die Bewertungswahlrechte sind mit dem BilMoG gleichfalls weitgehend eingeschränkt worden, wenngleich die Einschränkung geringer ist als die Ein schränkung der Bilanzierungswahlrechte. 1 1) Angaben zu Aktivposten Die wichtigsten Bewertungsvorschriften sind §§ 252 bis 256 HGB. Anzuwen dende Bewertungsmethoden betreffen die Zugangs- und die Folgebewertung von Vermögensgegenständen und aktiven Rechnungsabgrenzungsposten. Die Bewertungswahlrechte beim Zugang betreffen die Höhe der Anschaffungs oder Herstellungskosten der Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlauf vermögens nach § 255 Abs. 1 bis 4 HGB. Anzugeben ist das Wertprinzip, bei den Herstellungskosten als Einzelkostenprinzip, variables Kostenprinzip oder Vollkostenprinzip. Bei den Anschaffungskosten bestehen Wahlrechte in Sonder fällen, z.B . beim . Erwerb von Vermögensgegenständen im Rahmen von Tausch geschäften. Bei ihnen ist anzugeben, ob die Anschaffungskosten zum Buchwert des hingegebenen oder zum beizulegenden Zeitwert des erhaltenen Vermögens gegenstandes festgelegt worden sind. Die wichtigste Bewertungsvorschrift fiir die Zugangsbewertung der in der Bi lanz angesetzten Posten ist § 253 Abs. 1 HGB. Er bestimmt die Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden. Die wichtigste Bewertungsvorschrift fiir die Folgebewertung der in der Bilanz angesetzten Posten ist § 253 Abs. 3 bis 5 HGB. Er bestimmt die Bewertung in der Bilanz. Bei planmäßigen Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Anlagever mögens sind außer der Abschreibungsbasis in Form der Anschaffungs- oder Her stellungskosten eines Vermögensgegenstandes die Nutzungsdauer und die Ab schreibungsmethode nach § 253 Abs. 3 Satz 2 und 3 HGB nicht explizit festge legte Größen und damit subjektiv beeinflussbar. Über die der Bewertung zugrun de gelegten Nutzungsdauern und Abschreibungsmethoden der planmäßig abzu schreibenden Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind im Anhang Angaben zu machen. Gleiches gilt fiir Abschreibungen auf Finanzanlagen bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB. Für Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens besteht ein Wahlrecht zur Anwendung von Bewertungsvereinfachungsverfahren bei Vorräten, vor allem der Verbrauchsfolgeverfahren, die allerdings durch das BilMoG stark einge schränkt sind. Im Anhang sind nach § 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB bei Anwendung von Verbrauchsfolgeverfahren nach § 256 Satz. 1 HGB, als Gruppenbewertung nach § 256 Satz 2 i.V.m. § 240 Abs. 4 HGB oder als Festbewertung nach § 256 382 Neunter Teil: Anhangangaben Satz 2 i .V.m. § 240 Abs. 3 HGB, die auch für das Sachanlagevermögen zulässig ist, Angaben zu machen. Dabei sind die Unterschieds beträge pro Gruppe auszu weisen, wenn die Bewertung im Vergleich zu einer Bewertung auf der Grundlage des letzten vor dem aktuellen Abschlussstichtag bekannten beizulegenden Zeit wert einen erheblichen Unterschied aufweist. 22) Angaben zu Passivposten Bewertungswahlrechte bei den Passivposten bestehen u.a. bezüglich der Ennitt lung der Höhe der Verpflichtungen aus Pensionszusagen im Rahmen der Bewer tung von Pensionsrückstellungen. Bei vorgegebenen versicherungsmathemati schen Verfahren ist die Bewertung der Verpflichtungen aus laufenden Pensionen und aus Pensionsanwartschaften u.a. abhängig von den biometrischen Wahr scheinlichkeiten bezüglich der durchschnittlichen Lebenserwartung der Berech tigten. Hierbei besteht jedoch kein Wahlrecht. Maßgeblich sind die allgemein anerkannte Tabellen (Heubeck). Ein Bewertungswahlrecht besteht bezüglich des der Ermittlung · der Pensionsver pflichtung zugrunde zu legenden Diskontierungsfaktors für die Handelsbilanz. Bezüglich der Bewertung von Pensionsrückstellungen sind damit im Anhang Angaben zu dem verwendeten Diskontierungsfaktor zu machen. Darüber hinaus sind die Wirkungen geänderter biometrischen Tabellen auf die Bilanz und auf die Gewinn- und Verlustrechnung anzugeben. d) Angaben zur Währungsumrechnung Enthält der Jahresabschluss Posten, denen Beträge zugrunde liegen, die auf fremde Währung lauten oder ursprünglich auf fremde Währung lauteten, müssen nach § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB die Grundlagen für die Umrechnung in Euro angegeben werden. Fremde Währung ist eine Währung, die nicht auf Euro lautet. Die Wirkungen, die von der Anwendung einer Methode auf die Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung ausgehen, werden bestimmt durch den Umrechnungskurs und die Höhe des Betrages in fremder Währung. Die Ver pflichtung zur Angabe der Grundlagen für die Umrechnung in Euro im Anhang kann sich nach h.M. nicht auf die Nennung der der Umrechnung zugrunde geleg ten Methode beschränken. Die Grundlagen für die Umrechnung einer fremden Währung in Euro bilden neben der Umrechnungsmethode der der Umrechnung zugrunde gelegte Devisenkassamittelkurs und die im Rahmen der Umrechnung vorgenommene Behandlung von Umrechnungsdifferenzen. . Der der Währungsumrechnung zugrunde zu legende Umrechnungskurs ist mit der Einfügung des § 256a HGB durch das BilMoG festgelegt. Auf ausländische Währung lautende Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungs posten, Aufwendungen und Erträge sind mit dem Devisenkassamittelkurs umzu rechnen. Anzugeben ist danach der der Bewertung der auf ausländische Währung lautende Posten zugrunde gelegten Devisenkassamittelkurs . B. Pf/icht- und Wahlpf/ichtangaben 383 Die Berichterstattung über Umrechnungsdifferenzen betrifft deren erfolgswirk same Behandlung. Bezüglich der Erfolgswirksamkeit sind Aussagen zu der nach dem HGB erforderlichen imparitätischen Behandlung von gewinnrealisierenden und verlustrealisierenden Währungsumrechnungen unter Beachtung des Vor sichtsprinzips des § 252 Abs . 1 Nr. 4 HGB zu machen. Ob neben der Angabe der Grundlagen für die Umrechnung Beträge anzugeben sind, ist strittig. § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB schreibt eine Angabe von Beträgen nicht vor. 2. Angaben zu Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden Nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB müssen Abweichungen von B ilanzierungs- und Bewertungsmethoden im Anhang angegeben und begründet werden. Zusätzlich ist deren Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unterneh mens gesondert darzustellen. Unter Abweichung ist die Änderung eines zuvor von dem Unternehmen ange wandten Verfahrens zu verstehen. Abweichungen können Änderungen des Ver fahrens bei Einzelposten eines Jahresabschlusses im gleichen Geschäftsjahr oder Änderungen gegenüber früheren Geschäftsj ahren sein. Abweichungen setzen die Zulassung unterschiedlicher Methoden der B ilanzie rung und Bewertung voraus. Die laufende oder einmalige Anwendung gesetzlich vorgeschriebener Methoden ohne Wahlrecht sind keine Methodenänderungen. Wird z.B. aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung einer techni schen Anlage eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen, wird dadurch nicht nur der Folgewert (Bilanzwert) der technischen Anlage, sondern auch die planmäßige Abschreibung der Folgeperioden verändert. Eine Methodenänderung i .S . des § 284 Abs . 