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E. Sachanlagen in:

Gerhard Scherrer

Rechnungslegung nach neuem HGB, page 129 - 151

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3787-4, ISBN online: 978-3-8006-3917-5, https://doi.org/10.15358/9783800639175_129

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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E. Sachanlagen I. Begriff, Umfang und Nachweis der Sachanlagen 1 . Begriff und Umfang der Sachanlagen Der Begriff "Sachanlagen" im Sinn der nach § 266 Abs. 2 A. 11. HGB unter dem Posten auszuweisenden Vermögens gegenstände des Sachanlagevermögens ist theoretisch nicht definierbar. Man kann zwar Sachanlagen als greifbare Ge genstände (Sachen) unter den Posten subsumieren. Zu den Sachanlagen gehören nach § 266 Abs . 2 A. I. Nr. 4 HGB auch geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau. Der Umfang geht über die Sachanlagen hinaus. Unter dem Posten sind aber auch Vermögens gegenstände auszuweisen, die keine Sachen darstellen. So sind die unter den Sachanlagen angeruhrten grundstücks gleichen Rechte Sachanlagever mögen, obwohl sie keine greifbaren Sachen darstellen. Gleiches gilt rur die im sechsten Teil I . angeführten geleisteten Anzahlungen auf Sachanlagen, die unter dem Posten auszuweisen, aber keine Sachen sind. Als unter Sachanlagen auszuweisende Vermögensgegenstände des Anlage vermögens werden in § 266 Abs. 2 A. 11. HGB explizit die folgenden Posten angeruhrt: • Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken; • technische Anlagen und Maschinen; • andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung; • geleistete Anzahlungen. 2. Nachweis der Sachanlagen Der Nachweis richtet sich auf die am Abschlussstichtag bei dem Unternehmen vorhandenen Sachanlagen. Sie können • bereits zu Beginn des Geschäftsjahres vorhanden (Altbestände), • im Geschäftsjahr zugegangen sein (Zugänge); oder • im Geschäftsjahr abgegangen sein (Abgänge). 92 Zweiter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Anlagevermögens Der Nachweis wird für die einzelnen Posten der Sachanlagen auf verschiedene Art und Weise geführt. Zu unterscheiden sind vor allem Grundstücke und an deren Sachanlagen. (1) Der Nachweis der Grundstücke wird, soweit es sich um Altbestände durch Erwerb in vorhergehenden Geschäftsjahren handelt, der Nachweis des tatsächli chen Vorhandenseins durch Grundbuchauszüge oder notariell beglaubigte Kaufverträge erbracht. Das Grundbuch gibt Auskunft über den Grundstücksei gentümer sowie das Bestehen und den Inhalt dinglicher Rechte. Für die Feststellung der Rechtsverhältnisse an Grundstücken ist zu berücksichti gen, dass nach dem Erwerb Rechtsänderungen eintreten können, die kraft Geset zes auch ohne Eintragung in das Grundbuch wirksam werden. Daraus folgt, dass die Grundbucheinsicht nicht generell ein vollständiges Bild über den Eigen tümer und über das Bestehen und den Inhalt dinglicher Rechte vermittelt. Es können nach h.M. u .a. die folgenden Vorgänge zu Rechtsänderungen geführt haben, ohne dass dies aus dem Grundbuch ersichtlich ist. Darunter fallen u.a. : • Eigentumsänderung durch Gesamtrechtsnachfolge. • Änderung der persönlichen Beteiligung an Gesamthandsverhältnissen. • Gläubigerwechsel bei verbrieften Rechten. Zudem ist zu berücksichtigen, dass schuldrechtliche Beschränkungen an Grundstücken, z .B. die Verpflichtung, das Grundstück nicht zu veräußern, nicht in dem Grundbuch eingetragen sind. Darüber hinaus können Belastungen an Grundstücken bestehen, die nicht im Grundbuch eingetragen sind. Dies gilt u.a. für öffentliche Lasten, Anliegerbeiträ ge und Vorkaufsrechte. Im Grenzfall können die nicht eingetragenen Belastun gen dem Wert eines Grundstücks entsprechen. (2) Der Nachweis des Vorhandelseins anderer Sachanlagen in dem Unterneh men kann durch Inaugenscheinnahme geführt werden. Als Alternativen für die Inaugenscheinnahme von anderen Sachanlagen werden im Schrifttum u.a. die Einsicht in Kaufverträge, in Eingangsrechnungen, in Frachtbriefe, Lieferscheine, Eingangskontrollen oder andere Belege genannt. Eine jährliche Kontrolle der Sachanlagen durch Vergleich der Sollbestände der Anlagenkartei mit den Istbeständen wird im Schrifttum als nicht erforderlich angesehen, wenn eine ständige Kontrolle der wesentlichen Teile der Sachanlagen während des Geschäftsjahres durchgefiihrt wird, und die Zu- und Abgänge er fasst werden. Die Kartei der Sachanlagen muss nach IDW HF A 11 1 990 mindes tens enthalten: • die genaue Bezeichnung des Gegenstandes; • den Tag der Anschaffung oder Herstellung des Gegenstandes; • die Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten; E. Sachanlagen • die Abschreibungsmethode und die Nutzungsdauer; • den Bilanzwert am Abschlussstichtag; und • den Tag des Abgangs. 93 Der Nachweis der veräußerten, verschrotteten und verlorenen Sachanlagen umfasst gesondert den Abgang von Sachanlagen des Anlagevermögens des abgelaufenen Geschäftsjahres. Dabei ist der Verkauf der Sachanlagen an Be schäftigte des Unternehmens und an fremde Dritte, insbesondere an die für den Abgang Verantwortlichen nahe stehende Dritte, und der Verkauf verschrotteter Sachanlagen aufzuzeichnen. Der Verkaufsnachweis und der Nachweis der Ver schrottung erfolgen anhand von Belegen externer Erwerber oder Übernehmer von Verschrottungsgegenständen und von internen Aufzeichnungen. 11. Ansatz der Sachanlagen Sachanlagen sind nach § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB nur in die Bilanz aufzunehmen, wenn sie dem Eigentümer auch wirtschaftlich zuzurechnen sind, d.h., maßgeblich für den Ansatz ist das wirtschaftliche Eigentum. Die entsprechenden Sachanla gen des bilanzierenden Unternehmens sind bilanzierungspflichtig. Ansatzpflicht besteht für alle Sachanlagen, die im Vorjahresabschluss des Unternehmens ange setzt waren (Altbestände) und bei denen kein Abgang vorliegt. Sie werden auf grund der formellen Bilanzkontinuität aus der letzten Schlussbilanz in die Bilanz des laufenden Geschäftsjahres übernommen. Ansatzpflichtig sind zudem Sachan lagen, die im laufenden Geschäftsjahr zugegangen (Neubestände) und nicht wie der abgegangen sind. Maßgeblich ist, dass ein Zugang im Sinn der GoB vorliegt und dass das bilanzierende Unternehmen wirtschaftlicher Eigentümer ist. Ansatzpflicht kann auch vorliegen, wenn bei einem Vermögensgegenstand des Anlagevermögens kein rechtliches Eigentum besteht. Für Sachanlagen gilt dies nach h.M. bei : • Lieferung unter Eigentumsvorbehalt. Dabei sind die Vermögensgegenstän de bei dem Erwerber als wirtschaftlichem Eigentümer anzusetzen, sofern nicht mit einer Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts zu rechnen ist. • Sicherungsübereignung. Die Vermögensgegenstände sind beim Siche rungsgeber