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A. Vorräte in:

Gerhard Scherrer

Rechnungslegung nach neuem HGB, page 191 - 211

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3787-4, ISBN online: 978-3-8006-3917-5, https://doi.org/10.15358/9783800639175_191

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Dritter Teil Bilanzierung der Gegenstände des Umlaufvermögens A. Vorräte I. Nachweis der Gegenstände des Vorratsvermögens Gegenstände des Vorratsvermögens bedürfen bei geringer, besonders jedoch bei wichtiger Bedeutung für Unternehmen einer Überwachung. Sie wird vorge nommen durch Einsatz einer laufenden und zuverlässigen Bestandsbuchführung während des gesamten Geschäftsjahres, oder durch Auswahl einer körperlichen Bestandsaufnahme zu einem bestimmten Zeitpunkt. Der Nachweis des Vorratsvermögens ist abhängig davon, ob sich die Vorräte bei dem Unternehmen befinden oder von Dritten verwahrt werden, aufunterschiedli che Weise erbracht. Der Bestand der im Unternehmen verwahrten Vorräte wird durch die Anwendung eines gesetzlich zulässigen Inventurverfahrens erbracht. Nach h.M. sind bei der Inventur der Vermögensgegenstände die folgenden Grundsätze zu beachten: • Vollständigkeit der Inventuraufnahme durch Erfassung des gesamten V or ratsvermögens . • Richtigkeit der Inventuraufnahme im Sinn zutreffender Feststellung von Art und Menge der nachgewiesenen Vorräte. • Einzelerfassung der Vorräte nach Art, Menge und Beschaffenheit. • Nachprüfbarkeit der Inventuraufnahme durch einen sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit. Die Inventur kann unter Anwendung unterschiedlicher Verfahren durchgeführt werden. Die gesetzlich normierten Verfahren lassen sich zunächst in die Verfah ren der Vollinventur, der Stichprobeninventur und der Sonderverfahren gliedern. 1. Verfahren der Vollinventur der Vorräte Gesetzlich zulässige Verfahren der Vollinventur von Vorräten in einem Unter nehmen sind die Stichtagsinventur, die ausgeweitete Stichtagsinventur, die vor und die nachgelagerte Stichtagsinventur und die permanente Inventur. 1 54 Dritter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Umlaufoermägens a) Stichtagsinventur Die Stichtagsinventur stellt das traditionelle Inventurverfahren dar. Bei ihr erfolgt die körperliche Bestandsaufnahme der Vorräte eines Unternehmens zum Jahresabschlussstichtag. Die Vorräte werden zu diesem Tag durch zählen, mes sen, wiegen oder auf andere Weise vollständig aufgenommen. Bei der Aufnahme muss sichergestellt werden, dass keine Erfassungslücken entstehen und Dop pelzählungen vermieden werden. Die Bestandsaufnahme umfasst die Art und Menge der Vorräte. Die Be standsaufnahme umfasst darüber hinaus Angaben zur Bewertung, wie die An schaffungskosten der bei der Inventur erfassten Vorräte, die Lagerdauer und an dere wertbeeinflussende Faktoren der aufzunehmenden Vorräte. In die Bestandsaufnahme sind Vorräte einzubeziehen, an denen das Unterneh men wirtschaftliches Eigentum hat, deren Lieferung jedoch zum Zeitpunkt der Stichtagsinventur noch nicht eingegangen ist. Andererseits sind Vorräte aus der Inventur auszuschließen, die noch bei dem Unternehmen vorhanden sind, aber zu dem wirtschaftlichen Eigentum des zu beliefernden Unternehmens gehören. b) Ausgeweitete Stichtagsinventur Es kann bei einem Unternehmen die Situation auftreten, dass die körperliche Be standsaufnahme der Vorräte des Unternehmens aufgrund betrieblicher, techni scher, ökonomischer oder sonstiger Gründe nicht am Abschlussstichtag erfolgen kann. Es nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Inventur (GoI) zulässig, die Bestandsaufnahme wenige Tage vor oder nach dem Abschlussstichtag des Unternehmens durchzufiihren (ausgeweitete Stichtagsinventur) . Die Zeitspanne zwischen Abschlussstichtag und Aufnahmestichtag darf i .d.R. einen Zeitraum von zehn Tagen vor oder nach dem Abschlussstichtag nicht überschreiten. Bei der ausgeweiteten Stichtagsinventur handelt es sich trotz des abweichenden Aufnahmestichtages um eine Bestandsermittlung auf den Abschlussstichtag. Sie verlangt eine wertmäßige und eine art- und mengenmäßige Fortschreibung bei der ausgeweiteten Stichtagsinventur vor den Abschlussstichtag (z.B. der In ventur am 20. 1 2 . 1 0, bei dem Abschlussstichtag des Unternehmens am 3 1 . 1 2 . 1 0) oder bei der ausgeweiteten Stichtagsinventur nach dem Abschlussstichtag (z.B . der Inventur am 1 0 . 1 . 1 1 , Abschlussstichtag des Unternehmens am 3 1 . 1 2 . 1 0). Grundlage rur die Fortschreibung bzw. Rückrechnung sind die Belege oder Auf zeichnungen über Bewegungen der einzelnen Vorratsbestände zwischen dem Aufuahmestichtag und dem Abschlussstichtag des Unternehmens. c) Vor- und nachgelagerte Stichtagsinventur Die VOf- und nachgelagerte Stichtagsinventur nach § 24 1 Abs. 3 HGB hat ei nen weiteren Bereich der Bestandaufnahme als die ausgeweitete Stichtagsin ventur. Die Bestandsaufnahme kann ganz oder teilweise innerhalb der letzten A. Vorräte 1 55 drei Monate vor oder der ersten zwei Monate nach dem Abschlussstichtag des Unternehmens durchgeführt werden. Die Durchführung der vor- und nachgelagerte Stichtagsinventur wird ebenso vorgenommen, wie bei der Inventur auf den Abschlussstichtag des Unterneh mens. Die vor- und nachgelagerte Stichtagsinventur erfolgt grundsätzlich mit vollständiger Aufnahme der Vorräte durch zählen, messen, wiegen oder auf an dere Weise. Die nach Art und Menge erfassten Vorräte sollen auf den Tag der Bestandsauf nahme bewertet werden. Diese Art der Wertbestimmung der Vorräte entspricht nicht dem Prinzip der wertaufhellenden Bewertung, die grundsätzlich auf den Stichtag des Jahresabschlusses des Unternehmens abstellt. Zur Ermittlung des Inventars der Vorräte eines Unternehmens ist der festge stellte Gesamtwert durch ein dem GoI entsprechendes Verfahren auf den Ab schluss stichtag vorzuschreiben bzw. zurückzurechnen. Dabei wird es als aus reichend angesehen, wenn die Fortschreibung oder Rückrechnung wertmäßig vorgenommen wird; eine Fortschreibung oder Rückrechnung der Art und der Menge der einzelnen Vorräte soll nicht erforderlich sein. Die Begrenzung auf die wertmäßige Fortschreibung bzw. Rückrechnung des Vorratsbestandes führt dazu, dass der Bestand der Vorräte am Abschlussstichtag nicht nach Art und Menge festgestellt wird und damit auch nicht kontrolliert werden kann. d) Permanente Inventur Nach § 24 1 Abs . 2 HGB bedarf es bei der Aufstellung des Inventars einer körper lichen Bestandsaufuahme der Vorräte für den Schluss des Geschäftsjahres nicht, soweit durch Anwendung eines den GoI entsprechenden anderen Verfahrens ge sichert ist, dass der Bestand der Vorräte nach Art, Menge und Wert auch ohne die körperliche Bestandsaufnahme zum Abschlussstichtag festgestellt werden kann. Ein solches Verfahren ist die permanente Inventur. Die permanente Inventur ist eine Kombination aus körperlicher Bestandsauf nahme und buchmäßiger Wertfortschreibung der Vorräte. Die Buchwerte der fortgeschriebenen Lagerbuchführung können dem Inventar zugrunde gelegt werden, sofern die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: • In der Lagerbuchführung sind alle Vorratsbestände und alle Zugänge und Ab gänge einzeln nach Zeit, Art und Menge erfasst. • Während eines Geschäftsjahres wird mindestens einmal durch körperliche Bestandsaufnahme geprüft, ob die Vorräte, die in der Lagerbuchführung aus gewiesen sind, mit den vorhandenen Vorratsbeständen übereinstimmen und bei festgestellten Abweichungen die Lagerbuchführung entsprechend berich tigt wurde. • Die Durchführung und das Ergebnis der körperlichen Bestandsaufuahme sind durch Aufzeichnungsprotokolle belegt. 1 56 Dritter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Umlaufoermägens Die permanente Inventur hat den Vorteil, dass Leerzeiten im Lagerbereich wäh rend des Geschäftsjahres schrittweise zur Inventur der Lagerbestände genutzt werden können. Der Nachteil liegt u.a. in der späten Feststellung von Abwei chungen zwischen Soll- und Istbestand der einzelnen Vorratsgegenstände zum Abschlussstichtag. Allerdings gilt dies auch fiir die Stichtagsinventur. 