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C. Gewinnrücklagen in:

Gerhard Scherrer

Rechnungslegung nach neuem HGB, page 269 - 279

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3787-4, ISBN online: 978-3-8006-3917-5, https://doi.org/10.15358/9783800639175_269

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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c. Gewinnrücklagen I. Gesetzliche Rücklage 1. Nachweis und Ansatz gesetzlicher Rücklage Der Nachweis des Bestandes einer gesetzlichen Rücklage ist buchtechnisch unter Berücksichtigung der Ansatzpflichten, d.h., der nach Gesetz einzustellenden Beträge und der bei bestimmten Voraussetzungen auflösbaren bzw. aufgelösten Beträge, zu führen. Primäre B edeutung hat die Einhaltung der gesetzlichen Vor schriften bei vorgenommenen Auflösungen gesetzlicher Rücklagen zur Deckung von Verlustvorträgen und Jahresfehlbeträgen. Die Ansatzpflicht einer gesetzlichen Rücklage besteht für Kapitalgesellschaften in der Rechtsform der AG und KGaA. Maßgeblich ist § 1 50 Abs . 1 AktG, nach dem in der B ilanz des nach § § 242, 264 HGB aufzustellenden Jahresabschlusses eine gesetzliche Rücklage zu bilden ist. Sie soll der Kapitalerhaltung und damit dem Gläubigerschutz dienen. a) Bildung der gesetzlichen Rücklage Voraussetzung für die B ildung der gesetzlichen Rücklage ist das Vorliegen ei nes Jahresüberschusses der AG oder KGaA. Eine gesetzliche Rücklage ist nur dann einzustellen, wenn für die Rücklagenbildung B eträge zur Verfügung stehen. Vor der Zuweisung einer gesetzlichen Rücklage ist bei einem Verlustvortrag aus dem Vorjahr zunächst der Verlustvortrag zu reduzieren. Ein nach der Verminde rung verbleibender Jahresüberschuss (Restbetrag) ist die Grundlage für die Ein stellung des B etrages in die gesetzliche Rücklage. Die Bildung der gesetzlichen Rücklage der AG kann zu unterschiedlichen Zeit punkten und durch unterschiedliche Organe erfolgen: • Unter Beachtung der Einstellung aufgrund gesetzlicher Vorschriften ist die gesetzliche Rücklage im Rahmen der Aufstellung des Jahresabschlusses durch den Vorstand der AG oder KGaA zu bilden. Dies folgt aus der Formu lierung des § 1 50 Abs . 1 AktG, nach dem in der B ilanz des nach den §§ 242, 264 HGB aufzustellenden Jahresabschlusses ist die Rückstellung zu bilden ist. • Neben dem Vorstand kann die HV im Beschluss über die Verwendung des Bilanzgewinns nach § 58 Abs . 3 Satz I AktG weitere Beträge in die Gewinnrücklagen und somit auch in die gesetzliche Rücklage einstellen. Voraussetzung ist eine Satzungs bestimmung, die den B etrag der Rücklagen zuführung eindeutig bestimmt. Zu der Einstellung kann der Vorstand im Zu- C. Gewinnrücklagen 233 sammenhang mit dem Vorschlag über die Gewinnverwendung nach § 1 70 Abs . 2 Nr. 2 AktG LV.m. § 1 75 Abs . 2 Satz 1 AktG einen Vorschlag zur Ein stellung eines bestimmten Betrages in die gesetzliche Rücklage vorlegen. Der Beschluss der HV, weitere Beträge in die gesetzliche Rücklage einzu stellen, führt nach § 1 74 Abs . 3 AktG nicht zu einer Änderung des stellten Jahresabschlusses. Die Einstellung des Jahresüberschusses in die ge setzliche Rücklage auf Grund eines Beschlusses der HV kann erst im Jahres abschluss des Folgej ahres berücksichtigt werden. b) Verwendung der gesetzlichen Rücklage Zweck der Regelung zur Verwendung der gesetzlichen Rücklage ist die Ka pitalerhaltung, die zu einer Einschränkung der Verwendung und damit zum Gläubigerschutz führt. Die Verwendung schreibt § 1 5 0 AktG vor. Eine nach § 1 50 Abs . 2 AktG gebildete gesetzliche Rücklage der AG bzw. der KGaA kann nur für die in § 1 50 Abs. 3 und 4 AktG genannten Zwecke verwendet werden. Es sind die im Folgenden angeführten Verwendungs bereiche zu unterscheiden. Soweit die gesetzliche Rücklage zusammen mit der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 HGB nicht den zehnten oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals übersteigt, dürfen die gesetzliche Rücklage und die Kapitalrücklage nach § 1 50 Abs . 