als wirtschaftlichem Eigentümer anzusetzen, sofern nicht mit ei ner Geltendmachung des juristischen Eigentums aus der Sicherungsübereig nung zu rechnen ist. • Treuhandverhältnissen. Bezüglich der Rechtsstellung des Treuhänders ist zwischen echter (fiduziarischer) Treuhand und unechter (Ermächtigungs treuhand) zu unterscheiden. o Bei der fiduziarischen Treuhand ist die bilanzielle Behandlung des Treugutes strittig. Nach klassischer Auffassung ist entsprechend dem Grundsatz, dass das wirtschaftliche Eigentum über die Bilanzierung ent- 94 Zweiter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Anlagevermögens scheidet, beim Treugeber und nicht beim Treuhänder zu bilanzieren. Da von abweichend wird die Auffassung vertreten, dass das Treugut beim Treuhänder zu bilanzieren ist und zwar entweder durch Aufnahme in die Bilanz oder zumindest als Bilanzvermerk. o Bei der Ermächtigungstreuhand wird dem Treuhänder gemäß § 1 85 BGB die Ermächtigung erteilt, im Namen über das Treugut zu verfügen oder daran Rechte zu begründen, zu verändern oder aufzuhe ben. Eine Übertragung des Treuguts auf den Treuhänder erfolgt nicht. Das wirtschaftliche Eigentum an dem Treugut ist in der Bilanz des Treu gebers anzusetzen. • Leasingverhältnisse: bei Leasingverträgen ist bezüglich des Ansatzes der Vermögensgegenstände zwischen dem Operating-Leasing und dem Finanzie rungs-Leasing zu unterscheiden. o Das Operating-Leasing entspricht einer Vermietung von Sachanlagen entsprechend den Konditionen eines Mietvertrages. Daraus folgt, wirt schaftlicher Eigentümer ist der Leasinggeber, bei ihm ist die vermietete Sachanlage anzusetzen. Das Investitions- und Sachrisiko liegt beim Lea singgeber. Das Leasing ist i .d.R. kurzfristig. o Das Finanzierungs-Leasing entspricht eher einem Teilzahlungsge schäft. In diesem Fall ist wirtschaftlicher Eigentümer der Leasingnehmer. Bei ihm ist die vermietete Sachanlage anzusetzen. Das Investitions- und Sachrisiko liegt beim Leasingnehmer. Leasing ist Ld.R. langfristig. Die wesentlichen (steuerliche) Regelungen zum Ansatz von Leasinggegenstän den enthalten mehrere Stellungnahmen der Finanzverwaltung zum Ansatz von Leasinggegenständen in der Steuerbilanz, die in der Handelsbilanz entsprechend angewandt werden. Die Ansatzpflicht von Sachanlagen betrifft auch geringwertige Gegenstände des Anlagevermögens. Abweichend von der früheren Regelung wird steuerlich für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die ab 20 1 0 angeschafft, hergestellt oder eingelegt, werden unter bestimmten Voraussetzungen in dem Unternehmen bei einem Betrag von 4 1 0 Euro als geringwerte Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs . 2 EStG abgeschrieben werden. Alternativ können die Gegenstände bis zu einem Wert von 1 Tsd. Euro einem Sammelposten Zugeordnet werden. Dem steht in der Handelsbilanz eine B ilanzierung mit Vollabschreibung der geringwertigen Gegenstände des Anlagevermögens im Zugangsjahr gegenüber. Die Vollab schreibung wird als handelsrechtlicher GoB beurteilt. Abgesehen von der Vollabschreibung sind Zugang, Abschreibung und Abgang der geringwertigen Gegenstände des Anlagevermögens im Anlagenspiegel auszuweisen. Zum Zweck der Vereinfachung geht die h.M. zur handelsrechtli chen Bilanzierung davon aus, dass neben der Vollabschreibung Zugangsjahr ge ringwertiger Anlagegegenstände ein Abgang zu fingieren ist. Die Fiktion eines Abgangs der geringwertigen Gegenstände des Anlagevermögens verletzt aller- E. Sachanlagen 95 dings die Ansatzvorschrift des § 246 Abs . 1 Satz 1 HGB, nach dem der Jahresab schluss sämtliche Vermögensgegenstände eines Unternehmens zu enthalten hat. Dies gilt auch für alle voll abgeschriebenen geringwertigen Gegenstände des An lagevermögens. 111. Ausweis der Sachanlagen Der Ausweis der Gegenstände des Sachanlagevermögens betrifft den horizonta len Ausweis im Sinn der gesetzlichen Mindestgliederung der Gegenstände des Sachanlagevermögens für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften und den vertikalen Ausweis im Sinn der Entwicklung der einzelnen Posten des Sachanla gevermögens (Anlagenspiegel). 1. Anlagenspiegel Der horizontale Ausweis im Anlagenspiegel (Anlagengitter) betrifft sämtliche Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Der Ansatz wird an dieser Stel le exemplarisch für alle in den Anlagenspiegel aufzunehmenden Posten der Ge genstände des Anlagenvermögens (Immaterielle Vermögensgegenstände, Sach anlagen, Finanzanlagen) aufgezeigt. Nach § 268 Abs . 2 Satz 2 und 3 HGB ist ein Anlagenspiegel zu erstellen, in dem die aufzunehmenden Sachverhalte in getrennten Spalten dargestellt sind. Die Vorgabe betrifft nur den Inhalt der geforderten Informationen, während die Form des Anlagenspiegels unterschiedlich gestaltet sein kann. Eine mögliche Form des Anlagenspiegels, bei der die unten angefuhrten Gliederungsposten in Spalten nebeneinander (nicht wie hier wegen der Seitengestaltung untereinander) ange fuhrt werden, kann für den Jahresabschluss eines Unternehmens mit Abschluss stichtag 3 1 . 12 . wie folgt dargestellt werden: • Wert zum 3 1 . 12 . des V orj ahres • Zugänge • Abgänge • Umbuchungen • Zuschreibungen • Summe der gesamten Abschreibungen • Abschreibungen • Wert am 3 1 . 1 2 . des abgelaufenen (beendeten) Jahres. Die in den einzelnen Spalten (hier in den einzelnen Zeilen) des Anlagenspiegels anzufuhrenden Sachverhalte stellen sich wie im Folgenden angeführt dar. (1) Die Zugänge im abgelaufenen Geschäftsjahr sind alle während des laufenden Geschäftsjahres dem Unternehmen zugegangene Gegenstände des Anlagevermö gens. Der Zugangswert entspricht den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, 96 Zweiter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Anlagevermögens bei Sachanlagen dem beizulegenden Zeitwert. Unter den Zugängen des abgelau fenen Geschäftsjahres sind auch geringwertige Gegenstände des Anlagevermö gens aufzunehmen, die handelsbilanziell im Zugangsjahr in voller Höhe abge schrieben werden und damit in die Abgangsspalte des Anlagenspiegels aufzu nehmen sind. (2) Die Abgänge der Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im abgelau fenen Geschäftsjahr werden im Anlagenspiegel mit dem vollen Betrag der ur sprünglichen, bei dem Unternehmen entstandenen Anschaffungs- oder Herstel lungskosten, ausgewiesen. Abgänge sind nur dann auszuweisen, wenn die Ver mögensgegenstände des Anlagevermögens zum Abschlussstichtag des abgelau fenen Geschäftsjahres wegen Veräußerung, Vernichtung, Diebstahl oder anderen Verlusten in dem Unternehmen nicht mehr vorhanden, d.h. abgegangen, sind. Keine Abgänge stellen Vollabschreibungen auf noch vorhandene Vermögensge genstände des Anlagevermögens dar. (3) Die Umbuchungen des abgelaufenen Geschäftsjahres stellen Ausweisände rungen zwischen einzelnen Posten der Vermögensgegenstände des Anlagever mögens, z.B . zwischen dem Posten "Anlagen im Bau" und dem Posten "techni sche Anlagen und Maschinen" dar. Darüber hinaus treten Umgliederungen von Posten des Umlaufvermögens in Posten der Vermögens gegenstände des Anlage vermögens auf, z.B . von dem Posten "fertige Erzeugnisse und Waren" in den Posten "Betriebs- und Geschäftsausstattung" . (4) Die Zuschreibungen des abgelaufenen Geschäftsjahres sind Korrekturen von in früheren Geschäftsjahren vorgenommenen Abschreibungen auf Vermögens gegenstände des Anlagevermögens. Die Zuschreibungen stellen eine Werterhö hung entsprechend § 253 Abs . 