2. Verfahren der Stichprobeninventur a) Stichprobenverfahren Die Stichprobeninventur ist nach § 240 Abs. 2, § 24 1 Abs. 2 und 3 HGB fiir den Schluss des Geschäftsjahres eines Unternehmens vorzunehmen. Die Anwendung verlangt die Beachtung der GoB, die Verwendung anerkannter mathematisch statistischer Methoden und im Ergebnis den gleichen Aussagewert, wie ein auf grund einer körperlichen Bestandsaufnahme aufgestelltes Inventars . Die Voraussetzungen für die Anwendung der Verfahren der Stichprobenin ventur stellen sich wie im Folgenden angefiihrt dar. • Vereinbarkeit mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung: Zu den GoB im Sinn der speziellen Ausprägung als GoI rechnen die bei Vor nahme der Inventur zu beachtenden Grundsätze der Vollständigkeit, der Einzelbewertung, der Richtigkeit und der Nachprüfbarkeit. Es liegt auf der Hand, dass bei Anwendung von Stichprobenverfahren einzelne der ange fiihrten Grundsätze nicht einhaltbar sind. Dies gilt vor allem für die Grund sätze der Vollständigkeit und der Einzelbewertung. Stichproben sind dadurch gekennzeichnet, dass sie nicht alle Elemente erfassen und gerade keine Ein zelbewertung vornehmen. • Vorliegen eines anerkannten mathematisch-statistischen Verfahrens : Als solches gilt jedes Stichprobenverfahren, das wahrscheinlichkeitstheore tisch abgesichert ist. Bei einem derartigen Verfahren ist es möglich, bei vorgegebenem Konfidenzniveau (Sicherheit) das Konfidenzintervall (Genau igkeit) eines auf der Basis der Stichprobenerhebung geschätzten bzw. getes teten gesamten Inventurwertes mit Hilfe wahrscheinlichkeitstheoretischer Methoden der Intervallschätzung bzw. des Tests anzugeben. Die Anerkennung als ein mathematisch-statistisches Stichprobenverfahren setzt voraus, dass die Stichprobenelemente zufällig aus der zuvor exakt ab gegrenzten Grundgesamtheit ausgewählt werden (Zufallsauswahl). Dabei muss jedes Element der Grundgesamtheit eine von Null verschiedene und gleiche Wahrscheinlichkeit haben, in die Auswahl zu gelangen. Anerkannte mathematisch-statistische Stichprobenverfahren sind als Schätz verfahren u.a. die freie Mittelwertschätzung in der einfachen Zufallsstich probe und in der geschichteten Zufallsstichprobe sowie die gebundenen Schätzverfahren, insbesondere die Verhältnis- und Differenzenschätzung. Anwendbare Testverfahren sind der Test über das Fehlerausmaß in der A. Vorräte 157 Grundgesamtheit "Lagerbestand" als einfacher Hypothesentest und als Se quentiaItest. • Bezüglich der Aussagenäquivalenz folgert die h.M. dass hinsichtlich der Feststellung der am Abschlussstichtag vorhandenen Vorräte nach Art, Menge und Wert ein auf einer Stichprobenerhebung beruhendes Inventar dieselben Angaben enthalten muss wie ein herkömmliches Inventar. Daraus wird ab geleitet, dass die Anwendung von Stichprobenverfahren nur zulässig ist bei Vorliegen einer Bestandsbuchfiihrung, die bei Nichtablehnung durch den Test das Inventar darstellt. Die Aussage entspricht nicht § 24 1 Abs . 1 Satz 3 HGB. Dieser verlangt, dass der Aussagewert einer Stichprobeninventur dem Aussagewert eines auf grund einer körperlichen Bestandsaufnahme aufgestellten Inventars gleich kommt. Aus theoretischer Sicht ist bei Anwendung der freien Mittelwert schätzung und dem Test über das Fehlerausmaß eine Bestandsbuchfiihrung nicht erforderlich. Für die Durchfiihrung der Stichprobeninventur als Testverfahren (Alternativ test) sind die folgenden Verfahrensschritte zu unterscheiden: • Abgrenzung der Grundgesamtheit, d.h. eindeutige Bestimmung derjenigen Vorrats gruppe, fiir die der Wert der Bestandsbuchfiihrung zum Abschluss stichtag unter Anwendung eines Testverfahrens geprüft werden soll . • Bestimmung des Elements der Grundgesamtheit, d.h. der Größe, aus der sich die Grundgesamtheit zusammensetzt, z.B . das Stück oder der Artikel . • Formulierung der Hypothesen mit der Nullhypothese " Die Bestandsbuch fiihrung ist nicht über- und nicht unterbewertet" und der Gegenhypothese "Die Bestandsbuchfiihrung ist wesentlich überbewertet bzw. die Bestands buchfiihrung ist wesentlich unterbewertet". • Festlegung der Testfunktionen fiir die Höchst- und Mindesthypothese. • Bestimmung des Stichproben umfangs. Sie erfolgt unter Beachtung der ge forderten Sicherheit und des maximal zulässigen Fehlers (Genauigkeit); • Vornahme der Zufallsauswahl und Erhebung der in die Auswahl geJlangten Elemente der Grundgesamtheit. • Auswertung der Auswahlelemente der Grundgesamtheit durch Ennittlung des tatsächlichen Wertes fiir jedes in die Auswertung gelangte Element, Ge genüberstellung mit dem entsprechenden Buchwert · des Elements in der Be standsbuchfiihrung und Ennittlung der Testwerte fiir die Höchst- und Min desthypothese. • Bestimmung der Ablehnungsbereiche fiir die Nullhypothese und der Ge genhypothese j eweils fiir die Höchst- und Mindesthypothese. • Prüfung, ob der Testwert (Testergebnis, Stichprobenergebnis) bei der Höchst- und der Mindesthypothese im Nichtablehnungsbereich der Null hypothese liegt. 1 58 Dritter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Umlaufvermägens b) Sonderverfahren der Inventur 1 1) Einlagerungsinventur bei vollautomatischen Lagersystemen Automatische Lagersysteme sind so entwickelt, dass mit der rechnergestützten Steuerung der Ein- und Auslagerungen der Vorräte eine automatische Bestands fortschreibung im Sinn einer automatischen Bestandsbuchfuhrung verbunden ist. Die Einlagerung der einzelnen Artikel erfolgt nach dem Prinzip der Frei platzregelung. Die Einlagerung wird in der Weise vorgenommen, dass eine bestimmte, durch eine Nummer zu identifizierende Palette jeweils nur gleiche Artikel mit bestimm ten Stückzahlen enthält. Die Palette wird bei der Einlagerung auf Richtigkeit und Vollständigkeit geprüft. Hat sie bei der Einlagerung in das automatische Lagersystem den Lagerplatz (Freiplatz) erreicht, werden durch einen Rechner das Palettenkennzeichen (Nummer) und der Lagerort archiviert. Gleichzeitig wird der Buchbestand der Palette nach Art und Lagerort fortgeschrieben. Die Auslagerung erfolgt durch Entnahme der Palette. Bei Verlassen des La gerplatzes wird der Buchbestand der Palette nach Art und Lagerort bereinigt. Teilmengen des in der Palette zusammengefassten Artikels sind nur in der Weise entnehmbar, dass eine Auslagerung der gesamten Palette erfolgt. Von der Palette wird nach Auslagerung die erforderliche Teilmenge entnommen und der Restbe stand des Artikels als neue Palette mit Bestandsfortschreibung neu eingelagert. Der Bestand der Vorräte zum Abschlussstichtag kann dann aus dem automati schen Lagersystem und dessen Verbindung mit dem Buchfuhrungssystem, aus dem sich die Bestandsfortschreibung ergibt, übernommen werden. 22) Systemgestützte Werkstattinventur Bei Einsatz moderner Fertigungstechniken sind traditionelle Inventurverfahren vielfach nicht anwendbar. Dies gilt z .B. bei der Herstellung von Halbleitern. Sie setzt eine kontinuierlich verlaufende Fertigung voraus. Unterbrechungen, wie sie fur die Durchfuhrung der Inventur notwendig sind, stellen Eingriffe dar, die den Ablauf des Fertigungsverfahrens und das herzustellende Erzeugnis gefähr den. Die modemen Fertigungstechniken werden vielfach mit Hilfe rechnergestützter Produktionsplanungs- und Steuerungs systeme (PPS-Systeme) gesteuert. Es wird vorgeschlagen, die von dem PPS-System zur Verfugung gestellten Informationen neben der Fertigung zur systemgestützten Werkstattinventur zu verwenden. Die Vorräte im Werkstattbereich sind dadurch gekennzeichnet, dass sie in ei nem oder in mehreren Fertigungsaufträgen gebunden sind. Dabei ist der Auf tragsbestand in der Werkstatt fließend ist, so dass der Vorratsbestand zu einem bestimmten Zeitpunkt (Abschlussstichtag) nur über die zu diesem Zeitpunkt in Arbeit befindlichen Aufträge zu ermitteln ist. Zur Auftragssteuerung liefert A. Vorräte 1 59 das PPS-System nach einem oder nach mehreren Arbeitsgängen eines Auftrages eine Rückmeldung. Mit der Rückmeldung über den Auftragsfortschritt kann das PPS-System Informationen bereitstellen, aus denen die fiir die Inventur der in der Werkstatt gebundenen Vorräte erforderlichen Daten abgeleitet werden können. Als notwendige Daten, die das PPS-System zur Verfiigung stellen muss, werden genannt: Typenbezeichnung (Artikelnummer), Auftragsnummer, Auftragseröff nungsdatum, Sollmenge des Auftrages, Istmenge ohne festgestellten Ausschuss, definierte Rückmeldepunkte, Arbeitsfortschritt entsprechend der Rückmeldung sowie fehlende Bauteile oder Stoffe. Den Werkstattbestand bilden diej enigen Aufträge, die zum Inventurstichtag, d.h. dem Abschlussstichtag eines Unternehmens vorhanden sind. Die Bewertung der Vorräte erfolgt nach dem Bearbeitungszustand. Abhängig davon, ob das PPS-System die Bestandsdaten der Vorräte nur nach Art und Menge bereitstellt oder bereits Kosteninformationen enthält, wird die Bewertung der Vorräte im PPS-System durchgefiihrt. 