3 HGB nur verwendet werden zum Aus gleich eines: • Jahresfehlbetrages, soweit dieser nicht durch einen Gewinnvortrag aus dem Vorjahr gedeckt ist und nicht durch Auflösung anderer Gewinnrücklagen ausgeglichen werden kann; und • Verlustvortrages aus dem Vorjahr, soweit dieser nicht durch einen Jahres überschuss gedeckt ist und nicht durch Auflösung anderer Gewinnrücklagen ausgeglichen werden kann. Übersteigen die gesetzliche Rücklage und die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 HGB zusammen den zehnten oder den in der Satzung bestimmten hö heren Teil des Grundkapitals, darf der übersteigende Betrag nach § 1 50 Abs. 4 HGB nur verwendet werden: • zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrages, soweit dieser nicht anderweitig ausgeglichen werden kann, z.B. durch einen Gewinnvortrag aus dcm Vorjahr gedeckt ist; • zum Ausgleich eines Verlustvortrages aus dem Vorj ahr, soweit dieser nicht durch einen Jahresüberschuss gedeckt ist; oder • zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach § § 207 bis 220 AktG. Die Verwendung der gesetzlichen Rücklage zum Ausgleich eines Jahresfehlbe trages oder eines Verlustvortrages aus dem Vorjahr ist nach § 1 50 Abs. 4 Satz 2 AktG nicht zulässig, wenn gleichzeitig andere Gewinnrücklagen, z.B . satzungs mäßige Rücklagen zur Gewinnausschüttung aufgelöst werden. 234 Vierter Teil: Bilanzierung des Eigenkapitals 2. Ausweis der gesetzlichen Rücklage Die gesetzliche Rücklage als Teil der Gewinnrücklagen ist gesondert unter dem Passivposten des § 266 Abs. 3 A. In. 1 . HGB auszuweisen. Kleine Kapitalgesellschaften können nach § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB die gesetz liche Rücklage zusammen mit anderen Gewinnrücklagen unter einem Passivpos ten "Gewinnrücklagen" ausweisen. Gleiches gilt nach § 327 Abs . 1 Nr. 1 HGB fiir mittelgroße Kapitalgesellschaften bei der Offenlegung des Jahresabschlusses. 3. Bewertung und Höhe der gesetzlichen Rücklage Die Höhe des von dem Vorstand einer AG bei der Aufstellung des Jahresab schlusses fiir ein Geschäftsjahr in die gesetzliche Rücklage einzustellenden Be trags regelt § 1 50 Abs . 2 AktG. Er beinhaltet folgende Vorgaben: • Die Einstellung in die gesetzliche Rücklage beträgt (genau) fünf Prozent des um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten J ahresüberschus ses. Es ist weder die Einstellung eines höheren noch eines niedrigeren Betra ges zulässig. • Die Einstellung in Höhe von fiinfProzent des bereinigten Jahresüberschusses ist nur so lange zulässig, bis die gesetzliche Rücklage und die Kapitalrückla gen nach § 272 Abs . 2 Nr. 1 bis 3 HGB zusammen zehn Prozent oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals erreichen. Unklar könnte sein, wie hoch der in der Satzung bestimmbare höhere Teil des Grundkapitals maximal sein kann. Nach h.M. ist es nicht zulässig, dass die Satzung die gesetzliche Rücklage auf ein Mehrfaches des Grundkapitals festsetzt. Aus § 1 50 Abs. 2 AktG "oder den in der Satzung bestimmten höhe ren Teil des Grundkapitals�' wird gefolgert, dass der in der Satzung bestimm te höhere Teil kleiner sein muss als die Höhe des Grundkapitals. Die Höhe der gesetzlichen Rücklage erfahrt neben der Einstellung Änderungen durch die Verwendung. Die Vorschriften zur Verwendung der gesetzlichen Rücklage und der Kapitalrücklage nach § 272 Abs . 2 Nr. 1 bis 3 HGB beinhalten keine Regelungen zur Reihenfolge der Rücklagenverwendung. Im Schrifttum wird eine Reihenfolge präferiert, nach der zuerst die gesetzliche Rücklage und anschließend die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 HGB verwen det werden sollen. Eine überzeugende Begründung für eine bestimmte Reihen folge der Verwendung der Rücklagearten wird nicht gegeben. Die Reihenfolge der Verwendung liegt wegen der fehlenden gesetzlichen Regelung im Ermessen des den Jahresabschluss aufstellenden Vorstandes . 11. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen. Durch das BilMoG ist nach dem RegE (BT. Drucks. 