2 Nr. 3 HGB liegt dabei nicht vor. Gleiches gilt für den Fall, dass eine Methode aus mehreren Verfahren besteht, wie z.B. eine planmäßige Abschreibung auf eine technische Anlage oder Maschine, die in den Anfangsjah ren degressiv und in späteren Jahren linear vorgenommen wird. a) Angaben zu Abweichungen von Bilanzierungsmethoden Abweichungen von Bilanzierungsmethoden sind nur schwer vorstellbar. Sie kön nen faktisch nur dann auftreten, wenn im Jahresabschluss die wenigen zugelasse nen Bilanzierungswahlrechte stetig ausgeübt werden und im Einzelfall Abwei chungen von der stetigen Ausübung auftreten. Werden z.B. Auszahlungsdisagios im Jahresabschluss eines Unternehmens grundsätzlich aktiviert, im Einzelfall aber als Aufurand behandelt, könnte man in dieser Abweichung von , der zuvor geübten Einheitlichkeit der Bilanzierung eine Abweichung von der Bilanzie rungsmethode sehen, die gegen den neu gefassten § 246 Abs. 3 HGB verstoßen würde. Die Abweichung beschränkt sich damit auf den Ausnahmefall des § 246 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 252 Abs. 2 HGB . Über die Abweichungen von Bilanzie rungsmethoden in begründeten Ausnahmefcillen ist nach § 284 Abs . 2 Nr. 3 HGB im Anhang zu berichten. 384 Neunter Teil: Anhangangaben b) Angaben zu Abweichungen von Bewertungsmethoden Methodenabweichungen betreffen in einer Reihe von Sonderfällen die Bewer tung. Nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB sollen die auf den vorhergehenden Jahresab schluss angewandten Bewertungsmethoden beibehalten werden. Von dem Grundsatz darf nach § 252 Abs. 2 HGB nur in begründeten Ausnahmefällen ab gewichen werden. Eine Angabepflicht im Anhang sieht die Vorschrift nicht vor. Für den Jahresabschluss gilt wie bei der Bilanzierungsmethode die Angabe- und Begründungspflicht des § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB. Abweichungen von den Bewertungsmethoden im Jahresabschluss treten bei Be achtung der Grundsätze der Bewertungsstetigkeit nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB nur in Ausnahmefällen auf. Sie können u.a. bei Insolvenz oder bei Liquidation eines Unternehmens begründet sein. In beiden Fällen weichen die Bewertungen im Jahresabschluss von der Stetigkeit ab. Bewertungsabweichungen treten bei Insolvenz oder Liquidation vor allem bei der Bewertung von Vermögensgegens tänden des Anlagevermögens auf. Nach § 270 Abs. 2 Satz 3 AktG, § 7 1 Abs. 2 Satz 3 GmbHG sind bei einer Kapi talgesellschaft (AG, KGaA, GmbH) in Liquidation die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, z.B . technische Anlagen und Maschinen, wie Umlauf vennögen zu bewerten, soweit ihre Veräußerung innerhalb eines übersehbaren Zeitraums beabsichtigt ist oder diese Vermögensgegenstände nicht mehr dem Geschäftsbetrieb dienen. c) Angaben zum Einfluss der Abweichungen auf die Lage des Unternehmens Nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB ist im Jahresabschluss der Einfluss der Abwei chungen von den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens gesondert darzustellen. Wie die Dar stellung im Einzelnen zu erfolgen hat, sagt das Gesetz nicht. Nach dem RegE zum BiRiLiG ist dies der Fall, wenn der Gesamtbetrag der sich aus den Methodenänderungen ergebenden Erträge oder Aufwendungen mindes tens 10 % des Jahresergebnisses ausmacht und wesentlich ist. Der Verzicht des Gesetzgebers auf die Verpflichtung zur Angabe von Beträgen bei Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden wurde fiir das deutsche Rech nungslegungsrecht damit begründet, dass die vorgeschlagene Angabe des Unter schiedsbetrags aus Methodenabweichungen über die Vierte EG-Richtlinie hi nausgeht. Im Schrifttum ist die Frage, ob die Darstellung des Einflusses der Abweichungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens verbal oder durch betragsmäßige Angaben zu erfolgen hat, strittig. Zum einen wird die verbale Darstellung des Einflusses rur ausreichend gehalten, wenn sie den Umfang des Einflusses erkennen lässt; zum anderen werden betragsmäßige Angaben verlangt; wieder andere sind rur eine B. Pflicht- und Wahlpflichtangaben 385 vorrangig verbale Darstellung, wobei zusätzliche Betragsangaben regelmäßig als unverzichtbar angesehen werden. Die Darstellung des Einflusses auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 zweiter Halbsatz HGB im Anhang hat gesondert zu erfolgen. Die Angaben dürfen nicht in der Darstellung und Er läuterung anderer gesetzlich vorgeschriebenen Angaben untergehen. Zudem dür fen gegenläufige Abweichungen nicht saldiert werden. Unter "gesonderter Dar stellung" wird nicht verstanden, dass der Einfluss der B ilanzierungs- und Bewer tungsmethoden auf die wirtschaftliche Lage gesondert anzugeben ist. 111. Sonstige Pflichtangaben 1 . Angaben z u Verbindlichkeiten und Rückstellungen a) Angaben zum Gesamtbetrag langfristiger und gesicherter Verbindlichkeiten Nach § 285 Satz 1 Nr. 1 HGB ist im Anhang der Gesamtbetrag der in der Bilanz ausgewiesenen langfristigen Verbindlichkeiten, d.h. Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als flinf Jahren, sowie der Gesamtbetrag der Verbindlich keiten, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind, unter Angabe von Art und Form der Sicherheiten anzugeben. Die Angabepflicht im Anhang richtet sich nach § 285 Satz 1 Nr. 1 a) HGB auf Pflichtangaben flir Kapitalgesellschaften zum Gesamtbetrag der Verbindlichkei ten mit einer Restlaufzeit von mehr als flinf Jahren, d.h. auf langfristige Ver bindlichkeiten. In Ausnahmefallen können die Posten des § 266 Abs. 3 C. 4 . , 6 . , 7 . und 8 . HGB langfristige Verbindlichkeiten beinhalten, die im Anhang anzugeben sind. Vor allem die Posten "Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen" und "Verbindlichkeiten gegenüber · Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhält nis besteht" können langfristige Verbindlichkeiten beinhalten, die nach § 285 Satz 1 Nr. 1 HGB anzugeben sind. Angabepflichtig nach § 285 Satz 1 Nr. 1 HGB sind nur die in der Bilanz ausge wiesenen Verbindlichkeiten, d.h. passivierte, langfristige und gesicherte Ver bindlichkeiten der Kapitalgesellschaft. Neben der Angabepflicht aller im Jahresabschluss ausgewiesenen Verbindlich keiten mit einer Restlaufzeit von mehr als flinf Jahren, besteht nach § 285 Satz 1 Nr. 1 . b) HGB die Angabepflicht der Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind. Die Sicherung ist auf dingliche Sicherhei ten, wie der Nießbrauch an Grundstücken und an anderen Vermögensgegenstän den, die Sicherungsübereignung, die Sicherungsabtretung von Forderungen und der Eigentumsvorbehalt. Anzugeben sind Art und Form der Sicherheiten. 