5 Satz 1 HGB dar. Im Gegensatz zu Abschreibun gen sind im Anlagenspiegel lediglich die Zuschreibungen des laufenden Ge schäftsjahres auszuweisen. Zuschreibungen früherer Geschäftsjahre sind im An lagenspiegel nicht anzugeben. (5) Die kumulierten Abschreibungen entsprechen dem Betrag der Summe aller Abschreibungen der noch vorhandenen Vermögensgegenstände des Anlagever mögens aus Vorjahren und dem abgelaufenen Geschäftsjahr. Der Betrag der ku mulierten Abschreibungen ist um die kumulierten Abschreibungen auf Abgänge des laufenden Geschäftsjahres zu vermindern. (6) Die Abschreibungen des abgelaufenen Geschäftsjahres sind in § 268 Abs . 2 Satz 3 HGB geregelt. Danach sind die Abschreibungen auf die Vermögensge genstände des Anlagevermögens des Geschäftsjahres (a) entweder in der Bilanz bei dem betreffenden Posten zu vermerken oder (b) im Anhang in einer Gliede rung der Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entsprechenden Aufglie derungen anzugeben. • Im Fall (a) stimmen die im Anlagenspiegel ausgewiesenen Abschreibungen des laufenden Geschäftsjahres auf die Vermögensgegenstände des Anlage vermögens nicht mit den entsprechenden Abschreibungen in der Gewinn und Verlustrechnung überein. E. Sachanlagen 97 • Im Fall (b) führt die Aufnahme der Abschreibungen der Vermögensgegens tände des Anlagevermögens auf die Abgänge des laufenden Geschäftsjahres hinzu, dass die entsprechenden Abschreibungen zwar in den Abschreibungen des Geschäftsjahres, nicht aber in den kumulierten Abschreibungen enthalten sind. 2. Bilanzposten der Sachanlagen Der Ausweis der S achanlagen umfasst die gesetzliche Gliederung der Posten des Sachanlagevermögens sowie die möglichen Ergänzungen durch: • weitere Untergliederung der Posten bei Beachtung der vorgeschriebenen Gliederung nach § 265 Abs . 5 Satz 1 HGB; oder • Hinzufiigung neuer Posten, sofern der Inhalt nicht von einem vorgeschriebe nen Posten gedeckt wird nach § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB . Die in § 266 Abs. 2 A. H. HGB vorgesehene Untergliederung der Gegenstände des Anlagevermögens betrifft die im Folgenden angeführten Posten. a) Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließ lich der Bauten auf fremden Grundstücken Der Posten "Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken" umfasst das Grundvermögen des Unter nehmens einschließlich der B auten, soweit die Vermögensgegenstände des Anla gevermögens dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb des Unterneh mens zu dienen und nicht spekulativ gehalten werden. Maßgebliches Zuord nungskriterium ist bei Grundstücken, grundstücksgleichen Rechten und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken das wirtschaftliche Eigen tum. Rechtliches und wirtschaftliches Eigentum können nach Entscheidungen des BFH und des BGH auseinander fallen, z.B . bei: • Sachherrschaft an den Grundstücken durch einen Dritten in einer Weise, die den rechtlichen Eigentümer von der wirtschaftlichen Einwirkung auf die Grundstücke ausschließt. • Vereinbarungen zwischen wirtschaftlichem und rechtlichem Eigentümer, die die Verfiigungsmacht des rechtlichen Eigentümers über die Grundstücke zu beschränken. Zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen bei Grundvermögen bestehen kei ne allgemein anerkannten handelsbilanziellen GoB. Im Schrifttum wird weitge hend auf die steuerrechtlieh orientierte breite Rechtsprechung des BFH und die BMF -Schreiben zum Immobilienleasing, zur ertragsteuerlichen Behandlung von Finanzierungs-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter sowie zur ertragsteuerlichen Behandlung von Teilamortisations-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter verwiesen. 98 Zweiter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Anlagevermögens 1 1) Grundstücke und Gebäude Nach der Definition sind Grundstücke begrenzte, durch Vermessung gebildete Teile der Erdoberfläche, fur die jeweils ein eigenes Grundbuchblatt gefuhrt wird. Der Posten "Grundstücke" kann freiwillig weiter untergliedert werden, z.B . in die Bilanzposten "unbebaute Grundstücke" und "bebaute Grundstücke". • Unbebaute Grundstücke sind Grundstücke auf denen keine Bauten errich tet wurden. Als unbebaut aus Sicht des wirtschaftlichen Eigentümers gelten auch Grundstücke, auf denen ein Dritter ein oder mehrere Gebäude errichtet hat. Dies gilt unabhängig davon, ob die Gebäude später von dem wirtschaft lichen Eigentümer übernommen werden oder von dem Errichter der Grundstücke wieder abgerissen werden. Ist eine Übernahme der Gebäude durch den wirtschaftlichen Eigentümer vorgesehen oder zu erwarten, ist das unbebaute Grundstück zum Übernahmezeitpunkt als bebautes Grundstück des wirtschaftlichen Eigentümers in der Bilanz anzusetzen. Unbebaut sind auch ausgebeutete Grundstücke, z.B . Steinbrüche, Kohle- und Kiesgruben. • Bebaute Grundstücke sind Grundstücke mit Geschäfts-, Fabrik-, Wohn und anderen Bauten und zwar unabhängig davon, ob sie von dem wirtschaft lichen Eigentümer genutzt oder an Dritte zur Nutzung vermietet sind. Nach der Definition des BFH (BStBl . II 55 1 1 987) sind Gebäude Bauwerke, die Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Ein flüsse, z.B . Regen, Sturm, Kälte, gewähren, den Aufenthalt von Menschen ges tatten, fest mit dem Grund und Boden verbunden und ausreichend standfest sind. Zu den Gebäuden rechnen unselbständige Bestandteile, wie Heizungs-, Be leuchtungs-, Lüftungsanlagen, Installationen, Rolltreppen, Fahrstühle und alle Elektro- und Wasseranlagen. Zu den Gebäuden rechnen Hallen und bei ausrei chender Befestigung auch Zelthallen. Nicht zu den Gebäuden gehören transportable Einrichtungen zum Zwecke der Bewohnung und der Lagerung von Vermögens gegenständen, z.B . die unter schiedlichen Container bei Baustellen. 