1 6/ 1 0067) der bisherige Posten der Gewinnrücklagen "Rücklage für eigene Anteile" aufgehoben worden. C. Gewinnrücklagen 235 Die Aufhebung entspricht der Änderung der Bilanzierung der ausstehenden, nicht eingeforderten eigenen Anteilen, die nicht mehr als Aktivposten, sondern als Verrechnungsposten mit dem gezeichneten Kapital als Passivkosten in der Bilanz auszuweisen ist. Abweichend von der nicht mehr zu bildenden Rücklage für Anteile ist in den Gewinnrücklagen weiterhin der Posten , ,Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen" anzusetzen. 1 . Zweck und Ansatz der Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen Der Zweck der Rücklage für die Anteile an einem herrschenden oder mehrheit lich beteiligten Unternehmen dient der Ausschüttungssperre der beim Erwerb der Anteile angesetzten Beträge. Mit dem Ansatz der Rücklage wird durch die gesetzliche Vorschrift in Höhe des passivierten Betrages eine Rückzahlung oder Ausschüttung von Eigenkapital an die Gesellschafter verhindert. Aus der Ausschüttungssperrfunktion folgt, dass die Rücklage für Anteile an einem herr schenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen nur insoweit aufgelöst wer den darf, als sich die für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich betei ligten Unternehmen aktivierten Beträge, z.B . durch Abschreibung oder Veräuße rung der Anteile, vermindern. Die Verpflichtung zur Bildung einer Rücklage für Anteile an einem herrschen den oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen besteht für die Kapitalgesell schaft. Die Zulässigkeit des Erwerbs von Anteilen an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen setzt voraus, dass die Gesellschaft die Rücklage nach § 266 Abs. 3 Posten A. IH. 2. HGB aus frei verfügbaren Mit teln bilden kann. Hierzu darf weder das Grundkapital der AG oder Stammkapi tal der GmbH noch eine nach Gesetz oder Satzung bzw. Gesellschaftsvertrag ge bildete Rücklage gemindert werden. Die Bildung der Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen kann durch Umbuchung der Eigenkapitalposten " an dere Gewinnrücklagen Gewinnvortrag Bilanzgewinn" der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HOB vorgenommen werden. Die Bezeichnung des Postens betrifft die unter § 266 Abs . 3 A. In. 2. HOB als "Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen" ein zustellenden Beträge: • Ein herrschendes Unternehmen ist nach § 1 7 Abs. 1 AktG ein Unterneh men, das auf ein abhängiges Unternehmen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. • Ein mehrheitlich beteiligtes Unternehmen ist nach § 1 6 Abs . 1 AktG ein Unternehmen, dem die Mehrheit der Anteile eines rechtlich selbständigen Unternehmens gehört oder dem die Mehrheit der Stimmrechte zusteht (Mehrheitsbeteiligung). Das andere Unternehmen ist ein in Mehrheitsbesitz stehendes Unternehmen. 236 Vierter Teil: Bilanzierung des Eigenkapitals Die Rücklage fiir Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen ist so lange anzusetzen, wie Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen auf der Aktivseite der Bilanz angesetzt sind. Die Rücklage darfnach § 272 Abs. 4 Satz 3 HGB aus vorhandenen frei ver fiigbaren Rücklagen gebildet werden. Sie ist nach § 272 Abs. 4 Satz 4 HGB auf zulösen, soweit die Anteile an dem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen veräußert, ausgegeben oder eingezogen werden. Wird auf der Ak tivseite fiir die Anteile aufgrund von Wertminderungen ein niedrigerer Betrag angesetzt, ist die Rücklage in entsprechender Höhe aufzulösen. 2. Ausweis der Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen Die Rücklage fiir Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen ist in der Bilanz unter dem Posten des § 266 Abs. 3 A. IH. 2. HGB unter den Gewinnrücklagen als zweiter Posten gesondert auszuweisen. 