3. Fremdverwahrte Vorräte Werden Vorräte von Dritten verwahrt, kann der Bestand der Vorräte von dem Eigentümer oder dem Dritten aufgenommen werden. Die Inventuraufnahme erfolgt in beiden Fällen unter Anwendung der Inventur durch eines der oben an gefiihrten Verfahren. Werden die Vorräte von dem Verwahrer aufgenommen, hat dieser dem Eigentümer ein Protokoll über die Inventuraufnahme und das Er gebnis der Inventur vorzulegen. Einen Sonderfall der Inventuraufnahme stellen, wie oben unter der Stichtagsin ventur angefiihrt, die am Abschlussstichtag unterwegs befindlichen Vorräte dar. Für sie kann weder eine Bestandsaufnahme erfolgen, noch liegt die Bestäti gung eines Verwahrers vor. Stattdessen erfolgt die bestandsmäßige Erfassung der Vorräte an Hand von Unterlagen, z.B . Lieferscheine, Speditionspapiere oder Frachtbriefe. 11. Ansatz und Ausweis der Vorräte 1. Ansatz der Vorräte Der Ansatz von Vorräten setzt voraus, dass es sich um Vermögensgegenstände im Sinn des § 246 Abs . 1 Satz 1 HGB handelt. Bezüglich der Vermögensgegen standseigenschaft wird auf die Ausfiihrungen zum Anlagevermögen verwiesen. Die Aktivierung von Vorräten setzt wirtschaftliches Eigentum des bilanzieren den Unternehmens voraus. Bei Vorräten ist wirtschaftlicher Eigentümer auch dasjenige Unternehmen, das ohne rechtliches Eigentum die tatsächliche Sach herrschaft über einen Vorratsgegenstand ausübt und dadurch der rechtliche Ei gentümer von der Einwirkung auf den Vermögensgegenstand des Umlaufvermö gens ausgeschlossen ist. 160 Dritter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Umlaufoermägens Auf wichtige Beispiele des Auseinanderfallens von rechtlichem und wirt schaftlichem Eigentum wurde oben bei der Darstellung des Ansatzes von Ver mögensgegenständen des Anlagevermögens hingewiesen. Unter Beachtung des § 246 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB wird zur Ergänzung auf die folgenden, im Schrifttum angeführten Sachverhalte des Auseinanderfallens von rechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum verwiesen. Typische Fälle sind: • Erwerb unter Eigentumsvorbehalt, Verpfändung an Dritte oder Übertra gung als Sicherheit: Vorräte, die von A unter Eigentumsvorbehalt erworben oder an Dritte verpfändet oder als Sicherheit übertragen wurden, sind nach § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB in der Bilanz des Sicherungsgebers A anzusetzen. • Einkaufskommission in Form von Vorräten des Kommissionärs B für Rech nung des Kommittenten B : Der Kommissionär B wird mit dem Einkauf rechtlicher Eigentümer der Vorräte. Wirtschaftlicher Eigentümer und damit bilanzierungspflichtig bleibt der Kommittent B . • Verkaufskommission durch Überlassung von Vorräten an einen Kommissi onär C durch den Kommittenten B : Dieser ist rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer und damit bilanzierungspflichtig. 2. Ausweis und Gliederung der Vorräte Der Gliederung der Vorräte in § 266 Abs . 2 B . I. HGB liegt die Struktur eines Fertigungsbetriebs zugrunde. Die Zuordnung von Vorräten zu den einzelnen Vorratsgruppen kann zu Problemen führen, wenn ein Fertigungsbetrieb mit mehrstufiger Fertigung nicht nur die Endprodukte, sondern auch Zwischenpro dukte aus verschiedenen Fertigungsstufen an Dritte veräußert. In diesem Fall ist, sofern Anhaltspunkte für die Aufteilung vorhanden sind, der Vorratsbestand ent sprechend der geplanten Verwendung den einzelnen Vorratsposten zuzuordnen. Bestehen keine Anhaltspunkte für eine Zuordnung, soll nach h.M. eine Zusam menfassung der Posten "unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen" und "ferti ge Erzeugnisse und Waren" zulässig sein. Tatsächlich verlangt § 266 Abs . 2 B . I . HGB einen getrennten Ausweis der Posten. Anhaltspunkte für die im Gesetz vorgeschriebene Zuordnung lassen sich in aller Regel finden. a) Auszuweisende Vorratsposten 1 1) Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sind Produktions faktoren, die bei der betriebli chen Leistungserstellung entweder unmittelbar in die hergestellten Erzeugnisse eingehen oder bei der Herstellung der Produkte bzw. bei der Erbringung der Dienstleistung verbraucht werden. Für den Inhalt der Vorrats arten "Rohstoffe", Hilfsstoffe" "Betriebsstoffe" gelten die im Folgenden angeführten Umschreibungen: A. Vorräte 16 1 • Rohstoffe sind alle Stoffe, die in die hergestellten Erzeugnisse eingehen und deren Hauptbestandteil bilden. Dazu zählen sowohl Produkte der Urerzeu gung, z.B . Erze, Kohle, Rohöl, Holz, Baumwolle und Häute, als auch Er zeugnisse vorgelagerter Produktionsstufen, die von anderen Unternehmen erworben und im eigenen Fertigungsprozess bearbeitet, verarbeitet oder ein gebaut werden, z.B . Stahlbleche, Kupferbleche, Holz, Stoffe, und Plastik, sowie komplexe Produktteile, z.B . bei der Herstellung von Automobilen: Sit ze, Armaturen, elektronische Teile oder Motoren. • Hilfsstoffe sind alle Stoffe, die ebenso wie Rohstoffe in die hergestellten Er zeugnisse eingehen, aber nur untergeordnete Bedeutung haben, z.B . Nägel, Schrauben, Leim, Lacke und Farben. Zu den Hilfsstoffen zählt auch Verpa ckungsmaterial, das rur die Verkaufsfahigkeit der Erzeugnisse oder Waren wesentlich und im Verkaufspreis enthalten ist. Dies gilt u.a. für die innere Verpackung von Produkten, z.B. rur die Verpackung von Lebensmitteln, Einwegflaschen fiir Getränke und für Parrumflaschen. • Betriebsstoffe sind alle Stoffe, die bei der Herstellung von Erzeugnissen ver braucht werden, aber keinen festen Bestandteil der Erzeugnisse bilden, z.B. Strom, Gas, Brennstoffe, Fette, Schmierstoffe und Reinigungsmaterial. Be triebsstoffe sind nicht nur die beim eigentlichen Fertigungsprozess verbrauch ten Stoffe. Zu den Betriebsstoffen rechnen auch Stoffe, die in der Verwaltung oder im Vertrieb verbraucht werden, z.B . Heizöl, Büromaterial und Reini gungsmaterial rur Büroräume. 22) Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen (1) Unfertige Erzeugnisse: Zu den unfertigen Erzeugnissen zählen alle Vor ratsbestände, bei denen bis zum Abschlussstichtag bereits Herstellungskosten, insbesondere in Form von Fertigungs- und Materialeinzelkosten, angefallen sind, deren Fertigung aber noch nicht beendet ist. Dabei ist der Begriff "Beendi gung der Fertigung" nach Auffassung im Schrifttum weit zu fassen, d.h., auch notwendige Lagerungen zur Erlangung der "Reife" von Produkten sind der Ferti gung zuzurechnen, z .B. bei den Endprodukten Spirituosen, Champagner, Port wein, Wein oder Käse. Aus dieser Sicht ist die Zuordnung von Vorräten von der Planung des Unternehmens abhängig. Soll von einem abgerullten Portwein ein Teil zehn, ein anderer Teil fünfund zwanzig und ein weiterer Teil fünfzig Jahre gelagert werden, so ist nach zehn Jahren der erste Teil ein fertiges Erzeugnis, die anderen Teile unfertige Erzeug nisse. Der Begriff "unfertig" lässt sich danach aus der Nichtauslieferbarkeit ei nes Erzeugnisses ableiten, der Begriff "fertig" aus der Auslieferbarkeit. Der rur den Fertigungszustand vielfach verwendete Begriff der Verkaufsfähigkeit ist irre fiihrend, da auch unfertige Erzeugnisse veräußerbar sind, was für viele Wirt schaftsbereiche sogar typisch ist. Zu den unfertigen Erzeugnissen werden im Schrifttum auch Abfalle gerechnet, die in der Produktion entstanden sind und anderweitig in der Fertigung weiter- 162 Dritter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Umlaufvermägens verwertet werden. Dieser Zuordnung wird hier nicht gefolgt. Werden Abfalle aus einem Produktionsbereich eines Unternehmens bei der Fertigung eines anderen Bereichs eingesetzt, so sind sie abhängig von ihrem Wert entweder Roh- oder Hilfsstoffe. Sollen sie ohne weitere Bearbeitung veräußert werden, sind sie ferti ge Erzeugnisse. Letzteres gilt in der Regel rur: Unfertige Erzeugnisse können auch immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens des Unternehmens sein. Dies gilt z .B. rur nicht fertig gestellte, rur die Veräußerung an ein beauftragendes Unternehmen oder eine öffentlich rechtliche Organisation bestimmte EDV -Software. (2) Unfertige Leistungen: Unter dem Bilanzposten des § 266 Abs. 2 B. 1. 