22) Grundstücksgleiche Rechte Grundstücksgleiche Rechte sind Rechte, die aus rechtlicher Einschätzung wie Grundstücke behandelt werden. Hierunter fallen u.a. das Erbbaurecht, das Teilei gentum, das Abbaurecht, das Dauerwohnrecht und das Dauemutzungsrecht. Nicht zu den grundstücks gleichen Rechten zählen Grunddienstbarkeiten im Sinn des §§ 1 0 1 8 ff. BGB, der Nießbrauch an einem Grundstück nach §§ 1 030 ff. BGB sowie die beschränkt persönliche Dienstbarkeit nach §§ 1 090 ff. BGB. Wurde fur die Erlangung dieser Rechte ein Entgelt entrichtet, sollen die nicht grundstücks gleichen Rechte unter den immateriellen Vermögensgegenständen auszuweisen sein. Die Vorgabe ist handelsbilanzrechtlich zu bejahen. E. Sachanlagen 99 33) Bauten auf eigenen und fremden Grundstücken Der Begriff "Bauten" umfasst neben den Gebäuden Arten von Bauten (Hoch und Tiefbauten) wie bautechnische Anlagen, die nicht die Definitionsvorausset zungen des Gebäudes erfiillen. Zu den Bauten zählen u.a. Straßenbauten, Schie nenbauten, Kanal- und Flussbauten, Tunnel- und Brückenbauten. Bauten auf fremden Grundstücken sind Gebäude und andere Bauten, die auf der Grundlage eines obligatorischen Vertrages errichtet wurden. Hierzu rechnen u.a. Wohn-, Geschäfts- und Industriegebäude Der Ausweis der Bauten auf frem den Grundstücken ist unabhängig von der Zeit der Nutzung, d.h., auch Bauten, die nur kurze Zeit mit dem fremden Grund und Boden verbunden wurden, sind in der Bilanz des Bauherrn unter dem Posten "Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken" oder bei einer weiteren Untergliederung nach § 265 Abs . 5 Satz 1 HGB, z.B . unter dem Posten "Bauten auf fremden Grundstücken" auszuweisen. Ausweisprobleme können bei Mietereinbauten und Mieterumbauten auftre ten. Die Ein- und Umbauten sind als selbständige Gebäudeteile in der Bilanz des Bauherrn (Mieters) unter dem Posten "Bauten auf fremden Grundstücken" aus zuweisen, wenn sie zur Nutzung eines Gebäudes durch den Mieter beitragen. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um selbständige oder um unselbständige Gebäudeteile handelt. Selbständig sind die Ein- und Umbauten dann, wenn sie in einem Funktions- und Nutzungszusammenhang mit dem Betrieb des Bauherrn (Mieters) stehen. b) Technische Anlagen und Maschinen Unter dem Posten "technische Anlagen und Maschinen" sind alle Vermögensge genstände des Sachanlagevermögens auszuweisen, die ihrer Art nach dem Be schaffungsbereich, dem gesamten Produktionsprozess, dem Forschungs- und Entwicklungsbereich und dem Absatzbereich des bilanzierenden Unternehmens oder einem Dritten (Mieter) dienen. Der Ausweis unter dem Posten ist unabhängig davon, ob die technischen Anla gen und Maschinen eigengenutzt oder durch Vermietung fremdgenutzt werden. Auch soweit die vermieteten technischen Anlagen und Maschinen durch Einbau des Mieters in fremde Bauten rechtliches aber nicht wirtschaftliches Eigentum eines Dritten wurden, sind sie in der Bilanz des Vermieterunternehmen, der wirt schaftlicher Eigentümer bleibt, unter dem Posten "technische Anlagen und Ma schinen" anzusetzen. Technischen Anlagen und Maschinen sind alle Arten von Kraft- und Arbeits maschinen, z.B . Hochöfen, Gießereien, Transportanlagen, Krane, Rohrleitungen, Krafterzeugungsanlagen und Raffinerien. Zu den technischen Anlagen rechnen auch Fundamente und ähnliche Einrichtungen, die der Stabilisierung der techni schen Anlagen und Maschinen dienen. 1 00 Zweiter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Anlagevermögens Unter dem Posten "technische Anlagen und Maschinen" sind auch alle Arten von Reservegegenstände fiir Maschinen und technischen Anlagen sowie alle Arten von Werkzeug, die dem Einsatz von technischen Anlagen und Maschinen die nen, auszuweisen. Dabei ist der Begriff "Werkzeug" weit auszulegen. Zu Werk zeugen rechnen auch Formen, Modelle und Matrizen, die bei der Herstellung von Produkten eingesetzt werden. In Fällen von Vermietung hochwertigen Anlagen und Maschinen, verlangt ein Teil des Schrifttums Vermerke über das fehlende rechtliche Eigentum in der Bi lanz oder im Anhang des vermietenden Unternehmens . Dies ist insoweit unver ständlich, als das rechtliche Eigentum fiir die Bilanzierung generell irrelevant ist. Im Übrigen gibt es keine gesetzliche Vorschrift, die eine unterschiedliche Bewer tung von nicht hochwertigen und hochwertigen Anlagen und Maschinen vor sieht. Zudem lassen sich Fälle konstruieren, in denen das bilanzierende Unter nehmen an keinem der bilanzierten Vermögens gegenstände des Sachanlagever mögens rechtliches Eigentum hat. c) Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung Unter dem Posten "andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung" sind Vermögensgegenstände des Anlagevermögens auszuweisen, die nicht unter Grundstücken und Gebäuden und nicht unter technischen Anlagen und Maschi nen ausgewiesen werden. Hierzu rechnen: (1) Betriebsausstattung als Einrichtungen im Entwicklungs-, Beschaffungs- und Fertigungsbereich der Gegenstände des Sachanlagevermögens sowie im Vertrieb eines Unternehmens. Betriebsausstattungen sind u .a. Sachanlagen in der Art von Einrichtungen von Labors, Wareneingangslager, Fertigungslager, Ausgangslager, und Personaleinrichtungen im Betriebsbereich des Unternehmens. Zur Betriebs ausstattung rechnet auch der Fahrzeugpark des Unternehmens unter Einbezie hung aller Transport- und anderer Fahrzeuge. (2) Geschäftsausstattung sind alle Einrichtungen im Bürobereich des Unter nehmens, z.B . Büromobiliar, sämtliche bürotechnische Anlagen und Geräte ein schließlich EDV -Anlagen und Büromaterialien. (3) Andere Anlagen sind als Sammelposten fiir alle Anlagen eines Unterneh mens, die nicht unter die technischen Anlagen und Maschinen und nicht unter die Betriebs- und Geschäftsausstattung fallen. d) Anlagen im Bau Eine Anlage im Bau ist ein nicht fertig gestellter Vermögensgegenstand des Sachanlagevermögens. Voraussetzung fiir den Ausweis ist, dass die Anlagen im wirtschaftlichen Eigentum des herstellenden Unternehmens stehen. In der Regel besteht darüber hinaus rechtliches Eigentum an den Anlage. Die Anlagen können unterschiedliche Bereiche betreffen. Hierunter fällt u.a. die Fertigung des Unter- E. Sachanlagen 101 nehmens von B auten fiir den Beschaffungs-, Forschungs-, Entwicklungs-, Ferti gungs-, Werbe- und Absatzbereich sowie von Verwaltungsräumen. Anlagen im Bau sind streng von den Fällen zu unterscheiden, in denen das Un ternehmen Bauten für Dritte errichtet, z.B . Häuser oder Wohnungen, und dar aus fiir das Fertigungsunternehmen lediglich Forderungsrechte gegen den Auf traggeber aus Lieferungen oder Leistungen entstehen. Die aktivierungspflichtigen Aufwendungen fiir Anlagen im Bau sind ohne Aufgliederung nach Innen- und Außenleistungen und ohne Aufgliederung nach Posten der Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens unter dem Posten "geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau" auszuweisen. Bei Erweiterung der Gliederung kann dabei der Posten in die Posten " geleistete Anzahlungen" und "Anlagen im Bau" aufgegliedert werden. Die unter dem Posten ausgewiesenen Beträge des Postens "Anlagen im Bau" sind bei Eigenfertigung mit der Fertigstellung der Anlagen bzw. bei Erfiillung des schwebenden Geschäftes bei Fremdfertigung von dem Posten "geleistete An zahlungen und Anlagen im Bau" auf die Posten der Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens nach § 266 Abs . 