3 86 Neunter Teil: Anhangangaben b) Aufgliederung der Angaben zu den Verbindlichkeiten Nach § 285 Satz 1 Nr. 2 HGB ist im Anhang eine Aufgliederung der Verbind lichkeiten rur jeden einzelnen angeruhrten Posten der Verbindlichkeiten entspre chend dem vorgeschriebenen Gliederungsschema des § 266 Abs. 3 C. HGB vor zunehmen, sofern sich die Angaben nicht aus der B ilanz ergeben. Die Verpflichtung zur Aufgliederung der Angaben zu den Verbindlichkeiten richtet sich nach § 285 Satz 1 Nr. 2 HGB sowohl auf den Gesamtbetrag der Auf gliederung der Verbindlichkeiten nach der Restlaufzeit von mehr als runf Jahren als auch auf den Gesamtbetrag der durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesi cherten Verbindlichkeiten. c) Angaben zu nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäfte Nach dem durch das BilMoG ersetzten § 285 Satz 1 Nr. 3 HGB sind Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäfte, soweit dies rur die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist. Weitere Angaben schreibt der neu eingerugte § 285 Satz 1 Nr. 3 a HGB vor. Danach ist der Ge samtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz enthalten und nicht nach § 25 1 oder Nr. 3 anzugeben sind, sofern diese Angabe rur die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist; davon sind Verpflichtun gen gegenüber verbundenen Unternehmen gesondert anzugeben. Nach dem RegE ist der Begriff des nicht in der Bilanz erscheinenden Ge schäftes vom Sinn und Zweck des Art. 43 Abs. 1 Nr. 7a der Bilanzrichtlinie Ld.F. der Abänderungsrichtlinie her zu deuten. Nicht in der Bilanz erscheinende Geschäfte sind danach alle Transaktionen, die von vornherein dauerhaft keinen Eingang in die Bilanz finden oder einen dauerhaften Abgang von Vermögens ge genständen oder Schulden aus der Bilanz nach sich ziehen. Der Begriff "Geschäft" soll in einem weiten, funktionalen Sinn zu verstehen sein. Dessen ungeachtet wird davon ausgegangen, dass nicht in der Bilanz er scheinende Geschäfte Ld.R. rechtsgeschäftliche Vereinbarungen sind. Solche Geschäfte sind z.B . das Factoring, Pensionsgeschäfte, Verträge mit unbedingter Zahlungsverpflichtung (take or pay - Verträge), Forderungsverbriefungen über gesonderte Gesellschaften nicht rechtsfähige Einrichtungen oder die Verpfän dung von Vermögenswerten, Leasingverträge und die Auslagerung von Tätigkei ten. Die Angaben sind zu machen, soweit dies rür die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist. Dies sei nach dem RegE in jedem Einzelfall gesondert zu beurtei len und vorrangig von den finanziellen Auswirkungen des jeweiligen nicht in der Bilanz erscheinenden Geschäftes abhängig. Wovon im Einzelfall die Entschei dung über die Angabe der nicht in der Bilanz erscheinenden Geschäfte im An hang zur Beurteilung der Finanzlage abhängig ist, bleibt offen. Bei Angaben der nicht in der B ilanz erscheinenden Geschäfte, die Bedeutung rur die Finanzlage des Unternehmens haben, sind Art und Zweck der Geschäfte B. Pjlicht- und Wahlpjlichtangaben 387 anzugeben. Mit einer Klassifizierung lassen sich zwar Angaben über die Art der Geschäfte machen. Wie Angaben über den Zweck der Geschäfte zu machen sind, ist schwer nachvollziehbar, wenn man von trivialen Aussagen, wie "mit den Ge schäften ist die Erzielung ökonomische Vorteile beabsichtigt", absieht. d) Angaben zum Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen Nach dem durch das BilMoG neu eingeführten § 285 Satz 1 Nr. 3 HGB ist der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz erscheinen und auch nicht nach § 25 1 HGB als Haftungsverhältnissen oder unter § 285 Satz 1 Nr. 3a HGB gesondert anzugeben sind, im Anhang anzugeben. Vor aussetzung ist, dass die Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeu tung ist. Davon sind Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen ge sondert anzugeben. Im Anhang anzugeben ist wie abgeführt der Gesamtbetrag der sonstigen finan ziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz erscheinen, und nicht nach § 25 1 HGB oder nach § 285 Satz 1 Nt. 3 HGB angegeben werden. Von dem im Anhang anzugebenden Gesamtbetrag sind Verpflichtungen gegen über verbundenen Unternehmen gesondert anzugeben. Die Art und die Ausführlichkeit der Darstellung der Angaben im Anhang sind im Gesetz nicht geregelt. Es gelten für die Darstellung die allgemeinen Berichts grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit. e) Angaben zu Rückstellungen Nach 285 Satz 1 Nt. 1 2 HGB sind Rückstellungen, die in der B ilanz unter dem Posten "sonstige Rückstellungen" nicht gesondert ausgewiesen werden, im An hang zu erläutern, wenn sie einen nicht unerheblichen Umfang haben. Der Posten weist in der Praxis vielfach hohe Beträge aus, da außer Rückstellun gen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen sowie Steuerrückstellungen die gesamten Verbindlichkeitsrückstellungen und die nach § 249 Abs. 1 Satz 1 Nt. 1 HGB anzusetzenden Aufwandsrückstellungen unter dem Posten "sonstige Rück stellungen" ausgewiesen werden. Der Posten beinhaltet damit nach den Ände rungen durch das BilMoG die gesamten Rückstellungen für ungewisse Verbind lichkeiten, fur drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, für Kulanzen und für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen. Nach h.M. genügt trotz der erheblichen Beträge eine verbale Umschreibung. Dem wird hier angesichts der Bedeutung der angeführten Rückstellungskatego rien und des unterschiedlichen Charakters der Rückstellungen nicht gefolgt, zu mal unternehmensintern die Beträge für die einzelnen Rückstellungsgruppen be kannt sind. Anzugeben sind danach zumindest die Beträge der einzelnen Rück stellungskategorien. 388 Neunter Teil: Anhangangaben 2. Aufgliederungen von Posten der Gewinn- und Verlustrechnung a) Aufgliederung der Umsatzerlöse im Anhang Nach § 285 Satz 1 Nr. 4 HGB sind im Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft die Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimm ten Märkten aufzugliedern, soweit sich unter Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Erzeugnissen und der für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapi talgesellschaft typischen Dienstleistungen die Tätigkeitsbereiche und geogra phisch bestimmten Märkte untereinander erheblich unterscheiden. Zweck der Aufgliederung ist der Einblick in die Ertragslage und die Verdeutli chung von Ertragchancen und Ertragsrisiken in einzelnen Tätigkeitsbereichen oder auf geographisch bestimmten Märkten. Der Zweck sollte bislang bei An wendung der IFRS von der Segmentberichterstattung erfüllt werden. Die Aufstellungspflicht betrifft Umsatzerlöse der Kapitalgesellschaft bzw. der kapitalistischen Personenhandelsgesellschaft. § 285 Satz 1 Nr. 4 HGB verlangt die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach: • Tätigkeitsbereichen, d.h. nach Produktarten, Produktionsprozessen, wirt schaftszweigbezogenen Aktivitäten, unternehmensinternen Organisations einheiten, Unternehmensbereichen, Sparten und Profit Centers; sowie • geographisch bestimmten Märkten i .S . von Absatzmärkten. Das Abstellen auf Absatzmärkte kann man aus der Verpflichtung des § 285 Satz 1 Nr. 4 HGB ableiten, nach dem die Aufgliederung der Umsatzerlöse unter Berück sichtigung der Organisation des Verkaufs von Erzeugnissen und von typi schen Dienstleistungen zu erfolgen hat. Voraussetzung für die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach § 285 Satz 1 Nr. 4 HGB ist, die erhebliche Unterscheidung der Tätigkeitsbereiche und der geogra phisch bestimmten Märkte. Wann dies der