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A. Pensions- und ähnliche Rückstellungen in:

Gerhard Scherrer

Rechnungslegung nach neuem HGB, page 287 - 296

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3787-4, ISBN online: 978-3-8006-3917-5, https://doi.org/10.15358/9783800639175_287

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Fünfter Teil Bilanzierung der Verpflichtungen A. Pensions- und ähnliche Rückstellungen I. Grundlagen der Pensionsrückstellungen Mit dem BilMoO hat die Bilanzierung von Pensions- und ähnlichen Rückstel lungen wesentliche Änderungen erfahren. Ursache ist die Aufuebung des Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EOHOB nach dem für eine mittelbare Pensionsverpflichtung aus einer Zusage für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension sowie für eine ähnliche unmittelbare oder mittelbare Pensionsverpflichtung eine Rückstellung in keinem Fall gebildet zu werden brauche. Dagegen bleibt das Wahlrecht für die sogenannten Altzusagen, nach dem weiterhin eine Rückstel lung des bilanzierenden Unternehmens für eine laufende Pension aufgrund einer unmittelbaren Zusage nicht gebildet zu werden braucht. Das BilMoO hat damit einen Schritt zur Aufhebung des Ansatzwahlrechts bzw. des Informationswahl rechts für bestimmte Pensions- und ähnliche Verpflichtungen erreicht. Nach der Übergangsvorschrift des Art. 65 Abs. 1 EGHOB darf, soweit auf grund der geänderten Rückstellungsbewertung eine Zuführung zu den Rückstel lungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften erforderlich ist, dieser Be trag bis zum 3 1 . Dezember 2023 in gleichmäßig bemessenen Jahresraten ange sammelt werden. Gleiches gilt, soweit erstmals eine Rückstellung für eine mit telbare Verpflichtung aus einer Zusage für eine laufende Pension oder eine An wartschaft auf eine Pension sowie für eine ähnliche unmittelbare oder mittelbare Pensionsverpflichtung gebildet werden muss. Wesentliche Änderungen ergeben sich bezüglich der Bewertung von Pensions und ähnlichen Rückstellungen. Nach dem neu gefassten § 253 Abs . 2 Satz 2 HOB dürfen abweichend von § 253 Abs . 2 Satz 1 HGB Rückstellungen für AI tersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristige Verpflichtungen (laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen) pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer ange nommenen Laufzeit von 15 Jahren ergibt. Dies gilt nach § 253 Abs . 2 Satz 3 HOB auch für auf Rentenverpflichtungen beruhende Verbindlichkeiten, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. Soweit die geänderte Rückstel lungsbewertung eine Auflösung von Rückstellungen für Pensionen oder Anwart schaften erfordert, kann nach Art. 65 Abs . 1 Satz 3 EGHGB unterbleiben, wenn der Auflösungsbetrag in den folgenden Jahren wieder zugeführt werden müsste. 252 Fünfter Teil: Bilanzierung der Verpflichtungen 11. Arten von Versorgungsverpflichtungen Die Verpflichtungen, bei der Passivierung von Rückstellungen rur Pensionen und ähnliche Verpflichtungen werden im Gesetz nicht im Einzelnen angeruhrt. Gene rell iassen sich die Sachverhalte nach den folgenden Merkmalen gliedern. Nach der Umschreibung des B ilanzpostens in § 266 Abs . 3 B . 1 . HGB und nach Art. 65 EGHGB kann man unterscheiden nach der: • Verpflichtungsart: Pensionen, ähnliche Verpflichtungen; • Bestandsart: laufende Pensionen, Pensionsanwartschaften; • Zusage: unmittelbare Pensionen, mittelbare Pensionen; • Entstehung des Rechtsanspruchs: Altzusagen (vor dem 1 . 1 . 1 987), Neuzusagen (nach dem 3 1 . 12 . 1 9 86). Die Abgrenzung der ftir die Verpflichtungsarten angeführten Merkmale und die Gegenstände der entsprechenden Verpflichtungen stellen sich wie im Folgenden erläutert dar. 1 . Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Pensionsverpflichtungen sind rechtsverbindliche Zusagen über spätere Zahlun gen an Arbeitnehmer zum Zwecke der Versorgung, die bei Eintreten bestimmter Ereignisse fällig werden. Entscheidende Ereignisse sind das Erreichen der vor gesehenen Altersgrenze und die volle oder teilweise Erwerbsminderung eines Arbeitnehmers. Die Zahlungen werden dem Versorgungsberechtigten oder den berechtigten Hinterbliebenen des Versorgungsberechtigten lebenslänglich, und wenn dies vereinbart wurde, befristet gezahlt. Es zwischen den folgenden Alter nativen zu unterscheiden: • Pensionsverpflichtungen mit der Zusage der Zahlung laufender Bezüge, z.B. als Pension oder als Ruhegeld des bilanzierenden Unternehmens zusätz lich zu den Renten der Berechtigten aus der staatlichen Sozialversicherung oder einer Privatversicherung. • Pensionsverpflichtung als Einmalzahlung eines Kapitalbetrages bei Eintritt des Versorgungsfalls. Ein Wesensmerkmal der Pensionsverpflichtung besteht darin, dass das Unter nehmen als Verpflichteter an den Berechtigten im Pensionsfall i .d.R. Leistungen in Form von Zahlungen erbringt. Die Pensionsverpflichtung ist eine ungewisse Verbindlichkeit im Sinn des § 249 Abs. I Satz 1 HGB. Nach den Zusagen des Unternehmens liegt eine Ver pflichtung gegenüber dem Pensionsberechtigten vor. Die Leistung des U nter nehmens gegenüber dem Pensionsberechtigten ist erzwingbar, quantifizierbar und rur das zur Leistung verpflichtete Unternehmen belastend. Zudem besteht Ungewissheit über die Höhe der Pensionsverpflichtung der Pensionsberechtigten zwischen dem Zeitpunkt der Beendigung ihrer Beschäftigung in dem Unterneh men, da die Zeitdauer der Zahlungsverpflichtung lediglich mit der durchschnittli- A. Pensions- und ähnliche Rückstellungen 253 chen Lebensdauer für den einzelnen Beschäftigten ungewiss ist und nur mit ei nem Durchschnittsatz geschätzt werden kann. Der Begriff der ähnlichen Verpflichtung wird weder im Gesetz noch in der Ge setzesbegründung definiert. Dies gilt auch für das BilMoG, das sich der Um schreibung der ähnlichen Verpflichtung im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nicht auseinandersetzt. Aber auch das Schrifttum hat kein eindeutiges Bild zur Abgrenzung der ähnlichen Verpflichtung. Als Beispiel für die ähnliche Verpflichtung wird im Schrifttum vielfach die Verpflichtung zur Zahlung von Vorruhestandsgeld angeführt. Die Frage, ob die Verpflichtung zur Zahlung von Vorruhestandsgeld eine ähnliche Verpflichtung im Sinn des Art. 28 Abs . 1 Satz 2 EGHGB darstellt, ist umstritten, wobei die h.M. zu Recht von der Vermutung ausgeht, dass der Gesetzgeber mit dem Begriff die Verpflichtung zur Zahlung von Vorruhestandsgeld gemeint hat. Das offene Problem ist auch von dem BilMoG nicht definitiv gelöst worden. 2. Laufende Pensionen und Pensionsanwartschaften Der Unterscheidung zwischen laufenden Pensionen und Pensionsanwartschaften kommt Bedeutung bei der B ewertung der Rückstellungen zu. Sie unterscheiden sich dadurch, dass bei laufenden Pensionen der vertraglich vorgesehene Versor gungsfall, z.B . die Erreichung eines bestimmten Lebensalters, bereits eingetreten sein kann, während bei Pensionsanwartschaften der Zeitpunkt des vorgesehenen Versorgungs falls noch nicht eingetreten ist. Pensionsanwartschaften kann man weiter danach unterscheiden, ob ein An wartschaftsberechtigter in dem Unternehmen, in dem er tätig ist noch eine Ge genleistung zu der Pensionszusage zu erbringen hat, d.h. in dem Unternehmen noch arbeitet, oder ob eine Gegenleistung nicht