3. Höhe der Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen Die Höhe der Rücklage fiir Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich be teiligten Unternehmen muss nach § 272 Abs. 4 Satz 2 HGB mit dem Betrag an gesetzt werden, der dem auf der Aktivseite der Bilanz fiir die Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen angesetzten Betrag entspricht. Dies fiihrt nicht zu Problemen, wenn ausreichend umwandelbares Ei genkapital in Form von auflösbaren Gewinnrücklagen vorhanden ist. Reichen die umwandelbaren Gewinnrücklagen zur Dotierung der Rücklage fiir Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen nicht aus, stellt sich die Frage, ob : • nach Zufiihrung der vorrangig zu bedienenden gesetzlichen Rücklage nur eine teilweise Zuführung zur Rücklage fiir Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen mit Nachholung in späteren Ge schäftsjahren erfolgt; oder • die Zuführung in voller Höhe vorgenommen wird und in Höhe des Fehlbetrages ein Bilanzverlustes ausgewiesen wird. § 272 Abs . 4 HGB ist insoweit zwingend, als er keine Einschränkung der Zu führungen zur Rücklage fiir Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen im Fall nicht ausreichender umwandelbarer Gewinn rücklagen erlaubt. Dem Zweck der Vorschrift entspricht es auch nicht, die Zufiih rung auf eine spätere, unbestimmte Zeit zu verschieben, in der gegebenenfalls frei verfiigbare Gewinnrücklagen vorhanden sind. Damit ist nicht gewährleistet, dass im Fall einer zwischenzeitlichen Ausgabe, Veräußerung oder Einziehung der Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen der nach § 272 Abs . 4 HGB in die Gewinnrücklage fiir Anteile an einem herr- C. Gewinnrücklagen 237 sehenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen einzustellende Betrag über haupt eingestellt würde. Damit steht fest, dass die Rücklage in voller Höhe des aktivierten Betrages der Anteile zu bilden ist, und zwar auch dann, wenn die Rücklagenbildung zu einem Bilanzverlust fuhrt oder ein bereits entstandener Bi lanzverlust des Unternehmens erhöht wird. Bei Abwertung der Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteilig ten Unternehmen ist entsprechend die Rücklage fur Anteile an einem herr schenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen aufzulösen. Beispiel 34: Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen Am 1 . 1 0. 1 0 erwirbt die B AG 2 % der ausgegebenen Aktien des sie beherrschenden Mutterun ternehmens M AG zum Preis von 3 1 € pro Aktie zuzüglich Maklerprovision von 0,2 %. Es sind 7,5 Mil!. Aktien der M AG ausgegeben mit einem Nennbetrag von 5 € pro Aktie. Zum 3 1 . 1 2 . 1 0 entsprechen die Börsekurse der Aktien der M AG den Kursen bei Anschaffung der Aktien durch die B AG. Zum 3 1 .3 . 1 1 ist der Kurs der Aktie der M AG von 3 1 € auf 34 € pro Aktie gestiegen. Die maßgeblichen Eigenkapitalposten der B AG zum 3 1 . 1 2. 1 0 stellen sich wie folgt dar (Beträ ge in Tsd. €): Aktiva Summe Vermögensgegenstände Bilanz B AG zum 3 1 . 1 2. 1 0 44.680 Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen: gesetzliche Rücklage satzungsmäßige Rücklage - andere Gewinnrücklagen Bilanzgewinn Passiva 20.000 12 .850 450 2 .200 8 .080 1 . 1 00 1 . Es sind die Anschaffungskosten der B AG beim Erwerb der Anteile an dem Mutterunter nehmen M AG zu ermitteln. 2 . Es ist der Ausweis der Anteile an dem Mutterunternehmen M in der Bi lanz der B AG zum 3 1 . 1 2. 1 0 aufzuzeigen. 3 . E s sind Ansatz, Ausweis und Bewertung der Bilanzposten "Anteile an verbundenen Unter nehmen" zum Quartalsabschluss 3 1 .3 . 1 1 vorzunehmen. 238 Vierter Teil: Bilanzierung des Eigenkapitals 111. Satzungsmäßige Rücklagen 1. Grundlagen satzungsmäßiger Rücklagen Die Bildung von satzungsmäßigen Rücklagen betrifft die Kapitalgesellschaft, d.h. die AG, die KGaA und die GmbH. Die Satzung der AG und KGaA bzw. der Gesellschaftsvertrag der GmbH können vorsehen, dass unter bestimmten Vo raussetzungen Gewinnrücklagen als satzungsmäßige bzw. gesellschaftsvertrags mäßige Rücklagen zu bilden sind oder gebildet werden können. Der Begriff "satzungsmäßige Rücklagen" ist nach h.M. auf solche Rücklagen beschränkt, für deren B ildung eine bindende Verpflichtung in der Satzung bzw. im Gesellschaftsvertrag besteht. Die Rücklagenbildung in der Satzung der Gesellschaft ist zwingend vorgeschrieben. Rücklagen, die auf grund einer Er mächtigung in der Satzung gebildet werden, sind nach dieser Auffassung keine satzungsmäßigen Rücklagen im Sinn des § 266 Abs . 