Fall ist, sagt das Gesetz nicht. Die in der Gesetzesauslegung vorzunehmende Abgrenzung erfolgt weitgehend anhand von Beispielen für unterschiedliche Tätigkeitsarten sowie produktbezogener Fer tigungsunterschiede der Unternehmen in den einzelnen Industriearten. Probleme bestehen in der aus Sicht des Unternehmens zweckadäquaten Strukturierung der zusammengefassten Tätigkeitsbereiche und der geographisch bestimmten Märk te. Bei der unternehmens internen Abgrenzung und Bildung der Bereiche können Schwachstellen von Tätigkeitsbereichen und geographisch bestimmter Märkte verdeckt werden. Wie oben angeführt, kann nach § 286 Abs. 2 HGB die Aufgliederung der Um satzerlöse nach § 285 Satz 1 Nr. 4 HGB unterbleiben, soweit die Aufgliederung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet ist, der Kapitalgesell schaft bzw. der kapitalistischen Personenhandelsgesellschaft oder einem Unter nehmen, an dem die Kapitalgesellschaft bzw. Personenhandelsgesellschaft min destens 20 % der Anteile besitzt, einen erheblichen Nachteil zuzufügen. B. Pjlicht- und Wahlpjlichtangaben 389 b) Aufgliederung der Ertragsteuern im Anhang Nach § 285 Satz 1 Nr. 6 HGB ist im Anhang anzugeben, in welchem Umfang die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag das Ergebnis der gewöhnlichen Ge schäftstätigkeit und das außerordentliche Ergebnis belasten. Der Gesamtbetrag der Steuern vom Einkommen und vom Ertrag einer Kapitalgesellschaft ist der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 Abs. 2 Nr. 1 8 HGB bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens bzw. nach § 275 Abs. 3 Nr. 1 7 HGB bei Anwen dung des Umsatzkostenverfahrens zu entnehmen. Nach h.M. kann sich die Berichterstattung über den Umfang der Ertragsteuern auf die Angabe von Beträgen, auf prozentuale Angaben oder auf verbale Anga ben richten. Daraus wird gefolgert, dass die Durchführung einer detaillierten Rechnung zur Ermittlung der Steueraufspaltungsbeträge nicht erforderlich ist. Unabhängig von der Berichterstattung muss das Verhältnis der Ertragsteuerbelas tung, das dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und dem außeror dentlichen Ergebnis zuzurechnen ist, angegeben werden. 3. Angaben zu Arbeitnehmer und Organmitgliedern a) Angabe der durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer Nach § 285 Satz 1 Nr. 7 HGB ist im Anhang die durchschnittliche, nach Gruppen getrennte Zahl der Arbeitnehmer anzugeben. Ein Arbeitnehmer i .S . der Vorschrift ist nach Auffassung im Schrifttum jede natürliche Person, die aufgrund eines privatrechtlichen Vertrags einem anderen zur Leistung fremdbestimmter Arbeit in persönlicher Abhängigkeit verpflichtet ist. Arbeitnehmer sind nach dieser Definition neben den Vollzeitbeschäftigten u.a. Teilzeitbeschäftigte, Aushilfskräfte, unselbständige Handelsvertreter, Be schäftigte im Probeverhältnis einschließlich der u.a. wegen Krankheit oder Mut terschaftsurlaub Abwesenden. Die Durchschnittszahl ist nach § 267 Abs. 5 HGB durch Abstellen auf die An zahl der Arbeitnehmer zu den vier Quartalsstichtagen 3 1 .3 , 30 .6 . , 30.9. und 3 1 . 1 2. zu ermitteln. Die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer ergibt sich als der vierte Teil der Summe der Zahlen der am Ende der Quartale bei dem Unter nehmen beschäftigten Arbeitnehmer. Die Regel für die Ermittlung der durch schnittlichen Zahl der Arbeitnehmer ist eindeutig. § 267 Abs. 5 HGB gibt nicht nur die Durchschnittsbildung auf der Basis der Zahlen der Arbeitnehmer zu den vier Quartalen des abgelaufenen Geschäftsjahres, sondern auch vor, an welchen Stichtagen die Arbeitnehmerzahlen zu ermitteln sind. Die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer ist nach § 285 Satz 1 Nr. 7 HGB getrennt nach Gruppen anzugeben. Wie die Gruppen zu bilden sind, sagt das Gesetz nicht. Möglichkeiten der Gruppenbildung sind neben der Gruppenbildung von Angestellten und gewerblichen Arbeitern z.B . die Gliederung in Voll- und Teilzeitbeschäftigte oder in Arbeitnehmer im In- und Ausland. 390 Neunter Teil: Anhangangaben b) Angabe der Gesamtbezüge und Kredite der Organmitglieder Für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Bei rats oder einer ähnlichen Einrichtung der Kapitalgesellschaft sind im Anhang jeweils für jede Personengruppe anzugeben: • nach § 285 Satz 1 Nr. 9 a) HGB die für die Tätigkeit im Geschäftsjahr ge währten Gesamtbezüge (Gehälter, Gewinnbeteiligungen, Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen, Aufwandsentschädigungen, Versiche rungsentgelte, Provisionen und Nebenleistungen jeder Art), wobei in die Ge samtbezüge auch Bezüge einzurechnen sind, die nicht ausgezahlt, sondern in Ansprüche anderer Art umgewandelt oder zur Erhöhung anderer Ansprüche verwendet werden. Außer den Bezügen für das Geschäftsj ahr sind die weite ren Bezüge anzugeben, die im Geschäftsjahr gewährt, bisher aber im nicht Jahresabschluss angegeben worden sind. Mit dem Vorstandsvergütungs-Offenlegungsgesetz vom 3 . 8 .2005 schreibt der geänderte § 285 Satz 1 Nr. 9 a) HGB vor, dass bei einer börsennotierten Aktiengesellschaft zusätzlich unter Namensnennung die Bezüge jedes ein zelnen Vorstandsmitglieds, aufgeteilt nach erfolgsunabhängigen und erfolgs bezogenen Komponenten sowie Komponenten mit langfristiger Anreizwir kung, gesondert anzugeben sind. Die Angabepflicht gilt auch für Leistungen, die einem Vorstandsmitglied bei Beendigung seiner Tätigkeit zugesagt worden sind, für Leistungen, die von einem Dritten im Hinblick auf seine Tätigkeit als Vorstandsmitglied zugesagt oder im Geschäftsjahr gewährt worden sind, sowie für weitergehende Einzel angaben im Jahresabschluss zu bestimmten Bezügen. • die für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben in dem Unternehmen gewährten Gesamtbezüge (Abfindungen, Ruhegehälter, Hinterbliebenenbezüge und Leistungen verwandter Art) der früheren Mitglieder der bezeichneten Or gane und ihrer Hinterbliebenen; § 285 Satz 1 Nr. 9 Buchstabe a) Satz 2 und 3 HGB ist entsprechend anzuwenden. Ferner .ist der Betrag der für diese Perso nengruppe gebildeten Rückstellungen für laufende Pensionen und Pensions anwartschaften und der Betrag der für diese Verpflichtungen nicht gebildeten Rückstellungen anzugeben; • die von dem Unternehmen gewährten Vorschüsse und Kredite unter Anga be der Zinssätze, der wesentlichen Bedingungen und der gegebenenfalls im Geschäftsjahr zurückgezahlten Beträge sowie die zugunsten dieser Personen gruppen eingegangenen Haftungsverhältnisse. c) Angaben zu den Organmitgliedern Nach § 285 Satz 1 Nr. 1 0 HGB sind alle Mitglieder des Geschäftsführungsor gans, d.h. Vorstand bei der AG bzw. Geschäftsführung bei anderen Unterneh men, auch wenn sie im Geschäftsjahr oder später ausgeschieden sind, mit Namen und ausgeübtem Beruf im Anhang anzugeben. B. Pjlicht- und Wahlpjlichtangaben 391 Bei börsennotierten Gesellschaften ist auch die Mitgliedschaft des Geschäftsftih rungsorgans in Aufsichtsräten anderer Unternehmen und in anderen Kontroll gremien LS . des § 125 Abs . 