mehr erbracht wird. 3. Unmittelbare und mittelbare Pensionen Unter unmittelbaren Verpflichtungen werden Pensionsverpflichtungen ver standen, die ohne Zwischenschaltung eines anderen Rechtsträgers, z.B . einer Pensionskasse oder einer Unterstützungskasse, zwischen dem verpflichteten Un ternehmen und dem anspruchsberechtigten Arbeitnehmer bestehen. Unmittelbare Verpflichtungen entstehen aus direkten Zusagen des bilanzierenden Unterneh mens gegenüber dem einzelnen Arbeitnehmer dieses Unternehmens oder gegen über einer Gruppe von Arbeitnehmern, gegenüber denen dieses Unternehmen rechtlich verpflichtet wird. Mittelbare Verpflichtungen bestehen, wenn die Verpflichtungen gegenüber den Beschäftigten nicht durch das bilanzierende, die Einzahlungen an Dritte leistende Unternehmen direkt, sondern unter Einschaltung Dritter, z.B. einer Unterstüt zungskasse, Pensionskasse, Pensionsfonds oder Versicherungsunternehmens, indirekt erfüllt werden. Aufgrund der Mittelbarkeit des Unternehmens haftet es für die Erfüllung der Verpflichtungen des Dritten gegenüber den Arbeitnehmern. 254 Fünfter Teil: Bilanzierung der Verpflichtungen 4. Pensionszusagen als AIt- und Neuzusagen Altzusagen sind die vor dem 1 .1 .1987 an alle oder einen Teil der Arbeitnehmer eines Unternehmens erteilte Pensionszusagen. Maßgebend ist der Zeitpunkt des erstmaligen Entstehens eines Rechtsanspruches der berechtigten Arbeitneh mer auf Versorgungsleistungen gegenüber diesem Unternehmen. Die Unter scheidung in Altzusagen und Neuzusagen hat Bedeutung bezüglich der Passivie rung von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen des Unternehmens nach Art. 28 EGHGB. Bedeutung im Zusammenhang mit der Qualifizierung von Pensionszu sagen als Altzusagen haben die folgenden Fälle : • Spätere Änderungen oder der Übergang von einer Pensionsanwartschaft auf eine laufende Pension ändern nichts an der erstmaligen Entstehung. • Die Umwandlung einer mittelbaren Pensionsverpflichtung, z.B . aus einer Pensions- oder Unterstützungskasse, in eine unmittelbare Verpflichtung des Unternehmens ändert nichts an dem Charakter der Altzusage, sofern der An spruch des Berechtigten auf Versorgungsleistungen vor dem 1 . 1 . 1 987 ent standen ist. • Unter die Regelung der Altzusagen fallen auch die nach dem 31.12. 1986 vorgenommenen Erhöhungen oder Veränderungen der ursprünglichen Zusagen des Unternehmens. Dies gilt auch dann, wenn eine bewusst vor dem 1 . 1 . 1 987 erteilte unmittelbare Zusage des Unternehmens lediglich die Mini malversorgung gewährt, und spätere Erhöhungen folgen. Neuzusagen sind die nach dem 31. 12.1986 den Beschäftigten eines Unterneh mens erteilten Pensionszusagen. Maßgebend ist der Zeitpunkt des erstmaligen Entstehens eines Rechtsanspruchs der berechtigten Arbeitnehmer auf Versor gungsleistungen gegenüber diesem Unternehmen Die Abgrenzung zwischen Neu- und Altzusagen hat fiir unmittelbare Pensionsverpflichtungen Bedeutung. Für mittelbare Neuzusagen gelten abweichende Ansatzvorschriften. 111. Nachweis und Ansatz von Pensionsverpflichtungen Pensionsverpflichtungen entstehen in einem Unternehmen rechtlich durch Ein zelvertrag als Einzelpensionszusage eines Unternehmens an einen Arbeitnehmer oder durch Gesamtzusage an eine Gruppe oder an alle Arbeitnehmer des Unter nehmens aufgrund einer unternehmensspezifischen Pensions- oder Versorgungs ordnung. Sie erfolgt durch die Betriebsvereinbarung nach § 87 BetrVG, Tarif vertrag oder Besoldungsordnung bei unmittelbarer Versorgungszusage durch das Unternehmen als Arbeitgeber. Den Nachweis fiir das Bestehen von Pensionsverpflichtungen bilden die rechts verbindlichen Dokumente des Unternehmens