2 . HGB sind neben den unfertigen Erzeugnissen unfertige Leistungen auszuweisen. Es handelt sich um Leistungen des bilanzierenden Unternehmens gegenüber Drit ten, die am Abschlussstichtag bereits begonnen, aber noch nicht abgeschlossen sind. (3) Der Posten "unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen" beinhaltet Vermö gensgegenstände mit unterschiedlichem rechtlichem Gehalt. Im Gegensatz zu unfertigen Erzeugnissen bei Werklieferungsvertrag nach § 65 1 BGB, handelt es sich bei unfertigen Leistungen rechtlich nicht um Sachen, sondern um Rechte aus Werkverträgen nach § § 63 1 ff. BGB, bei denen das zugesagte Werk noch nicht hergestellt bzw. fertiggestellt ist. 33) Fertige E rzeugnisse und Waren (1) Fertige Erzeugnisse : Sie liegen vor, wenn Gegenstände des Vorratsvermö gens, an denen ein Herstellungsvorgang stattgefunden hat, auslieferungsbereit oder versandfertig sind. Zu den fertigen Erzeugnissen rechnen auch Zwischenprodukte, die bei dem ge gebenen Fertigungsstand von dem FertigungsUllternehmen nicht weiterverarbei tet, sondern rur ein Auftragsunternehmen weiterveräußert werden sollen, z.B . Fertigungsteile in der Automobil- und Maschinenbauindustrie, die nicht als Ma terialeinzelkosten in die herzustellenden Produkte des Unternehmens eingehen, sondern ohne weitere Bearbeitung als (fertige) Ersatzteile an die Händler gelie fert werden sollen. Fertige Erzeugnisse sind auch Abfallstoffe, die bei der Herstellung entstehen und an Dritte weiterveräußert werden, z.B. verbleibende Reste bei der Verarbeitung von Kupferblechen oder Kupferkabeln, Lederreste bei der Fertigung von Möbel und Personenwagen. (2) Waren: Sie sind Gegenstände des Vorratsvermögens, die von dem bilanzie renden Unternehmen nicht oder nur geringrugig bearbeitet werden, und die zur Weiterveräußerung an Dritte bestimmt sind. Waren sind auch Vermögens ge gens tände, die als selbständiges Zubehör zu den von einem Unternehmen ausgeliefer ten Fertigerzeugnissen veräußert werden, z.B . Zubehör bei der Auslieferung von Computern oder von Kraftfahrzeugen. A. Vorräte 163 b) Zuordnungsprobleme In Einzelfallen können sich Zuordnungsprobleme zu den in Betracht kommenden Posten des Umlaufvermögens ergeben. Sie betreffen die im Folgenden angefiihr ten Sachverhalte. Zuordnung von Vorräten zu Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen bzw. zu Waren: Die Zuordnung gilt, wenn Vorräte angeschafft werden, die teilweise rur die eige ne Fertigung verwendet und zum Teil ohne Be- oder Verarbeitung an Dritte wei terveräußert werden. Zuordnungskriterium ist die von dem Unternehmen be absichtigte Verwendung der am Abschlussstichtag vorhandenen Bestände. Kauft z.B. ein Automobilunternehmen Reifen ein, so können die Reifen rur die zu fertigenden Automobile oder als Ersatzteile rur früher hergestellte und bereits genutzte Automobile verwendet werden. Im erstgenannten Fall sind die Reifen ,,Rohstoffe", im zweitgenannten Fall "Waren". Zuordnung einzelner Vermögensgegenstände: Die Zuordnung betrifft Waren und sonstigen Vermögensgegenständen. Unter Waren sind nach Auffassung des Schrifttums nur Vermögens gegenstände aufzunehmen, die innerhalb des typi schen Absatzprogramms des Unternehmens liegen. Außerhalb dieses Pro gramms liegende Vermögensgegenstände, z.B. im Rahmen von Kompensations geschäften angeschaffte Waren, sollen danach nicht unter den Vorräten als Wa ren, sondern unter dem Posten "sonstige Vermögensgegenstände" ausgewiesen werden. Entsprechend sollen die als Gegenbuchung in der Gu V anzusetzenden Erträge nicht unter dem Posten "Umsatzerlöse" sondern unter dem Posten "sons tige betriebliche Erträge" ausgewiesen werden. Der Übergang von typischen Vermögensgegenständen und normalem Absatzprogramm ist fließend, so dass auch die Zuordnung fließenden Charakter hat. 111. Bewertung der Vorräte 1 . Zugangs bewertung der Vorräte a) Anschaffungskosten der Vorräte Die Anschaffungskosten von Vorräten werden ermittelt nach § 255 Abs. 1 HGB. Sie sind nur solche Aufwendungen, die unmittelbar dem Zweck der Anschaf fung der Vorratsgegenstände dienen. Diese sind nach wirtschaftlichen Grundsät zen zu ermitteln, wonach die Aufwendungen dazu bestimmt sind, die V orratsge genstände zu erwerben. Zu den Anschaffungskosten zählen darüber hinaus die Aufwendungen, die be leistet werden, um den Vennögensgegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, z.B . die einzelnen Teile fiir den Verkauf zu montieren (z.B . IKEA). Im Einzelnen wird auf die Ausruhrungen zu den Anschaffungskosten im Ersten Teil unter "Grundlagen der Bilanzierung" verwiesen. Entsprechendes gilt rur an schaffungsähnliche Vorgänge. 164 Dritter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Umlaufoermägens b) Herstellungskosten der Vorräte Herstellungskosten von Vorräten sind nach § 255 Abs . 2 Satz 1 HGB die Auf wendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für Herstellungsvorgänge entstehen. Maßgeblicher Vorgang der Fertigung ist die Herstellung des Unternehmens von neuen Vorratsarten durch Be- oder Verarbeitung. Der für die Herstellung einge setzte Fertigungsprozess bewirkt eine Wertumschichtung (Wertumformung). Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe werden im Rahmen des betrieblichen Fertigungs prozesses durch Einsatz von menschlicher Arbeitskraft und von Betriebsmitteln in unfertige und fertige Erzeugnisse (Vorräte) oder in selbst erstellte Vermögens gegenstände des Anlagevermögens (Eigenleistungen des Unternehmens) umge wandelt. Der Herstellungsvorgang von Vorräten kann sich vollziehen in: • dem bilanzierenden Unternehmen als Eigenherstellung; oder • einem anderen Unternehmen als Fremdherstellung; letztere besteht bei Auf tragsfertigung, wenn das bilanzierende Unternehmen wirtschaftlicher Eigen tümer des von einem Dritten hergestellten unfertigen oder fertigen Erzeugnis ses (Vorräte) ist. Der Begriff "Herstellung" im Sinn des § 255 Abs . 2 Satz 1 HGB wird weit ge fasst. Herstellung umfasst nicht nur die produktionstechnischen Vorgänge, son dern auch die Planungs- und Vorbereitungsmaßnahmen, z.B . die Vorbereitung des Fertigungsvorgangs oder die Einrichtung einer Baustelle. Zur Herstellung rechnet auch die Beschaffung und Lagerung der für die Fertigung benötigten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe. Herstellungsvorgänge im Sinn des § 255 Abs . 2 Satz 1 HGB sind: • die erstmalige Fertigung eines Vermögensgegenstandes (Vorrat); • die Erweiterung eines vorhandenen Vermögensgegenstandes (Vorrat); und • die wesentliche Verbesserung eines vorhandenen Vermögensgegenstandes (Vorrat). Nach dem der Bewertung zugrunde zu legenden pagatorischen Kostenbegriff erfolgt die Bewertung des Verbrauchs der Produktionsfaktoren zum netto Aus zahlungsbetrag. Die bei Herstellung eines Vermögensgegenstandes durch den Verbrauch von Gütern und Diensten entstehenden Aufwendungen (Herstellungs kosten) sind, ebenso wie die Anschaffungskosten, grundsätzlich pagatorisch (zahlungsorientiert) . Die in der Kostenrechnung vielfach diskutierten und begründeten kalkulatori schen Kosten gehen grundsätzlich nicht in die Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 Satz 1 ein. Nach h.M. gilt dies generell. Das Konzept der Zugrundelegung ausschließlich pagatorischer Kosten wird jedoch in Einzelfällen durch Abstellen auf kalkulatorische Kosten durchbrochen. A. Vorräte 165 2. Folgebewertung der Vorräte a) Niederstwertprinzip bei der Vorratsbewertung Für die Bewertung von Vorräten in der Bilanz gilt das strenge Niederstwertprin zip. Es besagt, dass beim Buchwert eines Vorrates, der über dem beizulegenden Zeitwert des Vorrates liegt, eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegen den Zeitwert vorzunehmen ist. Die Verpflichtung ergibt sich aus § 253 Abs . 