2 A. H. Nr. 1 bis 3 HGB umzubuchen. Maßgeblicher Umbuchungszeitpunkt ist das Ende der Herstellung der Anlagen bzw. die Bewirkung der Gegenleistung durch den herstellenden Dritten: 3. Ausweis des Leasingvermögens Der Ausweis des Leasingvermögens beim Leasinggeber erfolgt entsprechend dem allgemeinen Zuordnungskriterium des § 247 Abs. 2 HGB unter den maß gebenden Posten des Anlage- oder dem Umlaufvermögen. Maßgebend fiir den Ausweis ist die Absicht des Unternehmens, den Leasinggegenstand dauernd bzw. vorübergehend zu nutzen. Im erstgenannten Fall erfolgt der Ausweis unter den Vermögens gegenständen des Anlagevermögens. In dem Ausweis soll nach h.M. die Besonderheit in dem Jahresabschluss zum Ausdruck kommen, dass es sich bei einem Vermögensgegenstand des Anlagevermögens um Leasingvermögen handelt. Es ist fraglich, ob die Leasinggegenstände innerhalb der arabischen Ziffern der entsprechenden Posten der Gegenstände des Sachanlagevermögens gesondert auszuweisen sind oder ob zum gesonderten Ausweis für das Leasingvermögen ein spezieller Posten einzufiihren ist, der das Leasingvermögen von den anderen Posten des Anlagevermögens abgrenzt. Zu der Frage des Ausweises werden un terschiedliche Auffassungen vertreten: • Es soll nach § 265 Abs . 5 Satz 2 HGB bei j edem Posten des Sachanlagever mögens, der unter dem Leasingvermögen auszuweisen ist, eine weitere Un tergliederung des entsprechenden Postens mit Ausweis des Leasingvermö gens hinzugefiigt werden. 1 02 Zweiter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Anlagevermögens • Es soll das Leasingvermögen in der Bilanz in einer besonderen Gruppe aus gewiesen werden, die in der Bilanz oder im Anhang nach Art der Sachanla gen untergliedert wird. Das Leasingvermögen ist entsprechend dem obigen Absatz II in der Handelsbi lanz nach den GoB beim wirtschaftlichen Eigentümer anzusetzen. Ist das bilan zierende Unternehmen wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggutes, ist der ge sonderte Ausweis des Leasinggegenstandes in der Bilanz zwar zulässig, aber im Gesetz nicht vorgeschrieben. IV. Bewertung der Sacha nlagen Die Bewertung der Vermögensgegenstände des Sachanlagenvermögens erstreckt sich auf die Bestimmung der Anschaffungs- und Herstellungskosten, der Vor nahme planmäßiger und der außerplanmäßiger Abschreibungen und der Höhe von Zuschreibungen. Bezüglich der für die Bewertung geltenden Bewertungs grundsätze wird auf den Ersten Teil ,,11. Bilanzierungsvorschriften" verwiesen. Die folgende Darstellung beschränkt sich auf Besonderheiten bezüglich der Bewertung der Sachanlagen. 1 . Besonderheiten der Anschaffungs- oder Herstellungskosten a) Zuwendungen und Zuschüsse an Unternehmen 1 1) Öffentliche Zuwendungen an Unternehmen Bei der Anschaffung von Vermögensgegenstände des Sachanlagenvermögens werden im Rahmen staatlicher Förderprogramme den Unternehmen vielfach öffentliche Zuwendungen (Zuschüsse, Zulagen, Prämien, Subventionen) ge währt, die die Anschaffungskosten von Vermögensgegenstände des Sachanla genvermögens der Unternehmen vermindern oder als Darlehen des Staates den Erwerb der Sachanlagen unterstützen. Für die bilanzielle Behandlung einer dem Unternehmen staatlich gewährten Zu wendung ist zwischen zurückzuzahlenden und nicht rückzahlungspflichtigen Zuwendungen zu unterscheiden: • Zurückzuzahlende öffentliche Zuwendungen berühren bei dem Empfan ger-Unternehmen nicht die Anschaffungskosten der erworbenen Sachanla gen. Die als öffentliche Zuwendungen zugeflossenen flüssigen Mittel zum Erwerb der Sachanlagen sind in der Bilanz des Empfänger-Unternehmens bis zur Rückzahlung an die maßgebliche öffentliche Stelle als sonstige Verbind lichkeiten anzusetzen. • Nicht zurückzuzahlende öffentliche Zuwendungen sind Ld.R. staatliche Unterstützungen von Unternehmen, die unter bestimmten Voraussetzungen E. Sachanlagen 103 Unternehmen ohne Rückzahlungsverpflichtung zugeordnet werden. Ein typi scher Fall des Einsatzes der öffentlichen Zuwendungen ist die Unterstützung der Unternehmen bei dem Erwerb von Vermögensgegenständen des Sachan lagevermögens. Die nicht zurückzuzahlenden öffentlichen Zuwendungen des Staates, der Länder oder der Gemeinden sind bei dem Empfänger-Unterneh men nicht als sonstige betriebliche Erträge in der Gewinn- und Verlustrech nung anzusetzen und somit als Gewinn in der Gewinn- und Verlustrechnung anzusetzen. Sie sind vielmehr Unterstützungen zur Verminderung der An schaffungs- oder Herstellungskosten des Empfänger-Unternehmens durch den Einsatz der öffentlichen Zuwendungen. Bezüglich der Vereinnahmung der öffentlichen Zuwendung besteht nach h.M. ein Wahlrecht, nach dem ( 1 ) die Zuwendung als Kürzung der Anschaffungskos ten des erworbenen Vermögensgegenstandes des Sachanlagenvermögens oder (2) als passiver Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen werden kann. Nicht zulässig ist unstreitig eine sofortige erfolgswirksame Vereinnahmung der öffent lichen Zuwendung. Die Alternativen der bilanziellen Behandlung stellen sich im Einzelnen wie folgt dar. • Kürzung der Anschaffungskosten: Nach h.M. muss die Ertragswirksamkeit der öffentlichen Zuwendung an die Erfiillung der Voraussetzungen der öf fentlichen Hand und die Verrechnung der Aufwendungen gewährleistet wer den. Hierzu ist eine öffentliche Zuwendung fiir die Sachanlage entsprechend ihrer Nutzungsdauer erfolgswirksam aufzulösen. Die Auflösung kann durch Kürzung der Anschaffungskosten der erworbenen Sachanlage um den Anteil der gewährten öffentlichen Zuwendung erfolgen. • Ansatz als passiver Rechnungsabgrenzungsposten: Nach dem Ansatz wird die öffentliche Zuwendung beim Erwerb einer Sachanlage als anteiliger Gegenposten zu den Anschaffungskosten nicht als Anschaffungskostenmin derung, sondern als Gegenposten unter den passiven Rechnungsabgren zungsposten ausgewiesen. Die passive Rechnungsabgrenzung wird in den Folgeperioden über die Nutzungsdauer der erworbenen Sachanlage erfolgs wirksam aufgelöst. Nach h.M. sind beide Verfahren zulässig. Der Unterschied zwischen den ange fiihrten bilanztechnischen Behandlungen der nicht rückzahlbaren öffentlichen Zuwendung besteht darin, dass die Kürzung der Anschaffungskosten ein N etto verfahren darstellt, bei dessen Anwendung der Ertrag aus der öffentlichen Zu wendung nicht ohne weiteres erkennbar ist, da er in der verkürzten Abschreibung der erworbenen