1 Satz 5 (geändert, zuvor Satz 3 ) AktG anzugeben. Bei börsennotierten Gesellschaften haben die Mitglieder des Geschäftsruhrungs organs weitere Aktivitäten neben ihrer Funktion als Geschäftsruhrer offen zu le gen. Die wichtigsten Aktivitäten sind Mitgliedschaften in gesetzlich zu bildenden Aufsichtsräten oder vergleichbaren Organen. 4. Angaben zum Material- und Personalaufwand beim Umsatzkostenverfahren Nach § 285 Satz 1 Nr. 8 HGB ist bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens der Materialaufwand, gegliedert nach § 275 Abs . 2 Nr. 5 und der Personalauf wand, gegliedert nach § 275 Abs . 2 Nr. 6 HGB im Anhang anzugeben. Die Konzeption der Gliederung des Umsatzkostenverfahrens im Aufwandsbe reich beinhaltet im betrieblichen Bereich eine Orientierung an den maßgeblichen Kostenstellen der Produktion einschließlich der Kosten der Beschaffung, der all gemeinen Verwaltung und des Vertriebs. Eine kostenartenweise Gliederung nach Materialkosten, Personalkosten, Abschreibungskosten und anderen Kostenarten ist dem Umsatzkostenverfahren fremd. Davon abweichend ist das Gesamtkosten verfahren im Aufwandsbereich an Kostenarten orientiert. Durch Übernahme des nach den IFRS allein zulässigen Umsatzkostenverfahrens wurde den Unternehmen die Möglichkeit eröffnet, in der Gewinn- und Verlust rechnung auf den gesonderten Ausweis der wichtigen Kostenarten "Materialauf wand" und "Personalaufwand" zu verzichten. Mit § 285 Satz 1 Nr. 8 HGB wird die Verpflichtung zu entsprechenden Angaben im Anhang die Information dieser Aufwandsarten auch bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens sichergestellt. Die Angabe des Material- und Personalaufwands ist nach den Vorschriften des § 275 Abs. 2 Nr. 5 und 6 HGB zu gliedern. Im Schrifttum angesprochene und empfohlene weitere Untergliederungen sehen weder das Gesetz noch allgemeine Gliederungsgrundsätze vor. 5. Angabe zum Bestand von Anteilen an anderen Unternehmen a) Angaben zum Anteilsbesitz Nach § 285 Satz 1 Nr. 1 1 HGB sind mit Einrugung des KonTraG vom 27.4. 1 998, BGBI I 786 im Anhang Name und Sitz von Unternehmen anzugeben, von denen die Kapitalgesellschaft oder eine rur Rechnung der Kapitalgesellschaft handelnde Person mindestens 20 % der Anteile besitzt. Auf die Rechtsform und den Sitz des Unternehmens, an dem der Anteilsbesitz besteht, kommt es nicht an. Die Höhe des Anteils am Kapital, das Eigenkapital und das Ergebnis des letzten Geschäfts jahres dieser Unternehmen anzugeben, rur die ein Jahresabschluss vorliegt. Auf 392 Neunter Teil: Anhangangaben die Berechnung der Anteile ist § 1 6 Abs . 2 und 4 AktG entsprechend anzuwen den. Über die obigen Angaben hinaus sind von börsennotierten Kapitalgesellschaften zusätzlich alle Beteiligungen an großen Kapitalgesellschaften anzugeben, die 5 % der Stimmrechte überschreiten. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Ermittlung der Anteilsquote ist der Abschluss stichtag der die Anteile haltenden Kapitalgesellschaft. Verändert sich durch eine Kapitalerhöhung des anderen Unternehmens, an dem die Anteile gehalten wer den, die Anteilsquote der die Anteile haltenden Kapitalgesellschaft, ist die Ver änderung zu berücksichtigen, wenn die Kapitalerhöhung bis zum Abschlussstich tag in das Handelsregister eingetragen worden ist. b) Angaben von Beteiligung bestimmter OHG und KG Nach § 285 Satz 1 Nr. 1 1 a HGB hat die Kapitalgesellschaft im Anhang Name, Sitz und Rechtsform derjenigen Unternehmen anzugeben, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter sie ist. Die Angabe richtet sich auf kapitalistische Per sonenhandelsgesellschaften i .S . des § 264a HGB. Die Angabe hat abweichend von § 285 Satz 1 Nr. 1 1 HGB unabhängig von der Höhe des Kapitalanteils an der anderen Gesellschaft zu erfolgen. Daraus lassen sich die im Folgenden angeführten Fälle unterscheiden: • Hält die Kapitalgesellschaft 20 % der Anteile oder eine höhere Quote an der kapitalistischen Personenhandelsgesellschaft, so hat die Angabe nach § 285 Satz 1 Nr. 1 1 HGB zu erfolgen; • hält die Kapitalgesellschaft weniger als 20 % der Anteile an der kapitalisti schen Personenhandelsgesellschaft, ist lediglich die Angabe nach § 285 Satz 1 Nr. l l a HGB vorzunehmen; sie beschränkt sich auf die Angabe von Name, Sitz und Rechtsform sowie den Tatbestand, dass die Kapitalgesellschaft un beschränkt haftender Gesellschafter der kapitalistischen Personenhandelsge seIlschaft ist. 6. Angaben zu Finanzinstrumenten a) Angaben zum Buchwert von Finanzinstrumenten Die Regelung des § 285 Satz 1 Nr. 1 9 HGB wurde mit dem BilMoG auf § 285 Satz 1 Nr. 18 HGB verschoben. Die Neufassung ist nach dem RegE (BR-Drucks. 344/08 S . 1 56) auf die Einfügung der Nummer 20. Da die bisherige Nr. 1 8 und die neue Nr. 20 systematisch zusammen gehören, wurden die bisher in Nummer 1 9 enthaltenen Vorschriften in die Nr. 1 8 überführt. Nach dieser Vorschrift sind für zu den Finanzanlagen gehörende Finanzinstrumente, die über ihrem beizule genden Zeitwert ausgewiesen werden, da eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs . 3 Satz 4 HGB unterbleiben ist, im Anhang anzugeben. B. Pflicht- und Wahlpflichtangaben 393 Anzugeben sind nach der Neuregelung die folgenden Daten: • Der Buchwert und der beizulegende Zeitwert der einzelnen Vermögensge genstände oder angemessener Gruppierungen. • Die Gründe rur das Unterlassen einer Abschreibung einschließlich der An haltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist. Die Angabepflicht betrifft Finanzinstrumente, die zu den Finanzanlagen gehören; sie sind nach § 266 Abs. 2 A. IH. HGB im Anlagevermögen auszuweisen. Die Finanzinstrumente sind nach § 253 Abs . 3 Satz 3 HGB bei voraussichtlich dau ernder Wertminderung durch die Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Zeitwert abzuschreiben. Bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung besteht für Finanzanlagen nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB ein Wahlrecht zur Beibehaltung des gegenüber dem beizulegenden Zeitwert höheren Buchwerts oder zur außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Zeitwert. Wird das Wahlrecht i .S . der Beibehaltung des gegenüber dem beizulegenden Zeitwert höheren Buchwerts ausgeübt, sind nach § 285 Satz I Nr. 1 8a) HGB im Anhang der Buchwert und der beizulegende Zeitwert der einzelnen Vermögens gegenstände anzugeben. Die Angabe von Buchwert und Zeitwert muss jedoch nicht für das einzelne Finanzinstrument gemacht werden; eine Angabe für Grup pen von Finanzinstrumenten ist ausreichend. Was unter einer angemessenen Gruppierung zu verstehen ist, sagt das Gesetz nicht. Nach h.M. ist die Gruppierung danach auszurichten, dass jeweils ver gleichbare Gründe für die Nichtvornahme der außerplanmäßigen Abschreibun gen bestanden haben. Neben Buchwert und Zeitwert der nicht abgeschriebenen Finanzinstrumente sind abweichend von der früheren Nr. 1 9b HGB nach § 285 Satz 1 Nr. 1 8b) HGB nunmehr Gründe für das Unterlassen der Abschreibungen und Anhaltspunkte dafür anzugeben, dass die Wertminderungen nicht von Dauer sind. b) Angaben zu derivativen Finanzinstrumenten Nach der Verschiebung des bisherigen § 285 Satz 1 Nr. 1 8 HGB zu den Anhang angaben betreffend derivative Finanzinstrumente ist die Verpflichtung in § 285 Satz 1 