4 HGB. Er verlangt, dass bei Vermögens gegenständen des Umlaufvermögens au ßerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen sind, um die Vermögensgegens tänden mit dem niedrigeren beizulegenden Zeitwert anzusetzen. b) Beizulegender Zeitwert bei der Vorratsbewertung Das strenge Niederstwertprinzip im Sinn des § 253 Abs. 4 HGB ist stichtags bezogen. Maßgeblich ist der dem Vorrat beizulegende Zeitwert zum Abschluss stichtag. Für die Wertermittlung gilt das Wertaufhellungsprinzip, nach dem Erkenntnisse über den beizulegenden Zeitwert eines Vorrats gegenstandes zum Abschlussstichtag nicht nur zu berücksichtigen sind, wenn sie zu diesem Zeit punkt bekannt sind. Erkenntnisse über den beizulegenden Zeitwert eines Vor ratsgegenstandes sind auch dann in die Bewertung einzubeziehen, wenn sie nach dem Bilanzstichtag bis zum Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind. Die Ermittlung des beizulegenden Zeitwertes regelt der durch das BilMoG neu eingefiihrte § 255 Abs. 4 HGB. Danach entspricht der beizulegende Zeitwert dem Marktpreis. Bei der Bestimmung des Marktpreises am Abschlussstichtag als niedrigerer beizulegender Zeitwert im Sinn des § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB lässt das Gesetz ebenso wie die bisherige Regelung offen, ob der Preis des Beschaf fungs- oder des Absatzmarktes zugrunde zu legen ist. Die h.M. stellt bezüglich der Maßgeblichkeit des Beschaffungs- bzw. Absatzmarktes fiir die einzelnen Vorräte auf die folgenden im Gesetz nicht angeführten Regeln ab. Danach soll gelten: • Roh-, Hilfs- und Betriebsstoff wird inputorientiert ausgelegt. Daraus folgt, maßgeblich ist der Preis des Beschaffungsmarktes . • Unfertige und fertige Erzeugnisse werden outputorientiert ausgelegt. Aus diesem Ansatz folgt, dass zur Wertbestimmung maßgeblich auf den Preis des Absatzmarktes abzustellen ist. Soweit neben der Eigenerstellung auch Fremdbezug eines Erzeugnisses möglich ist, kommt es auf den Beschaf fungsmarkt an. Soweit es sich um Überbestände an unfertigen und fertigen Erzeugnissen handelt, sind die Erzeugnisse mit dem niedrigeren Zeitwert aus dem Beschaffungs- und Absatzmarkt maßgeblich. • Handelswaren werden input- und outputorientiert ausgelegt. Daraus folgt, maßgeblich ist der niedrigere beizulegende Zeitwert aus Beschaffungs- und Absatzmarkt. 166 Dritter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Umlaufvermägens Der beizulegende Zeitwert ist nach dem RegE zum BilMoG (BT-Drucks 1 611 0067 S . 6 1 ) der Marktpreis. Er wird als an einem aktiven Markt ermittelt angesehen, wenn er an einer Börse, von einem Händler, von einer Branchengrup pe oder von einer Aufsichtsbehörde leicht und regelmäßig erhältlich ist und auf aktuellen und regelmäßig auftretenden Markttransaktionen zwischen unabhängi gen Dritten beruht. Das Vorhandensein eines öffentlich notierten Marktpreises eines Vorratsgegenstandes ist der bestmögliche objektive Hinweis für den beizu legenden Zeitwert. Maßgebend ist der notierte Marktpreis. Der niedrigere beizulegende Zeitwert wird nach traditioneller Auffassung wie folgt errechnet: • bei fertigen Erzeugnissen aus dem Nettoverkaufspreis, d.h. aus dem Markt preis als Verkaufspreis eines Vorrates abzüglich der bei der Veräußerung an fallenden Kosten; • bei unfertigen Erzeugnissen gleichfalls aus dem Nettoverkaufspreis, d.h. jedoch aus dem Marktpreis eines Vorrates als Verkaufspreis abzüglich der bis zur Veräußerung noch anfallenden Fertigungskosten des Vorrates zuzüglich der bei der Veräußerung anfallenden Kosten. Für Vorräte in der Form fertiger und unfertiger Erzeugnisse gilt der Grundsatz der verlustfreien Bewertung. Danach darf der Wert eines Erzeugnisses in der Bilanz nicht höher sein als der Marktpreis im Sinn des Bruttoverkaufspreises ab züglich der bis zur Veräußerung noch anfallenden Herstellungskosten und der bei der Veräußerung anfallenden Kosten. Nach der Neufassung des § 255 Abs . 2 HGB durch das BilMoG lassen sich als Gruppen von Bestandteilen der Herstellungskosten anführen: • Pflichtbestandteile als Einzelkosten und variable Gemeinkosten; • Wahlbestandteile als angemessene Teile der fixen Gemeinkosten soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. 3. Bewertungsvereinfachungsverfahren bei Vorräten Abhängig von der Zuordnung der Vermögensgegenstände des Vorratsvermö gens zu im Gesetz vorgegebenen Gruppen können für die Bewertung von Vor räten die in § 256 HGB genannten Verfahren, die durch das BilMoG in geringem Umfang und nur bei der Zulassung von Verbrauchsfolgeverfahren eingeschränkt wurden. Das Bewertungsvereinfachungsverfahren gilt rur: • gleichartige Gegenstände des Vorratsvermögens die Verbrauchsfolgever fahren nach § 256 Satz 1 HGB ; • Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe die Festbewertung nach § 256 Satz 2 i.V.m. § 240 Abs . 3 HGB; und • gleichartige Gegenstände des Vorratsvermögens die Gruppenbewertung nach § 256 Satz 2 i .V.m. § 240 Abs . 4 HGB. A. Vorräte 1 67 a) Verbrauchsfolgeverfahren bei der Vorratsbewertung Nach den Verbrauchsfolgeverfahren des mit dem BilMoG eingeschränkten § 256 Satz 1 HGB kann an Stelle der tatsächlichen Verbrauchsfolge von Vorräten ver einfachend eine fiktive Verbrauchsfolge unterstellt werden. Die Vorschrift be inhaltet eine Beschränkung, nach der die Verbrauchsfolge den GoB entsprechen zu entsprechen hat. Was darunter im Einzelnen zu verstehen ist, sagt das Gesetz nicht. Im Schrifttum besteht Einigkeit, dass ein Abweichen der fiktiven von der tatsächlichen Verbrauchsfolge von Vorräten nicht den GoB widerspricht, was bedeutet, dass falsche Bewertung den Bewertungsgrundsätzen entsprechen kann. Nach § 256 Satz 1 HGB ist die Anwendung von Verbrauchsfolgeverfahren nur fiir gleichartige Gegenstände des Vorratsvermögens zulässig. Der Begriff der Gleichartigkeit von Vorräten wird durch die Merkmale der Zugehörigkeit zur gleichen Warengattung (Gegenstandsgleichheit) oder der Gleichheit der Ver wendbarkeit (Funktionsgleichheit) bestimmt. Im Schrifttum wird als weiteres Merkmal der Gleichartigkeit von Vorräten "an nähernde Preisgleichheit" verlangt. Die Auffassung widerspricht dem Geset zeswortlaut. Unterschiedliche Preise können allerdings ein Indiz dafiir sein, dass bei Vorräten gleicher Warenkategorie, z .B . der Kategorie "Auto" oder der Kate gorie "Armbanduhr", eine eindeutig unterschiedliche Warengattung und damit keine Gleichartigkeit der Vorräte besteht. Es liegt damit an der Abgrenzung der Warengattungen innerhalb einer gegebenen Warenkategorie, die Gleichartig keit zu definieren. Bei der Abgrenzung der Warengattungen spielt vielfach der Preis eine bedeutende Rolle. Ein abweichender Preis stellt ein Indiz fiir unter schiedliche Qualitätsmerkmale von Vorräten und eine nicht bestehende Gleichar tigkeit dar. Die Neuformulierung des § 256 Satz 1 HGB durch das BilMoG schränkt gegen über der bisherigen Regelung die anwendbaren Verbrauchsfolgeverfahren auf das Fifo-Verfahren (first in - first out) mit der Annahme, dass die zuerst einge gangenen Vorräte einer Warengruppe zuerst weiterveräußert werden, und das Lifo-Verfahren (last in - first out) mit der Annahme, dass die zuletzt eingegange nen Vorräte in der Form des permanenten Lifo und des Perioden-Lifo zuerst ver äußert werden, ein. Weitere Verfahren, wie das Hifo-Verfahren, das Kifo-Verfahren und das Kilo Verfahren, die bisher im Schrifttum breit diskutiert und umstritten waren, wurden mit dem BilMoG ausgeschlossen. b) Festwertverfahren für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Der Anwendungsbereich des Festwertverfahrens umfasst neben den Gegenstän den des Sachanlagevermögens nach § 256 Satz 2 i.V.m. § 240 Abs. 3 HGB die Gegenstände des Vorratsvermögens, die zur Gruppe der Roh-, Hilfs- oder Be triebsstoffe zählen. 