Sachanlage untergeht. Demgegenüber ist der Ansatz der öffentlichen Zuwendung als passiver Rech nungsabgrenzungsposten ein Bruttoverfahren, bei dessen Anwendung sowohl die Höhe der Abschreibungen auf die Sachanlage ohne die öffentliche Zuwen dung als auch der Ertrag aus der Verteilung der öffentlichen Zuwendung auf die Nutzungsdauer der Sachanlage erkennbar sind. 104 Zweiter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des A nlagevermögens 22) Private Zuschüsse an Unternehmen Ebenso wie staatliche Stellen können Privatpersonen, z. B. Gesellschafter oder andere Dritte sowie Zulieferer oder Abnehmer, einem Unternehmen finanzielle Zuwendungen bei der Anschaffung von Sachanlagen durch das Empfangerunter nehmen gewähren. Der Gewährung privater Zuschüsse liegt i .d.R. ein Vertrag mit mehreren Pflich ten des Empiangerunternehmen zugrunde. Dazu rechnet die Verpflichtung des Empfanger-Unternehmens zur Anschaffung oder Herstellung von Sachanlagen für seinen Fertigungsbereich oder zur Sicherung der Lieferbereitschaft. Die von dem Empfängerunternehmen eingegangene Verpflichtung zur Lieferbereitschaft als Gegenleistung für den gewährten und direkt oder indirekt zurück zu gewäh renden privaten Zuschuss kann zeitbezogen oder mengenbezogen sein: • Bei zeitbezogener Lieferbereitschaft hat das Empfangeruntemehmen des privaten Zuschusses, d.h. der erbrachten Vorauszahlungen, für einen be stimmten Zeitraum die vereinbarte Belieferung des Zuschuss gebers zu einem vereinbarten Preis sicherzustellen. • Bei mengenbezogener Lieferbereitschaft hat das Empfangerunternehmen des privaten Zuschusses für eine bestimmte Menge zu liefernder Produkte die vereinbarte Belieferung des Zuschussgebers zu einem vereinbarten Preis sicherzustellen. In jedem der angeführten Fälle ist von dem Empfangerunternehmens der erhalte ne private Zuschuss für den Erwerb der Sachanlage, z.B. einer technischen Anla ge oder einer Maschine, als sonstige Verbindlichkeit auszuweisen und nach der zugrunde gelegten Bezugsgröße entsprechend der vereinbarten Zeitgröße oder Mengengröße erfolgswirksam aufzulösen. Die abweichende Auffassung verlangt den Ausweis des privaten Zuschusses unter dem passiven Rechnungsabgren zungsposten. b) Abbruchkosten von Unternehmensgebäuden Erwirbt ein Unternehmen ein bebautes Grundstück mit der Absicht, das auf dem Grundstück stehende Gebäude abzureißen, stellt sich hier die Frage der handels bilanziellen Behandlung der bei dem Abbruch entstehenden Kosten . Sie wird in Rechtsprechung und Schrifttum unterschiedlich beantwortet : • Nach steuerlicher Rechtsprechung sind die Abbruchkosten eines noch nut zungsfahigen Erstgebäudes Herstellungskosten des neu zu errichtenden Zweitgebäudes, wenn das Erstgebäude mit der Absicht des Abbruchs erwor ben wurde. Der Beschaffungsvorgang des Erstgebäudes soll in diesem Fall den Beginn der Herstellung des Zweitgebäudes darstellen. Die steuerliche Behandlung ist nach Streichung des § 28 1 HGB durch das BilMoG für die handelsrechtliehe Bilanzierung irrelevant, so dass die angeführte steuerliche Alternative ausfallt. E. Sachanlagen 105 • Nach abweichender Auffassung ist das erworbene Altgebäude unabhängig von der beim Erwerb verfolgten Zwecksetzung mit den Anschaffungskosten zu bilanzieren und während der Nutzung entsprechend der Bilanzierungs grundsätze so lange planmäßig abzuschreiben, wie es genutzt wird oder noch nutzbar ist. Wird das erworbene Altgebäude abgerissen, sollen die Ab bruchkosten als Aufwand behandelt werden. • Wurde abweichend von dem obigen Fall das Grundstück mit Altgebäude ausschließlich in der Absicht erworben, das auf dem Grundstück stehende Altgebäude als solches nicht für das erwerbende Unternehmen zu nutzen, sondern abzureißen und das Grundstück unbebaut zu nutzen, sind die Ab bruchkosten Anschaffungsnebenkosten des Grund und Bodens. c) Nachträgliche Anschaffungskosten Unterschiedlich sind die Auffassungen zur Auslegung des Begriffs der nach träglichen Anschaffungskosten von Vermögensgegenständen des Sachanlage vermögens im Sinn des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. Dies gilt bezüglich des zeitli chen Abstandes zwischen der Anschaffung und dem Entstehen von Aufwendun gen für die erworbene Sachanlage und bezüglich der für die Aktivierung in Be tracht kommenden Aufwandsarten: • Nachträgliche Anschaffungskosten zu Vermögensgegenständen des Sachan lagevermögens werden angenommen, wenn es sich um anschaffungsnahe Aufwendungen der Sachanlage handelt. Davon abweichend werden auch bei größerem zeitlichem Abstand zur Anschaffung der Sachanlage nachträgliche Anschaffungskosten angenommen. • Als aktivierbare bzw. aktivierungspflichtig werden als nachträglich Aufwen dungen eingestuft, deren späterer Anfall bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigt worden ist, z.B . , nach dem Erwerb eines Grundstücks Repara turarbeiten an dem auf dem Grundstück stehenden Gebäude vorzunehmen sind. Im Allgemeinen wird unterstellt, dass erwartete Reparaturenaufwen dungen zu einer Verminderung des Kaufpreises des erworbenen Gebäudes führen. Nachträgliche Anschaffungskosten sollen nach h.M. auch später zu zahlende Beiträge für Straßenanliegeranteile, Erschließung und Kanalgebüh ren darstellen. • Nachträgliche Aufwendungen in Form öffentlicher Abgaben sollen als nach trägliche Anschaffungskosten nur dann vorliegen, wenn die Abgaben die Benutzbarkeit des angeschafften Grundstücks erhöhen und seinen Wert stei gern. Dies soll gelten für Erschließungsbeiträge bei der Erstanlage einer Stra ße, bei dem Erstanschluss der Kanalisation und weiteren technischen Ver bindungen. 1 06 Zweiter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des A nlagevermögens d) Betriebsbereiter Zustand Zu den Anschaffungskosten rechnen nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Auf wendungen, die geleistet werden, um eine Anlage in einen betriebsbereiten Zu stand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden kann. Die Aufwendungen werden im Schrifttum mit Verweis auf die An schaffungskosten entsprechend dem gesetzlichen Wortlaut als Anschaffungsne benkosten interpretiert. Zu den Anschaffungskosten entstehen bei Sachanlagen neben den extern anfal lenden Aufwendungen, wie Fracht, Ladekosten und Transportversicherungen, nicht selten innerbetrieblich anfallende Aufwendungen . Hierzu zählen Kosten rur Fundamentierungsarbeiten, Montagearbeiten und Arbeiten zum Starkstrom anschluss von technischen Anlagen und Maschinen durch die Arbeitskräfte des Unternehmens. Die dabei anfallenden Lohnkosten sind nach dem durch das Bil MoG neu gefassten § 255 Abs . 