3 A. III. 3 . HGB, sondern "andere Gewinnrücklagen ". Auf den Zweck der satzungsmäßigen Rücklagenbestimmung kommt es bezüg lich des Ansatzes von satzungsmäßigen Rücklagen in der Bilanz der Kapitalge sellschaft nicht an. Die Verwendung der Rücklage kann an bestimmte Zwe cke gebunden sein. Beispiele sind die Substanzerhaltung, die Rationalisierung oder die Erweiterung der Gesellschaft durch internes Wachstum oder durch Er werb anderer Unternehmen, d.h. externes Wachstum (siehe Volkswagen AG). Der Ansatz satzungsmäßiger Rücklagen ist auch dann zulässig, wenn eine Bin dung der satzungsmäßigen Rücklage nicht durch die Satzung, den Vorstand oder die Unternehmensleitung an einen bestimmten Zweck festgelegt wurde. 2. Nachweis und Ansatz satzungsmäßiger Rücklagen Der Nachweis der eingestellten satzungsmäßigen Rücklagen lässt sich aus einem Vergleich der Satzungsregelung einer Kapitalgesellschaft mit der eindeutigen Vorgabe der einzustellenden Beträge und den tatsächlich eingestellten Beträgen führen. Bei Rücklageneinstellungen aufgrund einer Ermächtigung kann der Nachweis der Rücklageneinstellung der einzelnen Beträge durch Vergleich des Beschlusses und der eingestellten Beträge geführt werden. Bei der strengen Auslegung der satzungsmäßigen Rücklagenbildung ist die Rücklage zwingend zu bilden, d.h., für die satzungsmäßige Rücklage besteht Ansatzpflicht, wenn die Satzung bzw. der Gesellschaftsvertrag der Kapitalge sellschaft eine entsprechende F estlegung beinhaltet. 3. Ausweis satzungsmäßiger Rücklagen Die satzungsmäßige Rücklage deren spezielle Bildung in der Satzung bzw. dem Gesellschaftsvertrag der Kapitalgesellschaft zwingend vorgeschrieben ist, ist ge sondert unter dem Posten des § 266 Abs. 3 A. IB. 3 . HGB auszuweisen. C. Gewinnrücklagen 239 Nicht zu den satzungsmäßigen Rücklagen, sondern unter anderen Gewinnrückla gen sind nach h.M. die sogenannten Ermächtigungsrücklagen auszuweisen. Dies soll jedoch nicht gelten, wenn die Ermächtigung des Vorstand bzw. der Ge schäftsführer vorsieht, dass allein nach ihrem Ermessen Beträge in eine Rücklage einzustellen Teil der Satzung bzw. des Gesellschaftsvertrags sei. Dies ist inso weit abzulehnen, als das Gesetz nicht vorsehe. 4. Höhe satzungsmäßiger Rücklagen Die Höhe des in die satzungsmäßigen Rücklagen einzustellenden Betrages ergibt sich aus der Bestimmung der Satzung. Satzungsmäßige Rücklagen sind bei Vorliegen einer bindenden Verpflichtung zur Rücklagenbildung in der Satzung einzustellen. Die Satzung beinhaltet jedoch in aller Regel keinen einzustellen den festen Betrag, sondern ein Verfahren nach dem der Betrag der Einstellung in die satzungsmäßigen Rücklagen ermittelt wird. Grundlage für die Einstellung kann ein numerischer Anteil an dem ausschüttbaren Bilanzgewinn sein. Bei der Ermittlung der satzungsmäßigen Rücklagen haben sich Vorstand und Aufsichts rat zwingend die Satzungsregelung zu halten. Eine Ermessensregelung der Orga ne ist, wie angeführt, im Gesetz nicht vorgesehen. IV. Andere Gewin nrücklagen 1. Ansatz der anderen Gewinnrücklagen In den Posten "andere Gewinnrücklagen" sind Beträge einzusetzen, die zurück zuführen sind auf Rücklageneinstellungen aufgrund von Ermächtigungen in der Satzung bzw. im Gesellschaftsvertrag, auf der Grundlage von Gewinnver wendungsbeschlüssen der HV der AG und der KGaA bzw. der Gesellschafter versammlung der GmbH. Für den Ansatz anderer Gewinnrücklagen besteht abhängig von gesetzlichen Re gelungen und Gewinnverwendungsbeschlüssen der Organe der Kapitalgesell schaft in einzelnen Fällen Ansatzpflicht, in anderen Fällen Ansatzwahlrecht. Nach