1 68 Dritter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Umlaufoermägens Die Voraussetzungen für die Anwendung des Festwertverfahrens werden in § 240 Abs. 3 HGB angeführt. S ie stellen sich wie folgt dar: • regelmäßiger Ersatz der Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe; • nachrangige Bedeutung ihres Gesamtwertes fiir das Unternehmen; und • geringe Bestandsveränderung in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung. Das Festwertverfahren hat vor allem Bedeutung fiir die Bewertung von Vermö gensgegenständen des Sachanlagevermögens. Die Anwendung des Festwert verfahrens auf Vermögensgegenstände der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe ist i .d.R. auf wenige Arten von Vorräten, die die obigen Voraussetzungen erfiillen, begrenzt. Im Schrifttum werden als Beispiele fiir die Festbewertung von Vorräten Brennstoffe, z.B . Gas und Heizöl sowie Ersatzteile und Kleinmaterialien ange fUhrt. Unterschiede bestehen abhängig vom Zeithorizont: • Für die erstmalige Festwertbildung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen wird eine körperliche Bestandsaufnahme verlangt. Die dabei ermittelten Mengen der einzelnen Arten oder Gruppen von Vorräten sind mit den An schaffungskosten oder dem niedrigeren beizulegenden Zeitwert zu bewerten. • Für die Folgeperioden kann der sich aus der Erstbewertung der Roh-, Hilfs und Betriebsstoffe ergebende Wert als Festwert so lange beibehalten wer den, wie der B estand der zu dem Festwert bewerteten Roh-, Hilfs- und Be triebsstoffe in Größe, Wert und Zusammensetzung nur geringfiigigen Verän derungen unterliegt. Nach § 240 Abs. 3 Satz 2 HGB ist alle drei Jahre eine körperliche Bestands aufnahme durchzufiihren. Weicht der dabei festgestellte Wert der Vorräte von deren Festwert der Vorperiode ab, bildet der im Rahmen der körperlichen Be standsaufnahme ermittelte Wert der erfassten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe den neu anzusetzenden Festwert. Änderungen des Festwertes sind weiterhin vorzunehmen bei wesentlichen Än derungen in der Zusammensetzung des Bestandes und der Abschreibungen auf die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe. c) Gruppenbewertungsverfahren bei gleichartigen Vorräten Das Verfahren der Gruppenbewertung umfasst nach § 256 Satz 2 i .V.m. § 240 Abs . 4 HGB gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens so wie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensge genstände und Schulden. Sie können jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. Bezüglich des Begriffs der Gleichartigkeit wird auf obige Ausfiihrungen verwiesen. Die Gruppenbewertung erfolgt nach § 240 Abs . 4 HGB wie angefiihrt zum ge wogenen Durchschnittswert. Zulässige Verfahren sind die B ildung der einfach und der gleitend gewogenen Durchschnittswertbildung: A. Vorräte 1 69 • Beim einfach gewogenen Durchschnittswert werden die Anfangsbestands und Zugangsmengen der gruppenbewerteten gleichartigen Vermögensgegen stände des Vorratsvermögens j eweils mit den Anschaffungs- oder Herstel lungskosten pro Einheit multipliziert, der Gesamtpreis durch die Gesamt menge dividiert. Das Verfahren in dem angeführten Sinn wird als nicht zu1ässig angesehen, wenn der Bestand der gruppenbewerteten, gleichartigen Vermögensgegens tände während des Jahres verbraucht wurde. Dann soll die einfach gewogene Durchschnittswertbildung nur auf die Neuzugänge angewandt werden. • Bei der gleitenden gewogenen Durchschnittswertbildung wird der Bestand der gruppenbewerteten, gleichartigen Vermögensgegenstände des Vorrats vermögens laufend zu gewogenen Durchschnittspreisen bewertet und mit je dem Zugang und Abgang ein neuer Durchschnittswert ermittelt. Nach Auf fassung im Schrifttum entspricht das Verfahren wegen seiner aufwendigen Rechenmethode nicht dem Zweck der Gruppenbewertung als Vereinfa chungsregelung. Die Aussage ist bei moderner Bestandsführung in einern Unternehmen nicht nachvollziehbar. 4. Zuschreibungen bei der Vorrats bewertung Sind bei Vorräten Abschreibungen nach § 253 Abs. 4 HGB vorgenommen wor den, und stellt sich in einem späteren Geschäftsjahr heraus, dass die Gründe für die Abschreibungen entfallen sind, darf in dem eher seltenen Fall, dass die in der Vorperiode abgeschriebenen Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens zum Abschlussstichtag noch vorhanden sind, nach § 253 Abs . 5 Satz I HGB der nied rigere Wertansatz nicht beibehalten werden, wenn die ursprünglichen Gründe rur die zuvor vorgenommenen Abschreibungen nicht mehr bestehen. Der Betrag der vorgenommenen Abschreibungen ist dem Vorrat als Werterhöhung zuzu schreiben. 5. Bewertung der Vorgänge bei langfristiger Fertigung a) Begriff der langfristigen Fertigung Unter langfristiger Fertigung versteht man einen Herstellungsprozess, der sich auf mehrere Geschäftsjahre erstreckt. Typisch für die langfristige Fertigung sind Großprojekte als Auftragsfertigung, wie die Herstellung von Raffinerien, Kraftwerke, Kernkraftwerke, Stauanlagen, Brücken, Pipelines, Tunnel, Straßen, oder Hochhäuser. Vielfach ist die langfristige Fertigung durch die Zusammenfas sung eines Konsortiums mehrerer Unternehmen aus dem nationalen und interna tionalen Bereich gekennzeichnet. Probleme der langfristigen Fertigung sind in erster Linie die Bewältigung von Organisations- und Steuerungsproblemen des Projektes, die Steuerung der 1 70 Dritter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Umlaufvermägens finanziellen Mittel rur den Gesamtkomplex der involvierten Unternehmen und die Bewältigung der mit dem Projekt verbundenen Risiken. b) Bewertung a ls Gewinnrealisierung u nd Auftragsverfahren Aus bilanzieller Sicht ist das Kernproblem der langfristigen Fertigung die F estle gung des Zeitpunktes zu dem der Gewinn bzw. Verlust aus dem über mehrere Perioden gefertigten Produktes auszuweisen ist. Bei strenger Betrachtung erfolgt der Ausweis unter Beachtung des § 252 Abs . 1 Nr. 4 zweiter Halbsatz HGB sind Gewinne erst zu berücksichtigen, wenn sie realisiert sind. Die Realisation setzt aber voraus, dass eine Lieferung vollzogen und der Gefah renübergang von dem herstellenden Unternehmen auf den Auftraggeber überge gangen ist. Bei langfristiger Fertigung ist dies erst bei Abnahme der gefertigten Großanlage der Fall . In den vorhergehenden Perioden der Fertigung ist danach bei strenger Betrachtung ein (auch nur anteiliger) Gewinn nicht realisiert und damit nicht in der Bilanz und der GuV ansetzbar. Ein festgestellter Verlust ist dagegen aufgrund des Imparitätsprinzips auch in den Vorperioden der Ferti gung in der Gu V des Herstelleruntemehmens anzusetzen. Die IFRS heben das Realisations- und Imparitätsprinzip in der Weise auf, dass dem mehrjährigen Fertigungsauftrag Gewinne vor der vollständigen Fertigstel lung und Übertragung der fertiggestellten Anlage periodenbezogene Aufwen dungen und zugeordnet werden. Für deren Ermittlung werden nach lAS 1 1 .3 die folgenden Auftragsverfahren unterschieden: • Der Fertigungsauftrag (construction contract) als ein Vertrag über die kundenspezifische Fertigung einzelner Vermögensgegenstände oder einer Anzahl von Vermögensgegenständen, die hinsichtlich Design, Technologie und Funktion oder hinsichtlich ihrer Verwendung aufeinander angestimmt oder voneinander abhängig sind. • Der Fertigungsvertrag (fixed price contract) als ein Fertigungsauftrag, rur den der Auftragnehmer einen festen Preis bzw. einen festgelegten Preis pro Fertigungseinheit vereinbart, wobei diese an eine Preisgleitklausel gekop pelt sein können. • Der Kostenzuschlagsvertrag (cost plus contract) als ein Fertigungsauftrag, bei dem der Auftragnehmer abrechenbare oder anderweitig festgelegte Kos ten zuzüglich eines vereinbarten Prozentsatzes dieser Kosten oder ein festes Entgelt vergütet bekommt. c) E rfassung von Auftragserlösen und Auftragsaufwendungen Ist der Ertrag des Fertigungsauftrages zuverlässig zu schätzen, sind nach lAS 1 1 .22 die Auftragserlöse und Auftragsaufwendungen, sofern voraussichtlich ein Gewinn entsteht, in Verbindung mit dem Fertigungsauftrag entsprechend dem Leistungsfortschritt am Abschlussstichtag jeweils auf Erlöse und Aufwendungen zu erfassen. Ist es wahrscheinlich, dass die gesamten Auftragskosten die gesam- A. Vorräte 1 7 1 ten Auftragserlöse übersteigen, sind die erwarteten Verluste nach lAS 1 1 .36 so fort als Aufwand anzusetzen. Bezüglich der angeführten zuverlässigen Schätzung des Ergebnisses aus dem Fertigungsauftrag ist nach lAS 1 1 . 