Nr. 19 HGB geregelt. Es gilt wie bisher, dass Angaben zu machen sind rur jede Kategorie der nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierten derivativen Finanzinstrumente. Ein derivatives Finanzinstrument ist nach der Definition des IASB in lAS 39.9 ein Finanzinstrument oder ein anderer Vertrag dessen Wert sich infolge einer Änderung eines bestimmten Zinssatzes, Wertpapierkurses, Rohstoffpreises, Wechselkurses, Preis- oder Zinsindexes, Bonitätsratings, Kreditindexes oder ei ner ähnlichen Variablen (Basis) verändert, der keine oder im Vergleich zu ande ren Vertrags formen, von denen zu erwarten ist, dass sie in ähnlicher Weise auf 394 Neunter Teil: Anhangangaben Änderungen der Marktbedingungen reagieren, nur geringe Anschaffungskosten hat; und der zu einem späteren Zeitraum errullt wird. Im Anhang anzugeben sind rur jede Kategorie der nicht zum Zeitwert bilanzier ter derivativer Finanzinstrumente: • deren Art und Umfang; • deren beizulegender Zeitwert, soweit er sich nach § 255 Abs. 4 HGB verläss lich ermitteln lässt, unter Angabe der angewandten Bewertungsmethode; • deren Buchwert und der Bilanzposten, in dem der Buchwert, soweit vorhan den, erfasst ist; und • die Gründe darur, warum der beizulegende Zeitwert nicht bestimmt werden kann. § 285 Satz 1 Nr. 1 9a) erfordert die Angabe über Art und Umfang der derivati ven Finanzinstrumente. Die Vorschrift betrifft die unterschiedlichen Gestaltungs formen oder Typen von derivativen Finanzinstrumenten sowie die von dem Un ternehmen gehaltenen Stückzahlen. Für die derivaten Finanzinstrumente der Kapitalgesellschaft sind im Anhang die beizulegenden Zeitwerte anzugeben, soweit die Voraussetzung des § 285 Satz 1 Nr. 1 9b) HGB, nach dem der beizulegende Zeitwert sich verlässlich nach § 255 Abs. 4 HGB ermitteln lässt, errullt ist. Anzugeben ist von der Kapitalgesellschaft nach § 285 Satz 1 Nr. 1 9c) HGB bei allen Arten der Ermittlung des Zeitwerts die Bewertungsmethode. Liegt ein Bilanzposten in dem Unternehmen zu einem derivative Finanzinstru ment vor, ist nach § 285 Satz 1 Nr. 1 9c) HGB ergänzend ein vorhandener Buch wert und der Bilanzposten, in dem der Buchwert, soweit vorhanden erfasst ist, im Anhang anzugeben. Ist ein derivatives Finanzinstrument nicht zum Zeitwert bilanziert, verlangt § 285 Satz 1 Nr. 1 9c) HGB im Anhang eine Begründung der nicht vorgenommene Zeitwertbilanzierung. c) Angabe der beizulegenden Zeitwerte der Finanzinstrumente Der neu eingerugte § 285 Satz 1 Nr. 20 HGB beruht auf Art. 42d der Bilanzricht linie Ld.F . der Fair-Value Richtlinie. In dem Artikel wird vorgeschrieben, dass, soweit Finanzinstrumente mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet werden, im Anhang die folgenden Angaben zu machen: • Die zentralen Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wur den; • rur jede Gruppe von Finanzinstrumenten, deren beizulegender Zeitwert, die direkt in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Wertänderungen sowie die in der Zeitwertrücklage erfassten Wertänderungen; B. Pjlicht- und Wahlpjlichtangaben 395 • für jede Kategorie von Finanzinstrumenten, deren Art und Umfang ein schließlich der wesentlichen Bedingungen, welche die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können; und • eine Übersicht über die Bewegungen innerhalb der Zeitwertrücklage im Verlauf des Geschäftsjahres. Nach dem neu eingefiihrten § 285 Satz I Nr. 20 HGB sind im Anhang Angaben zu machen fiir gemäß § 340e Abs. 3 Satz 1 HGB die mit dem beizulegenden Zeitwert bewerteten Finanzinstrumente, die auf Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsme thoden zugrunde gelegt wurden, und der Umfang und Art jeder Kategorie deriva tiver Finanzinstrumente einschließlich der wesentlichen Bedingungen, welche die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflus sen können. 7. Angaben zu Geschäften mit nahe stehenden Unternehmen und Personen Nach dem neu eingefiigten § 285 Satz 1 Nr. 2 1 HGB sind im Anhang Angaben zu nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäften mit nahe stehenden Unternehmen und Personen zu machen. Sie betreffen die Art der Beziehung, den Wert der Geschäfte sowie fiir die Beurteilung der Finanzlage notwendig Angaben. Der Begriff "nahe stehende Unternehmen und Personen" ist fiir die vorgeschrie benen Angaben im Anhang nach der im Sinn der gemäß der IAS Verordnung in der EU übernommenen IFRS, hier lAS 24, zu verstehen. Der Beg riff "Geschäft" soll im weitesten Sinne verstanden werden. Gemeint sind nicht allein Rechtsgeschäfte, sondern auch alle Maßnahmen, die eine unentgeltliche oder eine entgeltliche Übertragung oder Nutzung von Vermögens gegenständen oder Schulden zum Gegenstand haben. Das bedeutet, unter die Angabepflicht fallen alle Transaktionen rechtlicher oder wirtschaftlicher Art, die sich auf die Finanzlage eines Unternehmens auswirken können. Als Beispiele werden ange fiihrt: • KäufeNerkäufe von Grundstücken und/oder Gebäuden oder Erzeugnissen; • Bezug oder die Erbringung von Dienstleistungen; • Nutzung oder Nutzungsüberlassung von Vermögens gegenständen, Finanzierungen, Gewährung von Bürgschaften oder anderen Sicherheiten; • Produktionsverlagerungen, Produktionsänderungen; • Investitionen, Stilllegungen von Betriebsteilen; • Unterlassung des Abschlusses von Rechtsgeschäften oder die Übernahme der Erfiillung von Verbindlichkeiten. Im Rahmen der Anhangangaben haben die Unternehmen die Möglichkeit einer Bündelung der anzugebenden Sachverhalte. So können Angaben über Geschäfte 396 Neunter Teil: Anhangangaben nach den maßgeblichen Geschäftsarten des Unternehmens zusammengefasst wer den, soweit Einzelangaben für den Einblick und die Beurteilung der Finanzlage des Unternehmens nicht notwendig sind. Voraussetzung ist die schon bisher gel tende Regel, dass die Informationsempfanger in die Lage zu versetzen sind, die wirtschaftliche Lage, hier die Finanzlage, des Unternehmens selbständig zu beur teilen. Die Pflicht der Anhangangaben vo ' n Geschäften mit nahe stehenden Unterneh men und Personen nach § 285 Satz 1 Nr. 2 1 HGB setzt voraus, dass Geschäfte im oben angeführten S inne zu marktunüblichen Bedingungen abgeschlossen wur den. Nach dem RegE ist im Rahmen eines Drittvergleichs festzustellen, ob ein Geschäft zu marktüblichen Bedingungen abgeschlossen wurde. Es sind marktun übliche Bedingungen anzunehmen, wenn die dem Geschäft zugrunde liegenden Konditionen des Unternehmens mit einem unabhängigen fremden Dritten nicht zu erreichen gewesen wären. Von den Angaben ausgeschlossen sind Geschäfte innerhalb eines Konzerns zwischen mittelbar oder unmittelbar in hundertprozentigem Anteilsbesitz stehen de Tochterunternehmen. Die Angaben über Geschäfte können nach Geschäftsar ten zusammengefasst werden, sofern die getrennte Angabe für die Beurteilung der Auswirkungen auf die Finanzlage nicht notwendig ist. 8. Weitere besondere Pflich ta ngaben a) Angaben zum Geschäfts- oder Firmenwert Nach dem im BilMoG neu gefassten 285 Satz 1 Nr. 1 3 HGB sind im Anhang die Gründe anzugeben, welche die Annahme einer betrieblichen Nutzungsdauer ei nes entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes von mehr als fünf Jah ren rechtfertigen. Nach dem RegE dient die Neufassung der Umsetzung des Art. 3 7 Abs. 2 Satz 2 der B iRiLiG. Danach können Mitgliedstaaten den Unternehmen gestatten, ihren Geschäfts- oder Firmenwert über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren plan mäßig abzuschreiben. Voraussetzung ist, dass dieser Zeitraum die Nutzungsdauer des derivative erworbenen Geschäfts- oder F irmenwerts nicht überschreitet und dies im Anhang begründet wird. b) Angaben eines Tochte ru nte rnehmens zum Mutterunternehmen Nach 285 Satz 1 Nr. 14 HGB sind im Anhang einer Kapitalgesellschaft, die ein Tochterunternehmen ist, anzugeben: Name und Sitz des Mutterunternehmens der Kapitalgesellschaft, das den Konzernabschluss für den größten Kreis von Unter nehmen aufstellt und ihres Mutterunternehmens, das den Konzernabschluss für den kleinsten Kreis von Unternehmen aufstellt, sowie im Falle der Offenlegung der von diesen Mutterunternehmen aufgestellten Konzernabschlüssen der Ort, an dem diese erhältlich sind. B. Pf/icht- und Wahlpf/ichtangaben 397 Voraussetzung für die Angabepflicht ist das Bestehen von Mutterunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft, die auf unterschiedlichen Hierarchiestu fen eines Konzerns stehen. c) Angaben zum Vollhafter bei bestimmten OHG und KG Nach 285 Satz 1 Nr. 1 5 HGB sind im Anhang des Jahresabschlusses einer Perso nenhandelsgesellschaft im Sinn des § 264a Abs. 1 HGB, d.h. einer bestimmten OHG oder KG, Name und Sitz der Gesellschaften, die persönlich haftende Ge sellschafter, sowie das gezeichnete Kapital anzugeben. Das nach § 266 Abs. 3 A. 1. HGB auszuweisende gezeichnete Kapital ist das Ka pital einer Gesellschaft, auf das die Haftung der Gesellschafter für die Verbind lichkeiten der Kapitalgesellschaft als ein Element der Personenhandelsgesell schaft begrenzt ist. d) Angaben zur Entsprechenserklärung Nach dem neu gefassten 285 Satz 1 Nr. 16 HGB ist im Anhang anzugeben, dass die nach § 1 6 1 AktG vorgeschriebene Erklärung abgegeben und wo sie öffentlich zugänglich gemacht worden ist. Die Erklärung zum "Deutschen Corporate Governance Kodex" nach § 1 6 1 AktG ist von börsennotierten Gesellschaften i m Sinn des § 3 Abs. 2 AktG ab zugeben. Befolgt eine börsennotierte AG oder KGaA sämtliche Empfehlungen des Kodex, reicht als Angabe eine kurze Erklärung über die Befolgung aus. Da bei wird zwischen der ausführlicheren Ersterklärung und kürzeren Folgeerklä rungen unterschieden. Abweichend von der bisherigen Regelung ist künftig nach Maßgabe des Art. 46a BiRiLiG i .d.F . der Abänderungsrichtlinie im Anhang anzugeben, wo die Erklä rung zur Corporate Governance der Allgemeinheit öffentlich zugänglich ist. Die Nichterfüllungen des nicht gesetzlich vorgeschriebenen Deutschen Corpora te Governance Kodex sind anzugeben, ebenso Abweichungen im laufenden Ge schäftsjahr. Dabei sind die Ziffern des Kodex anzuführen, die nicht angewandt wurden oder in Zukunft nicht angewendet werden sollen. Wird die Erklärung zum Corporate Governance Kodex nach § 1 6 1 AktG nicht abgegeben, ist dies als Nichtanwendung aller Empfehlungen zu werten. Bei Un richtigkeit der Entsprechenserklärung von Vorstand und Aufsichtsrat liegt ein Verstoß gegen die gesetzliche Erklärungspflicht vor. e) Angaben zum Honorar des Abschlussprüfers Nach der Neufassung des 285 Satz 1 Nr. 1 7 HGB in Umsetzung des Art 43 Abs. 1 Nr. 1 5 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abschlussprüferrichtlinie ist das von dem Abschlussprüfer i .S . des § 3 19 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB rur das Ge- 398 Neunter Teil: Anhangangaben schäftsjahr berechnete Gesamthonorar aufgeschlüsselt in das Honorar ftlr die Abschlussprüfungsleistungen, andere Bestätigungsleistungen, Steuerberatungs leistungen und sonstige Leistungen, soweit die Angaben nicht in einem das Un ternehmen einbeziehenden Konzernabschluss enthalten sind, im Anhang an zugeben. Angabepflichtig ist das Gesamthonorar des Abschlussprüfers bzw. der Wirt schaftsprüfergesellschaft in Euro, aufgegliedert in die Vergütungsbestandteile. Unter dem Gesamthonorar versteht man die Gesamtvergütung des Abschlussprü fers ftlr eine Tätigkeit bei einer prüfungspflichtigen Gesellschaft einschließlich des berechneten Auslagenersatzes ftlf Reisekosten, Übernachtungskosten, Ver pflegungskosten Schreibkosten u. ä. Kosten. Abweichend von der bisherigen Regelung, nach der das im Geschäftsjahr als Aufwand erfasste Honorar anzugeben war, ist künftig das für das Geschäftsjahr von dem Abschlussprüfer berechneten Gesamthonorar maßgebend. Die Ände rung erfolgt in Anpassung an Art. 43 Abs. 1 Nr. 1 5 BilRiLiG i.d.F . der Ab schlussprüferrichtlinie und die Zuordnung des Gesamthonorars auf das maßgeb liche Geschäftsjahr. Gegenüber der bisherigen Regelung beinhaltet 285 Satz 1 Nr. 1 7 HGB den ein schränkenden Zusatz, dass die Angaben nur zu machen sind, wenn das geprüfte Unternehmen nicht in einen Konzernabschluss einbezogen wird und die Anhang angaben im Konzernabschluss enthalten sind. f) Angaben zu Forschungs- und Entwicklungskosten Nach dem neuen § 285 Satz 1 Nr. 22 HGB ist im Fall der Aktivierung nach § 248 Abs. 2 HOB der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Ge schäftsjahres sowie der davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermö gensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Beträge anzugeben. Der RegE ftlhrt an, dass zur besseren Information der Abschlussadressaten sowie zum besseren Verständnis für die Forschungs- und Entwicklungskosten und ihr Verhältnis zueinander die oben angeführten Angaben zu machen sind. Wie das bessere Verständnis erlangt werden soll, wird in dem RegE nicht erläutert. Zu dem sollen die Angaben im Anhang "unter Berücksichtigung der Geheimhal tungsinteressen der Wirtschaft" gemacht werden. Es ist nicht ersichtlich, worin in den vorgeschriebenen Anhangangaben die Sicherung der Geheimhaltungsinteres sen des jeweiligen Unternehmens liegt. Das Divergenzproblem zwischen Infor mation an Rechnungslegungsadressaten und Zurückhaltung wichtiger Geheim haltungsinteressen des Unternehmens ist auch mit dem BilMoG nicht gelöst worden. g) Angaben zu Bewertun gseinheiten zur Absicherung von Risiken Nach dem durch das BilMoG neu eingefügten § 285 Satz 1 Nr. 23 HGB ist bei Anwendung des § 254 HGB im Anhang anzugeben: B. Pjlicht- und Wahlpjlichtangaben 399 • Mit welchem Betrag jeweils Vermögensgegenstände, Schulden, schweben de Geschäfte und mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete ("vorgesehene" verändert) Transaktionen zur Absicherung welcher Risiken in welche Art von Bewertungseinheiten einbezogen sind sowie die Höhe der mit Bewer tungseinheiten abgesicherten Risiken. • Für die jeweils abgesicherten Risiken, warum, in welchem Umfang und für welchen Zeitraum sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungs ströme künftig voraussichtlich ausgleichen einschließlich der Methode der Ermittlung. • eine Erläuterung der mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktio nen, die in Bewertungseinheiten einbezogen wurden, soweit die Angaben nicht im Lagebericht