h.M: sind im Einzelnen die Rücklageneinstellungen nach den folgenden V orschriften vorzunehmen. Einstellungen: • bei der AG nach § 58 Abs. 1 AktG; • bei der AG bei Feststellung des Jahresabschlusses aufgrund der gesetzlichen oder einer satzungsmäßigen Ermächtigung nach § 5 8 Abs. 2 AktG; • bei der KGaA im Rahmen der Feststellung des Jahresabschlusses in Anwen dung des § 5 8 Abs. 2 AktG. • bei der GmbH im Rahmen der Feststellung des Jahresabschlusses aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Ermächtigung; sowie • bei Haupt- oder Gesellschafterversammlung im Rahmen der Ergebnisver wendung nach § 5 8 Abs . 3 AktG, § 29 Abs. 2 GmbHG. 240 Vierter Teil: Bilanzierung des Eigenkapitals 2. Ausweis der anderen Gewinnrücklagen Die Bezeichnung "andere Gewinnrücklagen" ist ein Sammelbegriff, in dem alle Gewinnrücklagen auszuweisen sind, fur die das Gesetz keinen gesonderten Pos ten vorsieht. Der Ausweis erfolgt unter dem Bilanzposten des § 266 Abs. 3 A. IH. 4. HGB. Bezüglich der Satzungsbestimmung bei der AG kann unterschieden werden, ob der Jahresabschluss durch den Vorstand und Aufsichtsrat nach § 1 72 AktG oder durch die HV nach § 1 73 AktG festgestellt wird: • Stellen Vorstand und Aufsichtsrat den Jahresabschluss fest, kann nach § 58 Abs . 2 Satz 2 AktG die Satzung Vorstand und Aufsichtsrat ermächtigen, einen größeren Teil als die Hälfte des Jahresüberschusses in andere Gewinn rücklagen einzustellen. Werden aufgrund der Satzungsbestimmung Beträge in die Gewinnrücklagen eingestellt, sind diese nicht unter den satzungsmäßigen Rücklagen, sondern unter den anderen Gewinnrücklagen auszuweisen. • Stellt die HV den Jahresabschluss fest, kann nach § 58 Abs. 1 Satz 1 AktG die Satzung bestimmen, dass Beträge aus dem Jahresüberschuss in andere Gewinnrücklagen einzustellen sind. Besteht eine derartige Satzungsbestim mung, stellt sie eine bindende Verpflichtung zur Rücklagenbildung dar. Nach dem Gesetzeswortlaut des § 58 Abs. 1 Satz 1 AktG sind die in die Gewinn rücklagen einzustellenden Beträge unter dem Posten " andere Gewinnrücklaauszuweisen. 3. Höhe der anderen Gewinnrücklagen Die maximale Höhe der in andere Gewinnrücklagen einstellbaren Beträge richtet sich nach § 5 8 Abs. 1 Satz 2 AktG. Sie ergibt sich aus der Satzungsbestimmung. Die Einstellung von Beträgen in den Posten "andere Gewinnrücklagen" erfolgt i .d.R. durch einen Beschluss von Vorstand und Aufsichtsrat oder im Rahmen des Ergebnisverwendungsbeschlusses durch die HV bei der AG bzw. der Gesell schafterversammlung bei der GmbH. Darüber hinaus können Vorstand und Auf sichtsrat der AG nach § 58 Abs. 2a AktG bzw. die Geschäftsfuhrer der GmbH nach § 29 Abs . 4 GmbHG den Eigenkapitalanteil von Wertautholungen nach der Neufassung des § 253 Abs . 5 Satz 1 HGB durch das BilMoG Vermögensge genständen des Anlage- und Umlaufvermögens in den Posten "andere Gewinn rücklagen" einstellen. a) Rücklageneinstellung nach § 58 Abs. 1 Satz 1 AktG Nach § 58 Abs. 1 Satz 1 AktG kann die Satzung bestimmen, dass Beträge aus dem Jahresüberschuss in den Posten "andere Gewinnrücklagen" einzustellen sind. Dies gilt jedoch nur fur den Fall, dass die HV den Jahresabschluss feststellt. Nach h.M. muss in der Satzung die Höhe der Rücklage festgelegt sein. Es wird verlangt, dass die Satzungsregelung so ausgestaltet ist, dass die Höhe der in die Rücklage einzustellenden Beträge eindeutig bestimmbar ist. Hierzu muss nach C. Gewinnrücklagen 241 h.M. die Satzungsregelung die Einstellung eines bestimmten Prozentsatzes von dem Jahresüberschuss verlangen. Ersteres ist faktisch nicht umsetzbar, da bei der Feststellung der Satzung ein ver fiigbarer Betrag fur die Einstellung in den Posten "andere Gewinnrücklagen" nicht bekannt ist. Die Einstellung in den Posten "andere Gewinnrücklagen" wird durch § 58 Abs. I Satz 2 und 3 HGB beschränkt. Unabhängig von der Satzungsbestimmung kann höchstens die Hälfte des Jahresüberschusses in den Posten "andere Gewinnrück lagen" eingestellt werden. Der