23 ,24 zwischen Festpreisvertrag und Kos tenzuschlagsvertrag zu unterscheiden: Bei Abschluss eines Festpreisvertrages kann das Ergebnis eines Fertigungsauf trages zuverlässig geschätzt werden, wenn die folgenden Kriterien sämtlich er füllt sind: • Die gesamten Auftragserlöse können zuverlässig bewertet werden. • Es ist wahrscheinlich, dass der wirtschaftliche Nutzen aus dem Vertrag dem Unternehmen zufließt. • Sowohl die bis zur Fertigstellung des Auftrages noch anfallende Kosten als auch der Grad der erreichten Fertigstellung können am Bilanzstichtag zuver lässig bewertet werden. • Die dem Vertrag zurechenbare Aufwendungen können eindeutig bestimmt und zuverlässig geschätzt werden, so dass die bislang entstandenen Aufwen dungen mit früheren Schätzungen verglichen werden können. Bei Abschluss eines Kostenzuschlagsvertrages kann das Ergebnis eines Ferti gungsauftrages zuverlässig geschätzt werden, wenn die folgenden Kriterien er füllt sind: • Es ist wahrscheinlich, dass der wirtschaftliche Nutzen aus dem Vertrag dem Unternehmen zufließt. • Die dem Vertrag zurechenbaren Auftragsaufwendungen können eindeutig bestimmt und zuverlässig bewertet werden, unabhängig davon, ob sie geson dert abrechenbar sind. Beispiel 16: Anschaffungskosten in Fremdwährung Der Elektronikhändler E GmbH mit Sitz in Deutschland hat am 1 5. 1 2.09 einen Vertrag über den Kauf von 1 .000 PC zum Preis von zusammen 800 Tsd. US-$ bei einem Devisenkurs von 1 € = 0,82 US-$ mit den folgenden Bedingungen abgeschlossen: Lieferzeit 1 .4 . 1 0, Zahlung 1 .6. 1 0. Am 3 1 . 1 2.09 ist bei gleichem Stückpreis in US-$ der Devisenkurs 1 € = 0,92 US-$. Zur Absi cherung des Währungsrisikos schließt die A AG am 1 5 .2. 1 0 ein Devisentermingeschäft über den Kauf von 800 Tsd. US-$ auf den Lieferzeitpunkt zu einem Kurs von 1 € 0,95 US-$ ab. Zum Zeitpunkt der Lieferung 1 .4. 1 0 ist der Devisenkurs für 1 € = 1 ,02 US-$. Bis zum 3 1 . 12 . 1 0 wurden 700 pe zu einem Stückpreis von 900 € veräußert, 300 pe sind im Lagerbestand. Zum 3 1 . 12 . 1 0 ist davon auszugehen, dass vergleichbare PCs einen Wiederbe.:. schaffungspreis von 700 US-$ pro Stück bei einen Verkaufspreis von 780 € pro Stück haben. Der Devisenkurs zum 3 1 . 12 . 1 0 ist 1 € 1 ,30 US-$. 1 . E s sind die Anschaffungskosten der pe und die aus dem Erwerb entstandenen Verbind lichkeiten der E GmbH zu ermitteln. 1 72 Dritter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Umlaufoermägens 2. Es ist der Jahresabschluss der E GmbH bezüglich des PC-Geschäfts zum 3 1 . 12. 1 0 darzu stellen, wobei zu berücksichtigen ist, dass die Auszahlungen für den Erwerb der pes und die Einzahlungen aus ihrem Verkauf über ein Kreditinstitut abgewickelt wurden. Beispiel 17: Anschaffungskosten mit Gesamtpreis und zinslosem Kredit Die A AG erwirbt am 1 . 7 . 1 0 eine Holzbearbeitungsmaschine mit gleichzeitigem Erwerb von Eichenholz zu einem Gesamtpreis von 1 .300 Tsd. € unter Einräumung eines zinslosen Lieferan tenkredites über einen Zeitraum von 5 Jahren. Der Kapitalmarktzins ist 6 %. Der Listenpreis der Maschine ist zum Lieferungszeitpunkt 900 Tsd. €, der Listenpreis des Holzes 1 00 Tsd. €. Für die Maschine wird eine voraussichtliche Nutzungsdauer von 1 0 Jahren angenommen bei linea rer Abschreibung. Zum Abschlussstichtag 3 1 . 1 2 . 1 0 ist der Listenpreis der Maschine 750 Tsd. €, der Listenpreis für das Holz 75 Tsd. €. Es kann mit großer Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, dass beide Preise in Zukunft erheblich ansteigen werden. 1 . Es sind zum Zweck der späteren Bilanzierung der A A G die getrennten Anschaffungskos ten der erworbenen Maschine und des erworbenen Holzes zum 1 . 7 . 1 0 zu bestimmen. Zu dem ist zu prüfen, ob bei der notwendigen Festlegung der getrennten Einzelpreise ein Be wertungswahlrecht besteht. 2. Es ist die Bilanzierung der Maschine und des Holzes zum 3 1 . 1 2. 1 0 aufzuzeigen. 3 . Es ist die Bilanzierung der Maschine und des Holzes zum 3 1 . 12 . 1 0 für den Fall aufzuzei gen, dass von einer dauernden Wertminderung der Maschine und des Holzes ausgegangen werden kann. Beispiel 18: Herstellungskosten Die C AG produziert ausschließlich ein Produkt. Von den im Jahr 1 0 hergestellten 25 .000 Stück des Produktes wurden 1 9 .000 Stück zum Preis von 200 € pro Stück abgesetzt. Zu den entstan denen Aufwendungen stehen folgende Daten zur Verfügung: o Materialaufwand 1 00 € pro Stück; o Löhne und Gehälter im Fertigungsbereich zusammen 500.000 €; o Angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten des Material- und Fertigungsbereichs, die auf den Zeitraum der Herstellung entfallen und im Materialbereich 246.000 €, im Ferti gungsbereich 3 1 0.000 € betragen; o Abschreibungen auf die Fertigungsanlage 900.000 € p.a., bei maximaler Auslastung kön nen mit der Anlage 3 5 .000 Stück des Produktes pro Jahr produziert werden, die bisherige durchschnittliche Auslastung lag bei 30.000 Stück pro Jahr; o Aufwendungen für die allgemeine Verwaltung, die auf den Zeitraum der Herstellung ent fallen 540.000 €; o Aufwendungen für den Vertrieb 5 84.000 €. A. Vorräte 1 73 Für die i m Jahr 1 0 nicht abgesetzten Produkte wird mit einer Veräußerung i m Jahr 1 1 zu einem Preis von 1 90 € pro Stück bei anfallenden Vertriebskosten von 30 € pro Stück gerechnet. 1 . E s sind die Ober- und Untergrenze der Herstel lungskosten der Lagerprodukte zu ermitteln. 2. Es ist fLir das Jahr 1 0 bei Bewertung der Lagerprodukte zu verlustfreien Werten die Bilanz und die GuV der C AG nach dem Umsatzkostenverfahren darzustellen. Beispiel 19: Langfristige Fertigung Die A AG erhält am 1 .4. 1 0 den Auftrag zum Bau einer Großanlage zu einem Festpreis von 1 0,5 Mill. €; Fertigstellungstermin ist der 3 1 . 1 2. 12. Die AG plant Herstellungskosten als Vollkosten von 9,6 Mill. €, als Teilkosten von 7 , 1 Mill. € sowie einem Gewinn von 0,9 Mill. € bzw. einem Deckungsbeitrag von 3 ,4 Milt. € . Bis zum 3 1 . 1 2 . 1 0 sind 20 % der Großanlage fertig gestellt. Die entstandenen Herstellungskosten betragen als Teilkosten 1 ,5 MBl. €, als Vollkosten 2 MUl. €. Nach dem bisherigen Anfall von Aufwendungen ist damit zu rechnen, dass zur Fertigstellung der Großanlage voraussichtlich noch Teilkosten von 6,4 Mill. € und Vollkosten von 8,9 Mill. € anfallen werden. 1 . Nehmen S ie die Bewertung der unfertigen Anlage im Jahresabschluss der A AG zum 3 1 . 1 2. 1 0 auf der Grundlage der Vollkosten- und der Teilkostenbilanzierung, jeweils nach dem Gesamtkostenverfahren und dem Umsatzkostenverfahren vor. 2. Angenommen, das HGB würde in Zukunft die Teilgewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung vorschreiben. Die dafLir notwendige Schätzung der Umsatzerlöse für die Teilher stellung sei als Quote der Gesamtfertigung (fertigungsbezogene Betrachtung) oder als Zu schlag auf die bis zu dem Abschlussstichtag angefallenen Herstellungskosten (kostenbezo gene Betrachtung) zulässig. Es sind für die unfertige Großanlage die geschätzten Umsatzerlöse rur die Teilfertigung bis zum 3 1 . 12. 1 0 nach der fertigungsbezogenen und nach der kostenbezogenen Betrachtung zu ermitteln. Auf der Basis der ermittelten Schätzwerte fLir die Umsatzerlöse ist die bilanztechnische Er fassung des Vorgangs der Teilgewinnrealisierung mit den obigen Daten rur die fertigungs bezogene und die kostenbezogene Betrachtung im Jahresabschluss der A AG zum 3 1 . 12 . 1 0 bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens aufzuzeigen.