2 HGB der entsprechenden Sachanlage, z.B. einer technischen Anlage oder Maschine, zugeordnet, wenn es sich bei den innerbe trieblich anfallende Aufwendungen um Einzelkosten und variable Gemeinkosten handelt. Die wichtigsten aktivierungspflichtigen Aufwendungen sind Einzellohn- und Einzelmaterialkosten der unternehmensinternen Montagearbeiten. Werden die Montagearbeiten von einem Dritten durchgeführt, sind die gesamten Kosten für Fundamentierungs-, Montage- und Elektrizitätsarbeiten den Anschaffungs kosten zuzurechnen. Bezüglich der Ermittlung der Herstellungskosten von Sachanlagen treten keine Besonderheiten auf, so dass auf die allgemeinen Ausführungen zu den Herstel lungskosten verwiesen werden kann. 2. Abschreibungen auf Sachanlagen Sachanlagen können nicht abnutzbare und abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sein. Beide Gruppen sind grundsätzlich zu den Anschaf fungs- oder Herstellungskosten nach dem durch das BilMoG neu gefassten § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB zu bewerten. Dabei gilt das Folgende: • Ist bei einem abnutzbaren Vermögensgegenstand des Sachanlagevermö gens, z.B . bei einem Gebäude, dessen Nutzung zeitlich begrenzt ist, nach dem mit dem BilMoG neu formulierten § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB die An schaffungs- oder Herstellungskosten der Sachanlage planmäßige um Ab schreibungen zu vermindern. • Ist bei einem nicht abnutzbaren Vermögensgegenstand des Sachanlage vermögens, z.B. bei einem Grundstück, der beizulegende Zeitwert am Ab schlussstichtag niedriger als der Buchwert der Sachanlage, sind nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außer- E. Sachanlagen 107 planmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um die Sachanlage mit ihrem niedrigeren beizulegenden Zeitwert anzusetzen. a) Planmäßige Abschreibungen von Sachanlagen Bei Sachanlagen, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind nach § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Ab schreibungen zu vermindern. Sachanlagen sind alle beweglichen und unbeweg lichen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit Ausnahme der Grund stücke. Grundstücke unterliegen keinem planmäßig bestimmbaren Wertverschleiß. Ihre Anschaffungskosten sind daher nicht planmäßig abzuschreiben. Planmäßige Abschreibungen von Grundstücken können im Sonderfall der Ausbeutung z.B . bei Kies-, Stein-, Marmor- oder Kohleabbau, erforderlich sein. In den angeführ ten Fällen kann neben der Verpflichtung zur Vornahme einer planmäßigen · Ab schreibung die Verpflichtung zur Passivierung einer Rückstellung für die ver traglich vereinbarte oder staatlich vorgegebene "Wiederherstellung" des Grund stücks stehen. Unter " Wiederherstellung" versteht man die Nutzbarkeit der aus gebeuteten Kiesfläche, z.B . zur die Herstellung eines von den Menschen oder von Tieren benutzbare Wasserfläche. 1 1) Grundsatz der PIanmäßigkeit Planmäßigen Abschreibungen liegt der Grundsatz der Verteilung (Periodisie rung) der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer der ab zuschreibenden Sachanlage zugrunde. Von dem Grundsatz bestehen Abwei chungen, die im Schrifttum als Bewertungsvereinfachungen gelten. Die wich tigsten Abweichungen sind: • die Festbewertung von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens nach § 240 Abs . 3 HGB; • die Gruppenbewertung gleichartiger oder annähernd gleichwertiger beweg licher Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens nach § 240 Abs. 4 HGB. Für die Vornahme der Abschreibungen auf Vermögens gegenständen des Sachan lagevermögens gilt nach h .M. der Grundsatz der Planmäßigkeit. Er besagt, dass für j eden Vermögensgegenstand des Sachanlagevermögens, dessen Nutzung zeitlich begrenzt ist, bei der Vornahme der ersten Abschreibung ein Abschrei bungsplan aufzustellen ist, der die folgenden Größen beinhalten muss : • die Bestimmung der für die planmäßige Abschreibung der Sachanlage maß geblichen Anschaffungskosten oder Herstellungskosten; • die Schätzung der voraussichtlichen Nutzungsdauer der abnutzbaren Sach anlage; und 108 Zweiter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Anlagevermögens • die der Abschreibung der abnutzbaren Sachanlage zugrunde zu legende Abschreibungsmethode. Nach § 252 Abs. I Nr. 6 HGB ist der Abschreibungsplan grundsätzlich rur die gesamte Nutzungsdauer eines Vermögensgegenstandes des Sachanlagevermö gens beizubehalten. Von dem darin festgelegten Grundsatz der Bewertungsste tigkeit ist abzuweichen, wenn auf grund neuer Erkenntnisse oder sich verändern der Verhältnisse der ursprüngliche Abschreibungsplan zu ändern ist. Änderungen des Abschreibungsplanes einer Sachanlage können mehrfach vor zunehmen sind. Sie sind zwingend vorzunehmen, wenn: • abzusehen ist, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Sachan lage bei Beendigung ihrer wirtschaftlichen Nutzung voraussichtlich nicht ab geschrieben ist. die Änderung des Abschreibungsplans betrifft dabei die Än derung der Nutzungsdauerschätzung; • Abschreibungen nach dem bisherigen Abschreibungsplan der Sachanlagen die Anfangsjahre der Nutzung zu gering belasten; die notwendige Planände rung betrifft die Änderung der Abschreibungsmethode; • Änderungen der unter den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungs kosten im Anlagevermögen angesetzten Sachanlagen in der Form von Sach anlagen durch nachträgliche Anschaffung- oder Herstellungskosten eintreten; die Planänderungen betreffen die Änderungen der als Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzenden Beträge. Nach § 252 Abs . 2 HGB darf in begründeten Ausnahmefällen von dem zuvor einer Abschreibung zugrunde gelegten Abschreibungsplan eines Vermögens ge genständen des Sachanlagevermögens abgewichen werden. Die vorzunehmende Planänderung betrifft im Wesentlichen die angewandte Abschreibungsmethode und die Änderung der Schätzung der Nutzungsdauer einer Sachanlage. Eine Än derung der planmäßigen Abschreibung wird nach h.M. auch dann als zulässig angesehen, wenn die planmäßige Abschreibung eine Alternative zu einer sonst vorzunehmenden außerplanmäßigen Abschreibung der Sachanlage darstellt. 