Betrag, der in die gesetzliche Rücklage einzustel len ist und ein Verlustvortrag darstellt, ist zunächst von dem Jahresüberschuss abzuziehen. b) Rückla geneinstellung nach § 58 Abs. 2 Satz 1 AktG Nach § 58 Abs. 2 Satz I AktG können Vorstand und Aufsichtsrat einen Teil des Jahresüberschusses, höchstens jedoch die Hälfte, in den Posten "andere Gewinnrücklagen" einstellen. Voraussetzung ist jedoch, dass Vorstand und Auf sichtsrat den Jahresabschluss feststellen. Für diesen Fall kann nach § 58 Abs. 2 Satz 2 und 3 AktG die Satzung Vorstand und Aufsichtsrat ermächtigen, einen größeren oder kleineren Teil des Jahresabschlusses in die anderen Gewinnrück lagen einzustellen. Bei der Einstellung gilt die restriktive Regelung, nach der aufgrund der Sat zungsbestimmung Vorstand und Aufsichtsrat keine Beträge in den Posten "an dere Gewinnrücklagen" einstellen dürfen, wenn die anderen Gewinnrücklagen die Hälfte des Grundkapitals übersteigen oder nach Einstellung übersteigen wür den. Zudem sind der Betrag, der in die gesetzliche Rücklage einzustellen ist und ein Verlustvortrag zunächst von dem Jahresüberschuss zu kürzen Der Satzungsregelung zur Verwendung des Jahresüberschusses durch Einstellung von Beträgen in den Posten "andere Gewinnrücklagen" folgen gesetzliche Ein schränkungen und Erweiterungen: • Abschlagszahlungen : Nach § 59 Abs. 2 Satz 2 AktG darf der Vorstand, wenn die Voraussetzungen für eine Abschlagszahlung erfüllt sind, eine Inte rimsdividende zahlen, die in der Praxis im angloamerikanischen Raum viel fach pro Quartal ausgeschüttet wird. Als Abschlag darf höchstens die Hälfte des Betrags gezahlt werden, der von dem Jahresüberschuss nach Abzug der Beträge verbleibt, die nach Gesetz oder S atzung in die Gewinnrücklagen ein zustellen sind. • Arbeitnehmeraktien: Aktien an Arbeitnehmer ihrer Gesellschaft können bei uneingeschränktem Bestätigungsvermerk nach § 204 Abs. 3 AktG in der Weise ausgegeben werden, dass die auf die Aktien zu leistenden Einlagen aus dem Teil des Jahresüberschusses gedeckt wird, den nach den § 58 Abs. 2 AktG Vorstand und Aufsichtsrat in andere Gewinnrücklagen einstellen kön nen. 242 Vierter Teil: Bilanzierung des Eigenkapitals Beispiel 35: Wertautholung Die B AG hat im Jahresabschluss zum 3 1 . 1 2. 09 auf grund des Einbruchs wichtiger Geschäftsbe ziehungen mit Abnehmern und dem Einbruch der Finanzmärkte außerplanmäßige Abschreibun gen auf erworbene immaterielle Vermögensgegenstände, Sachanlagen, Finanzanlagen und Vor räte vorgenommen. Die maßgeblichen Posten der Bilanz zum 3 1 . 1 2.09 und der GuV für das Jahr 09 stellen sich wie folgt dar (Beträge in €) : Aktiva Immaterielle Vermögensg. Sachanlagen Finanzanlagen Vorräte Bilanz B AG zum 3 1 . 12 .09 1 .250.000 5 .375.000 3 .645 .000 2.9 1 0.000 Aufwendungen Gewinn- und Verlustrechnung B AG zum 3 1 . 12 .09 Abschreibungen immaterielle Vermögensgegenstände: planmäßig außerplanmäßig Abschreibungen Sachanlagen: planmäßig außerplanmäßig Abschreibungen Finanzanlagen Abschreibungen Vorräte 1 50.000 450.000 575.000 1 . 1 25 .000 2.655 .000 625.000 Passiva Erträge Zum 3 1 . 12 . 1 0 erweisen sich die außerplanmäßigen Abschreibungen im Jahresabschluss der B AG zum 3 1 . 1 2.09 von zusammen 4 .855 Tsd. € ex post als nicht gerechtfertigt, da sich im Jahr 1 0 die Geschäftsbeziehungen verbessert und die Finanzmärkte erholt haben. Zur Berichtigung der außerplanmäßigen Abschreibungen wird zum 3 1 . 1 2 . 1 0 eine Wertaufho lung mit Korrektur der außerplanmäßigen Abschreibungen vorgenommen. Abweichend von der erfolgswirksamen Behandlung wird die Wertzuschreibung nach § 5 8 Abs. 2a HGB erfolgsneut ral vorgenommen. Für die B AG beträgt der Gewerbesteuersatz 5 %, der Körperschaftsteuersatz 1 5 %. 1 . Es ist die Steuerbelastung der Wertaufholung und der Eigenkapitalanteil, der in die Ge winnrücklagen eingestellt werden soll, zu ermitteln. 2 . Es sind die Wertaufholung der außerplanmäßig abgeschriebenen Bilanzposten und ihre Wirkungen aufzuzeigen.