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References

Zusammenfassung

Dieses Werk ist als Lehrbuch und Nachschlagewerk konzipiert. Es beinhaltet eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung. Hierzu werden die Ausführungen durch eine Vielzahl von Beispielen vor allem im Bereich der Konsolidierung mit vorgeschlagenen Lösungen ergänzt. Die Interpretationen der Vorschriften des HGB zur Konzernrechnungslegung werden durch die Aufnahme der Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt.

Aus dem Inhalt:

- Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB

- Ansatz und Bewertung von Bilanzposten

- Voll- und Quotenkonsolidierung

- Equity-Bewertung assoziierter Unternehmen

- Konzern-Kapitalflussrechnung und Konzern-Segmentberichterstattung

- Konzern-Eigenkapitalspiegel

- Konzernanhang und Konzernanlagebericht

Dieses Handbuch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaftslehre im Bereich der externen Rechnungslegung, an Praktiker im Rechnungswesen, an Wirtschaftsprüfer und an Examenskandidaten für die Prüfung zum Wirtschaftsprüfer.

Der Autor:

Prof. Dr. Gerhard Scherrer war bis zu seiner Emeritierung ordentlicher Professor an der Universität Regensburg und Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Financial Accounting and Auditing. Darüber hinaus war er mehrere Jahre Vorsitzender der Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft und Mitglied im Prüfungsausschuss für die Prüfungen von Wirtschaftsprüfern.