zu den Einzelpensionszusagen, Ge samtpensionszusagen, Betriebsvereinbarungen, TarifVerträgen und unterneh mensinternen Daten betreffend die Beschäftigten des Unternehmens einschließ lich der Dokumente über die Pensionsverpflichtungen gegenüber den Mitgliedern des Vorstandes bei der AG bzw. der Geschäftsfiihrer bei der GmbH. A. Pensions- und ähnliche Rückstellungen 255 Die Verpflichtungen aus laufenden Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen sowie ähnliche Verpflichtungen sind Verbindlichkeiten des Unternehmens, die der Höhe und dem Zeitpunkt der Leistungsverpflichtung noch unsicher sind. Ent sprechend besteht nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB die Verpflichtung von Rück stellungspassivierung des Unternehmens, d.h. der Ansatzpflicht der Rückstel lungen rur Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen. Von dem Grundsatz der Ansatzpflicht rur Pensionsverpflichtungen macht Art. 28 Abs. 1 EGHGB durch die Gewährung von Passivierungswahlrechten Ausnahmen. Nach den Änderungen durch das BilMoG gilt das Folgende: Ansatzpflicht besteht: • bei unmittelbaren Zusagen rur laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, bei denen der Pensionsberechtigte seinen Rechtsanspruch nach dem 3 1 . 1 2. 1 986 erworben hat (Neuzusagen); • bei mittelbaren Verpflichtungen aus Zusagen rur eine laufende Pension oder die Anwartschaft auf eine Pension sowie rur eine ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtung. Ansatzwahlrecht besteht nach Art. 65 Abs. 1 EGHGB, jedoch weiterhin zeitbe grenzt rur: • unmittelbare Zusagen, bei denen der pensionsberechtigte Arbeitnehmer seinen Rechtsanspruch gegenüber dem Unternehmen vor dem 1 . 1 . 1 987 er worben hat (Altzusagen) und dessen Erhöhung nach dem 3 1 . 1 2 . 1 986; • unmittelbare Zusagen, bei denen der Berechtigte seinen einer Pension ähn lichen Rechtsanspruch gegenüber dem Unternehmen vor dem 1 . 1 . 1 987 er worben hat (Altzusage) und dessen Erhöhung nach dem 3 1 . 12 . 1 986. Das rur direkte Pensionsverpflichtungen (Altzusagen) des Unternehmens beste hende Ansatzwahlrecht gilt nicht nur rur das Geschäftsjahr, in dem der Pensi onsberechtigte seinen Rechtsanspruch erworben hat, sondern auch rur die folgen den Geschäftsjahre. Mit dem Ansatz einer Pensionsverpflichtung entfällt jedoch das Wahlrecht. IV. Ausweis von Pensionsverpflichtungen Rückstellungen rur Pensionen und ähnliche Verpflichtungen sind unter dem Bi lanzposten des § 266 Abs. 3 B. 1 . HGB auszuweisen. Ein getrennter Ausweis der einzelnen Arten von Pensionsverpflichtungen, z.B. von unmittelbaren Pensions verpflichtungen, mittelbaren Pensionsverpflichtungen oder ähnlichen Verpflich tungen, schreibt das Gesetz nicht vor. Für den Fall, dass Kapitalgesellschaften, Kreditinstitute und Finanzdienstleis tungsinstitute im Sinn des § 340 HGB, Versicherungsunternehmen und Pensions fonds im Sinn des § 34 1 HGB, eingetragene Genossenschaften und Personenge sellschaften im Sinn des § 264a HGB die Rückstellungen rur die Verpflichtungen in der Bilanz nicht ausweisen, sind nach dem mit dem B ilMoG neu eingerugten 256 Fünfter Teil: Bilanzierung der Verpflichtungen Art. 65 Abs. 2 EGHGB die nicht ausgewiesenen Verpflichtungen rur laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen jeweils im Anhang anzugeben. Wird nur ein Teil der Verpflichtungen nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB (Alt zusagen) passiviert, ist der Betrag des nicht passivierten Teils im Anhang an zugeben. v. Bewertung von Pensionsverpflichtungen 1. Bewertung unmittelbarer Pensionsverpflichtungen Für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen gilt nach