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Zusammenfassung

Dieses Werk ist als Lehrbuch und Nachschlagewerk konzipiert. Es beinhaltet eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung. Hierzu werden die Ausführungen durch eine Vielzahl von Beispielen vor allem im Bereich der Konsolidierung mit vorgeschlagenen Lösungen ergänzt. Die Interpretationen der Vorschriften des HGB zur Konzernrechnungslegung werden durch die Aufnahme der Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt.

Aus dem Inhalt:

- Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB

- Ansatz und Bewertung von Bilanzposten

- Voll- und Quotenkonsolidierung

- Equity-Bewertung assoziierter Unternehmen

- Konzern-Kapitalflussrechnung und Konzern-Segmentberichterstattung

- Konzern-Eigenkapitalspiegel

- Konzernanhang und Konzernanlagebericht

Dieses Handbuch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaftslehre im Bereich der externen Rechnungslegung, an Praktiker im Rechnungswesen, an Wirtschaftsprüfer und an Examenskandidaten für die Prüfung zum Wirtschaftsprüfer.

Der Autor:

Prof. Dr. Gerhard Scherrer war bis zu seiner Emeritierung ordentlicher Professor an der Universität Regensburg und Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Financial Accounting and Auditing. Darüber hinaus war er mehrere Jahre Vorsitzender der Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft und Mitglied im Prüfungsausschuss für die Prüfungen von Wirtschaftsprüfern.