gemacht werden. Die Regelung, die bereits bisher für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften gegolten hat, verpflichtet nunmehr auch kleine Kapitalgesellschaften. h) Angaben zu versicherungsmathematischen Verfahren bei Pensionsrückstellungen Nach dem mit dem BilMoG neu eingefügten § 285 Satz 1 Nr. 24 HGB sind im Anhang das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren zu den Pensionsrückstellungen und die Gründe für seine Anwendung sowie die grundlegenden Annahmen der Berechnung, wie der Zinssatz, die erwarteten Lohn- und Gehaltssteigerungen und die zugrunde gelegten Sterbetafeln anzugeben. . Die Regelung soll nach dem RegE einer gewissen Einheitlichkeit und Vergleich barkeit dienen. Neu ist die Verpflichtung zur Darlegung der Gründe für die Wahl des angewandten Berechnungsverfahrens. Dass, wie in der Begründung ange führt, die Abschlussadressaten aus den Angaben ableiten können, ob die Unter nehmen das Berechnungsverfahren gewählt haben, mit dem sich die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage am Besten den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend dargestel1t wird, ist in Frage zu styllen, da den Adressatem alternative Verfahren und die daraus abgeleiteten Ergebnisse nicht vorliegen. i) Angaben zu den Beträgen der Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden Nach dem neu eingefügten § 285 Satz 1 Nr. 25 HGB sind im Fall der Verrech nung von Vermögensgegenständen und Schulden nach § 246 Abs . 2 Satz 2 HGB im Anhang die Anschaffungskosten und der beizulegende Zeitwert der verrech neten Vermögensgegenstände, der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden sowie die verrechneten AufWendungen und Erträge anzugeben. Gleiches soll für die Angabe in der Gewinn- und Verlustrechnung verrechneten AufWendungen und Erlösen gelten, die aus verrechneten Vermögensgegenständen und Schulden resultieren. Nr. 29 Buchstabe a) ist entsprechend anzuwenden. 400 Neunter Teil: Anhangangaben Der Zweck der Regelung soll darin bestehen, den Abschlussadressaten deutlich zu machen, welche Aktiv- und Passivposten der Bilanz in welcher Höhe mitein ander verrechnet wurden. Mit der der Neuregelung durch das B ilMoG werden damit Angaben, die bisher aus der Bilanz zu entnehmen waren, in den Anhang verlagert. Auch wenngleich der Bruttoausweis grundsätzlich die besseren Rechnungsle gungsinformationen an Rechnungslegungsadressaten vermittelt, ist zu fragen, weshalb der Bruttoausweis nicht generell in der Bilanz angewandt wird. Die Be gründung, nach der der Bruttoausweis zu einer Autblähung der Bilanz führt, ist nicht überzeugend. j) Angaben zu Anteilen oder Anlageaktien an Investmentanteilen Nach dem mit dem BilMoG neu eingefügten § 285 Satz 1 Nr. 26 HGB sind wie angeführt Kapitalgesellschaften verpflichtet, im Anhang zu Anteilen oder Anla geaktien an inländischen Investmentvermögen im Sinn des § 1 InvG oder ver gleichbaren ausländischen Investmentanteilen im Sinn des § 2 Abs. 9 InvG von mehr als 1 0 %, aufgegliedert nach Anlagezielen, deren Wert im Sinn des § 36 InvG oder vergleichbarer ausländischer Vorschriften des Marktwertes, die Diffe renz zum Buchwert und die für das Geschäftsjahr erfolgte Ausschüttung sowie Beschränkungen in der Möglichkeit der täglichen Rückgabe. Zusätzlich sind die Gründe anzugeben, warum eine Abschreibung nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB unterblieben ist, mit Angabe der Anhaltspunkte, dass die Wertminderung nicht von Dauer ist. Nach dem Gesetzentwurf (BR-Drucks. 344108, S. 1 63) soll mit der Einbeziehung der Anlageaktien sowie vergleichbarer Anlagen in ausländischen Investment vermögen in die Angabepflicht nach Nr. 26 der Tatsache Rechnung getragen werden, dass solche Gesellschaftsanteile wirtschaftlichen Anteilen an in- oder ausländischen Investmentfonds in vertraglicher Form vergleichbar sind. k) Angaben zum Risiko der Verbindlichkeiten und der HaftungsverhäItnisse Nach dem neu eingefügten § 285 Satz 1 Nr. 27 HGB sind im Anhang für die nach § 25 1 HGB unter der Bilanz oder nach § 268 Abs. 7 Halbsatz 1 im Anhang ausgewiesenen Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse die Gründe der Ein schätzung des Risikos der Inanspruchnahme anzugeben. Neu ist die Verpflichtung zur Angabe der Gründe, die der Einschätzung des Risi kos der Inanspruchnahme aus Verpflichtungen, seien es Verbindlichkeiten oder Haftungsverhältnisse, zugrunde liegen. Dabei ist auch zu erklären, warum die unter den Haftungsverhältnissen ausgewiesenen Eventualverbindlichkeiten nicht in der Bilanz unter den Verbindlichkeiten ausgewiesen sind. Maßgeblich sind Inanspruchnahmen, die erhebliche Wirkung auf die Vermögens- . Finanz- und Ertragslage ausüben. B. Pflicht- und Wahlpflichtangaben 401 Rechtssystematisch und auch aus wirtschaftlicher Betrachtungsweise gehört die Angabe der Risiken eines Unternehmens aus Verbindlichkeiten und aus Haf tungsverhältnissen nicht in den Anhang, sondern die den Risikobericht als Teil der Lageberichterstattung. I . Angaben zur Aktivierung immaterieller Vermögensgegenstände und latenter Steuern Nach dem neu eingefiigten § 285 Satz 1 Nr. 28 HGB ist im Anhang anzugeben der Gesamtbetrag der Beträge im Sinn des § 268 Abs. 8, aufgegliedert in Beträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vennögensgegenstände des Anlagevermögens, Beträge aus der Aktivierung latenter Steuern und Beträge aus der Aktivierung von Vennögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert Nach dem neu eingefiigten § 285 Satz 1 Nr. 29 HGB ist im Anhang anzugeben, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuers ätzen die Bewertung erfolgt ist.

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Zusammenfassung

Dieses Werk ist als Lehrbuch und Nachschlagewerk konzipiert. Es beinhaltet eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung. Hierzu werden die Ausführungen durch eine Vielzahl von Beispielen vor allem im Bereich der Konsolidierung mit vorgeschlagenen Lösungen ergänzt. Die Interpretationen der Vorschriften des HGB zur Konzernrechnungslegung werden durch die Aufnahme der Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt.

Aus dem Inhalt:

- Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB

- Ansatz und Bewertung von Bilanzposten

- Voll- und Quotenkonsolidierung

- Equity-Bewertung assoziierter Unternehmen

- Konzern-Kapitalflussrechnung und Konzern-Segmentberichterstattung

- Konzern-Eigenkapitalspiegel

- Konzernanhang und Konzernanlagebericht

Dieses Handbuch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaftslehre im Bereich der externen Rechnungslegung, an Praktiker im Rechnungswesen, an Wirtschaftsprüfer und an Examenskandidaten für die Prüfung zum Wirtschaftsprüfer.

Der Autor:

Prof. Dr. Gerhard Scherrer war bis zu seiner Emeritierung ordentlicher Professor an der Universität Regensburg und Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Financial Accounting and Auditing. Darüber hinaus war er mehrere Jahre Vorsitzender der Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft und Mitglied im Prüfungsausschuss für die Prüfungen von Wirtschaftsprüfern.