dem BilMoG § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB. Es sind die folgenden Fälle zu unterscheiden: • Für die Bewertung von Verbindlichkeiten eines Unternehmens, die auf Pen sionsverpflichtungen beruhen, fiir die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, d.h. der Arbeitnehmer aus der Tätigkeit im Unternehmen aus gefallen ist, gilt § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB mit Verweis auf die entsprechende Geltung des § 253 Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB. Danach gelten die allgemeine Regelung zur Bewertung von Rückstellungen und die abweichende Regelung fiir die Bewertung von Rückstellungen rur laufende Pensionen und rur An wartschaften auf Pensionen. • Für die Bewertung von Rückstellungen, die auf Pensionsverpflichtungen eines Unternehmens beruhen, rür die noch Gegenleistungen von Beschäftig ten des Unternehmens zu erwarten sind, gilt § 253 Abs . 1 Satz 2 HGB. Ab weichend von der allgemeinen Regelung zur B ilanzierung von Rückstellun gen sind diese fiir laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzins abzuzinsen, der sich bei einer angenommenen Laufzeit von 1 5 Jahren ergibt. • Nach § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB sind, soweit sich die Höhe von Altersversor gungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapie ren im Sinn des § 266 Abs. 2 A. III. 5 HGB bestimmt, die Rückstellungen hierfiir zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt. Nach der Begründung des Rechtsausschusses zum BilMoG (BT-Drucks 1 6112407, S. 1 68) ist es rur diese Rückstellungen nicht erforderlich, ein Pensions gutachten erstellen zu lassen, so dass Kosten eingespart werden können. a) Bewertung bei Bildung von Pensionsrückstellungen Der Barwert der laufenden Pensionsverpflichtungen ist nach versicherungsma thematischen Verfahren zu ermitteln. Dabei werden die auf grund der biometri schen Wahrscheinlichkeiten als Sterbewahrscheinlichkeit oder als Invalidisie rungswahrscheinlichkeit zu erwartenden zukünftigen Auszahlungen unter A. Pensions- und ähnliche Rückstellungen 257 Zugrundelegung des durchschnittlichen Marktzinssatzes bei einer von dem Gesetzgeber angenommenen Laufzeit von 1 5 Jahren ennittelt. Zur Barwertbestimmung von Pensionen und Pensionsanwartschaften eines Un ternehmens sind die folgenden Rechnungsgrundlagen einzubeziehen: • Die biometrisehen Grundlagen als Sterbe- und Invalidisierungswahrschein lichkeiten unter Verwendung aktueller, anerkannter Tabellen und mathema tisch-statistischer Methoden; • die Wahrscheinlichkeiten für das Ausscheiden von Anspruchsberechtigten durch Fluktuation; • die für das Ausscheiden von Anspruchsberechtigten maßgebliche Alters grenze; • der durchschnittliche Marktzinssatz, der sich bei einer angenommenen Laufzeit von 1 5 Jahren ergibt; • die Pensionen als laufende Pensionen, für die Gegenleistungen nicht mehr erbracht werden; • die Pensionen als Anwartschaften für die Gegenleistungen noch erbracht werden. Nach Art. 65 Abs. 1 EGHGB darf, soweit aufgrund der geänderten Rückstel lungsbewertung eines Unternehmens eine Zuführung zu den Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften erforderlich ist, dieser Betrag (Diffe renzbetrag) bis zum 3 1 . 1 2 .2023 in gleichmäßig bemessenen Jahresraten, z.B . entsprechend der PUC-Methode (projected unit credit method) nach lAS 1 9 an gesammelt werden. Nach lAS 1 9 wird die PUC-Methode (projected unit credit method) bei soge nannten leistungsorientierten Pensionsvereinbarungen als Vergütungspläne nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses eines Arbeitnehmers (defined benefit plan) angewandt. In dem Vergütungsplan macht das Unternehmen einem Arbeit nehmer eine Zusage über Versorgungsleistung nach folgendem Verfahren: • Im ersten Schritt wird auf der Basis des laufenden Gehalts unter Berücksich tigung der jährlichen Gehaltserhöhung der für die Pension maßgebliche End betrag, der die Funktion des Rentenbarwertes hat, ermittelt. • Im zweiten Schritt wird der Betrag auf die Perioden linear umgelegt. • Im dritten Schritt wird die Umlage unter Heranziehung des Marktzinssatzes dynamisiert. Man erhält damit die den einzelnen Geschäftsjahren zuzurech nenden Aufwendungen für Pensionen. b) Bewertun g bei Auflösung von Pensionsrückstellungen Die angeführten Grundsätze für die Bewertung der Pensionsrückstellungen eines Unternehmens, bei deren Bildung gelten entsprechend für die Bewertung nach 258 Fünfter Teil: Bilanzierung der Verpflichtungen Eintritt des Versorgungsfalls und der Zahlung laufender Pensionen. Für die Auf lösung von Pensionsrückstellungen werden als Verfahren diskutiert, die versi cherungsmathematische und die buchhalterische Auflösungsmethode. Auf grund der Mängel der buchhalterischen Methode, die auf einem nicht mathemati schen Konzept beruht und die Veränderung der Zahlungsverpflichtung negiert, ist allein die versicherungsmathematische Methode anwendbar. • Bei Anwendung der versicherungsmathematischen Methode sind Pensi onsrückstellungen in Höhe des Unterschieds betrages zwischen dem versiche rungsmathematischen B arwert am Schluss eines Geschäftsjahres des Unter nehmens und am Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahres aufzulösen. • Buchtechnisch werden die Auflösungen mit den Zuruhrungen rur Anwart schaften und laufende Pensionen innerhalb des Bilanzpostens "Rückstellun gen fur Pensionen und ähnliche Verpflichtungen" verrechnet. Die Gegenbu chung erfolgt in der Gewinn- und Verlustrechnung. Ist die Bildung der Pensi onsrückstellungen höher als deren Auflösung, erhöhen sich die Rückstellun gen in der Bilanz und die AufWendungen in der Gewinn- und Verlustrech nung umgekehrt. 2. Bewertung mittelbarer Pensionsverpflichtungen Die Bewertung mittelbarer Pensionsverpflichtungen umfasst die Deckungslücke, d.h. den Differenzbetrag zwischen den ermittelten Pensionsverpflichtungen des Unternehmens, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen) und dem Kas senvermögen der Unterstützungskasse. Der Betrag der Verpflichtung ergibt sich bei gleicher Leistung unabhängig davon, ob eine unmittelbare oder eine mittelba re Pensionsverpflichtung besteht. Ebenso wie die Höhe der Pensionsverpflichtungen des Trägerunternehmens ist das Kassenvermögen der Unterstützungskasse zu bewerten. Die Bewertung er folgt nach § 4d Abs. 1 Satz 2 EStG (Zuwendungen an Unterstützungskassen). Danach ist der Grundbesitz der Unterstützungskasse mit 200 % der Einheitswer te. Das übrige Vermögen mit dem beizulegenden Zeitwert, d.h. Wertpapiere mit ihrem Kurswert zum Abschlussstichtag, zu bewerten. Die Differenz zwischen bewerteten Pensionsverpflichtungen des Trägerunternehmens und dem bewerte tem Vermögen der Unterstützungskasse bestimmt die Deckungslücke. Beispiel 37: Pensionen mit Rentenbarwert Der früher bei der A AG beschäftigte Rentner R erhält eine jährliche Rente von 6.000 €; Zah lung jeweils zu Beginn des Jahres. R ist Anfang des Jahres 1 0 Jahre alt. Die durch schnittliche Lebenserwartung fur Männer ist 75 Jahre. 1 . Es ist der Rentenbarwert des Rentners R ( 1 ) zum 1 . 1 . 1 0 vor der Vornahme der Rentenzah lung tUr 1 0 und (2) zum 3 1 . 1 2. 1 0 jeweils bei einem Zinssatz von 6 % zu ermitteln. A. Pensions- und ähnliche Rückstellungen 259 2. Es ist der Rentenbarwert des Rentners R zum 3 1 . 1 2. 1 0 bei einer erhöhten Lebenserwartung von 75,5 Jahren, Z.B. durch Änderung der Sterbetafeln, bei einem Zinssatz ( 1 ) von 6 % und bei einem Zinssatz (2) von 5 % zu ermitteln. 3 . E s ist die Behandlung der Pensionsrückstellung zum 1 . 1 . 1 0 und die Veränderung des Ren tenbarwertes in der Bilanz der A AG zum 3 1 . 1 2. 1 0 und in der GuV fur das Jahr 1 0 unter Berücksichtigung der erhöhten Lebenserwartung aufzuzeigen und zu erklären. 4. Es ist der vorgenommenen versicherungsmathematischen Auflösung der Pensionsrückstel Jung die buchhalterische Auflösung mit Darstellung der Unterschiede gegenüberzustellen. Beispiel 38: Pensionsanwartschaften mit Gegenleistung Die A AG hat den Arbeitnehmern X und Y zu Beginn des Jahres 1 0 Pensionszusagen als Ein zelzusagen gemacht. Zum Zeitpunkt der Zusage am 1 . 1 . 1 0 wird (vereinfachte Unterstellung): o X 32 Jahre alt, Eintrittsalter in die A AG mit 26 Jahren; o Y 3 5 Jahre alt, Eintrittsalter in die A AG mit 3 0 Jahren. 1 . E s ist die Höhe der Pensionsrückstellungen bei einem Zinssatz von 6 % für den Arbeit nehmer X Itir das Jahr 1 0 und das Jahr 1 1 unter der Annahme des Rentenbeginns mit Vollendung des 65 . Lebensjahres unter Anwendung der Teilwertmethode zu ermitteln. Die Pension ist ab dem 1 . 1 .43 zu zahlen; Basis ist der Rentenbarwert von 50 Tsd. € zum 3 1 . 1 2.42. Bilanztechnisch ist der Ansatz in den B ilanzen und Gewinn- und Verlustrech nungen des Jahres 1 1 und des Jahres 1 5 darzustellen. 2 . Es ist die Höhe der Pensionsrückstellungen bei einem Zinssatz von 6 % Itir den Arbeitneh mer Y fur das Jahr 1 0 und das Jahr 1 5 unter der Annahme des Rentenbeginns mit Vollen dung des 65 . Lebensjahres unter Anwendung der Teilwertmethode zu ermitteln. Die Pensi on ist ab dem 1 . 1 .40 zu zahlen; Basis ist der Rentenbarwert von 50 Tsd. € zum 3 1 . 1 2.39. Bi lanztechnisch ist der Ansatz in den Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen des Jah res 1 0 und des Jahres 1 5 darzustellen. Beispiel 39: Versicherungsmathematische Bewertungsmethode PVC Ein Beschäftigter X erhält 5 Jahre vor dem planmäßigen Ausscheiden aus dem Unternehmen die Zusage auf eine Rentenzahlung in Höhe der mit dem Marktzins von 8 % per anno aufgezinsten Beträge, die jährlich 2 % des voraussichtlichen Jahresgehalts entsprechen. Das laufende Jahres gehalt ist 48 Tsd. €. Es wird während der noch anstehenden Beschäftigungszeit von 5 Jahren mit einer jährlichen Gehaltserhöhung von 5 % gerechnet. 1 . Es sind für den Zeitraum von 5 Jahren die folgenden Werte zu ermitteln: a) der Endbe trag, d.h. die gesamte Verpflichtung des Unternehmens am Ende des Berichtszeitraums (closing obligation); b) die Leistungen im jeweils laufenden Jahr 1 bis 5 (benefit per an no); c) die Leistungen der jeweiligen Vorjahre; d) die Summe der pro Jahr addierten Lei tungen (summe der benefits) Itir die Jahre 1 bis 5; e) die Verpflichtung zu des Be richtszeitraums Ende Jahr 1 (opening obligation); f) der laufende Zinsaufwand von 8 % zu Beginn des Berichtszeitraums Ende Jahr 1 (interest); g) laufender Dienstaufwand (zu cur rent service cost) Itir die Zeit von Jahr 1 bis 5; und h) die Verpflichtung am jeweiligen Jahresende der Jahre 1 bis 5 . 260 Fünfter Teil: Bilanzierung der Verpflichtungen 2. Es sind tabellarisch für die Zeit der 5 Jahre für den Beschäftigten X darzustellen: jeweils die benefits für die früheren Jahre, das laufende Jahr und die Summe aus früheren Jahren und dem laufenden Jahr. 3 . E s sind weiter tabellarisch fur die Zeit der 5 Jahre fü r den Beschäftigten X darzustellen: opening obligation, interest, current service cost sowie c10sing obligation.

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Zusammenfassung

Dieses Werk ist als Lehrbuch und Nachschlagewerk konzipiert. Es beinhaltet eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung. Hierzu werden die Ausführungen durch eine Vielzahl von Beispielen vor allem im Bereich der Konsolidierung mit vorgeschlagenen Lösungen ergänzt. Die Interpretationen der Vorschriften des HGB zur Konzernrechnungslegung werden durch die Aufnahme der Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt.

Aus dem Inhalt:

- Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB

- Ansatz und Bewertung von Bilanzposten

- Voll- und Quotenkonsolidierung

- Equity-Bewertung assoziierter Unternehmen

- Konzern-Kapitalflussrechnung und Konzern-Segmentberichterstattung

- Konzern-Eigenkapitalspiegel

- Konzernanhang und Konzernanlagebericht

Dieses Handbuch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaftslehre im Bereich der externen Rechnungslegung, an Praktiker im Rechnungswesen, an Wirtschaftsprüfer und an Examenskandidaten für die Prüfung zum Wirtschaftsprüfer.

Der Autor:

Prof. Dr. Gerhard Scherrer war bis zu seiner Emeritierung ordentlicher Professor an der Universität Regensburg und Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Financial Accounting and Auditing. Darüber hinaus war er mehrere Jahre Vorsitzender der Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft und Mitglied im Prüfungsausschuss für die Prüfungen von Wirtschaftsprüfern.