22) Nutzungsdauer Die Nutzungsdauer eines Vermögensgegenstandes des Sachanlagevermögens, die der planmäßigen Abschreibung zugrunde zu legen ist, kann deren technische oder wirtschaftliche Nutzungsdauer sein. Dabei ist die wirtschaftliche Nut zungsdauer in der Praxis vielfach geringer als die technische. Die Vorschrift des § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB spricht weder von einer technischen noch von einer wirtschaftlichen Nutzungsdauer, sondern von den Geschäftsjahren, in denen der Vermögensgegenstand, d.h. hier die Sachanlage, voraussichtlich genutzt werden kann. Maßgeblich ist die betriebs individuelle Nutzungsdauer einer Sachanlage, die i .d.R. mit der wirtschaftlichen und vielfach nicht mit der technischen Nut zungsdauer übereinstimmt. E. Sachanlagen 109 Wesentliche Bestimmungsfaktoren der betriebsindividuellen Nutzungsdauer einer erworbenen oder selbst hergestellten Sachanlage ist u.a. : • der Verschleiß als abnutzungs bedingter und Ruheverschleiß; • die technische Entwicklung im Bereich der erworbenen Sachanlage; • die Verschiebung der mit der Sachanlage hergestellten Produktnachfrage; • die Beschädigung oder Zerstörung der erworbenen Sachanlage. Die Schätzung der voraussichtlichen Nutzungsdauer eines erworbenen oder selbst erstellten abnutzbaren Vermögens gegenstandes des Sachanlagevermögens erfolgt in der Praxis unter Zugrundelegung von Erfahrungswerten bei Berück sichtigung der erwarteten Wirkung der angeruhrten Bestimmungsfaktoren der betriebsindividuellen Nutzungsdauer. Zentrale Bedeutung hat der abnutzungsbe dingte Verschleiß einer Anlage bzw. bei langfristig einzusetzenden Anlagen die technische Entwicklung, die vielfach vor dem Ablauf der Nutzungsdauer der AI tanlage zum Einsatz einer fertigungstechnisch moderneren oder einer Energie einsparenden Anlage zwingt. Vereinfacht erfolgt die Schätzung der Nutzungsdauer durch die Heranziehung von Abschreibungstabellen, wie sie rur die Festlegung der Nutzungsdauer von Sachanlagen rur die Steuerbilanz vorgegeben sind. Das Verfahren ist i .d.R. aus schließlich vergangenheitsbezogen und vielfach rur die Nutzungsdauerschätzung ungeeignet. 33) Abschreibungsmethoden Eine bestimmte Abschreibungsmethode für die Vornahme der planmäßigen Ab schreibungen von Vermögens gegen ständen des Sachanlagevermögens nach § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB sieht das Gesetz nicht vor. Die Wahl der Methode liegt mithin im Ermessen der Unternehmensleitung, d.h. des Vorstandes bei der AG bzw. der Geschäftsruhrung der GmbH. Nach dem RegE (BT-Drucks 1 6/8020 S. 56 zum BiIMoG), ist weiterhin die Anwendung der in der Praxis ver wendeten Methoden, d.h. der linearen Abschreibung, der degressiven Abschrei bung, der Leistungsabschreibung und der progressiven Abschreibung als mit den GoB vereinbar anzusehen, soweit die angewandte Methode den tatsächlichen Verlauf des Werteverzehrs abbildet. Weitere Anforderungen, wie sie im Schrift tum verlangt werden, schreibt der Gesetzgeber nicht vor. b) Außerplanmäßige Abschreibungen von Sachanlagen Außerplanmäßige Abschreibungen auf Vermögens gegenständen des Sachanla gevermögens sind nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB ohne Rücksicht darauf vorzu nehmen, ob die Nutzung der Sachanlagen zeitlich begrenzt ist. Die Abschreibun gen sind unabhängig von Rechtsform, Größe und Wirtschaftszweig eines Unter nehmens vorzunehmen, wenn ihnen am Abschlussstichtag ein niedrigerer Zeit wert beizulegen ist und die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist. Die 1 10 Zweiter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Anlagevermögens Sachanlagen sind mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschluss stichtag beizulegen ist. Für Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, und die bei planmäßiger Abschreibung in den Jahren der Nutzung zu einem Restwert von null bzw. zu einem erwarteten Veräußerungswert als möglicher Veräußerungs- oder Schrottwert ruhren, stellt sich die Frage, ob eine in einem Geschäftsjahr aufgetretene Wertminderung von Dauer sein kann. Nied rigere beizulegende Zeitwerte können bei Sachanlagen vor allem in den ersten Jahren der Nutzungsdauer nach Inbetriebnahme oder bei Auftreten von Proble men während der Nutzungsdauer entstehen und von der planmäßige Abschrei bung nicht erfasst werden. Die nicht geplanten und nicht erfassten Wertminderungen ruhren zu außerplan mäßigen Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Zeitwert, der den Sachanlagen zum Abschlussstichtag beizulegen ist. Zum Begriff des niedri geren beizulegenden Zeitwertes wird auf die Ausführungen zu den Bilanzie rungsgrundsätzen verwiesen. 3. Wertaufholungen von Sachanlagen Nach § 253 Abs . 5 Satz 1 HGB darf ein niedrigerer Wertansatz nach § 253 Abs . 3 Satz 3 oder 4 HGB, d .h . , eine Wertminderung eines Vermögens gegenstandes des Sachanlagevermögens, durch Vomahme einer außerplanmäßigen Abschrei bung in einer Vorperiode nicht beibehalten werden, wenn in einer Folgeperiode die Gründe fiir die Minderung des Wertansatzes nicht mehr bestehen. Bei Weg fall der Gründe rur die Wertminderung in der Vorperiode, die bei einer Sachan lage zu einer außerplanmäßigen Abschreibung geruhrt hat, ist eine Wertaufbo lung im Wege der Zuschreibung vorzunehmen. Der Zeitpunkt der Wertaufbolung ist dasjenige spätere Geschäftsjahr, in dem sich herausstellt, dass die Gründe rur die in einer Vorperiode vorgenommene au ßerplanmäßige Abschreibung auf den Vermögensgegenstand des Sachanlage vermögens nicht mehr bestehen. Der Umfang der Wertaufbolung im Sinn der Zuschreibung bei der in einer Vorperiode vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibung, d.h. die Wert minderung" eines Vermögensgegenstandes des Sachanlagevermögens ist be grenzt. Dabei gelten die folgenden Einschränkungen: • Die Wertaufholung einer Sachanlage darf höchstens in Höhe der in vorher gehenden Geschäftsj ahren vorgenommenen Wertminderungen vorgenom men werden. • Die Wertaufholung ist unter Berücksichtigung der Abschreibungen vorge nommen zu werden, die in der Zeit zwischen Wertminderung und Wertauf holung auf der Grundlage der ursprünglichen Abschreibungsbasis vorzu nehmen gewesen wären. E. Sachanlagen 1 1 1 Neben den Wertautholungen können andere Zuschreibungen bei der Sachanlage vorgenommen werden. Genannt wird die Nachaktivierung und die Zuschreibung zur Berichtigung unzulässigerweise vorgenommener Abschreibungen. Wertauf holungen unterscheiden sich von den genannten Zuschreibungsarten dadurch, dass der Vorstand und Aufsichtsrat bei der AG nach § 5 8 Abs . 2 a AktG bzw. die Geschäftsführer mit Zustimmung des Aufsichtsrats oder der Gesellschafter bei der GmbH nach § 29 Abs . 4 GmbHG den Eigenkapitalanteil der Wertautholun gen in andere Gewinnrücklagen einstellen können. 4. Bewertung von Leasing-Sachanlagen Für die Bewertung der beim Leasinggeber bilanzierten Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens als Leasingvermögen sind die Vorschriften der §§ 253 , 255 HGB anzuwenden. Neben den allgemeinen Regeln für die Bestimmung der Anschaffungs- oder Her stellungskosten können bei der Bewertung des Leasingvermögens Besonderhei ten auftreten: • Bei Herstellung des Leasinggegenstandes durch den Leasinggeber gelten für die Ermittlung der Herstellungskosten des Vermögens gegenstandes des Sachanlagevermögens die Vorschriften des § 255 Abs . 2, 3 HGB. • Bei Erwerb des Leasinggegenstandes von Dritten durch den Leasinggeber gelten für die Ermittlung der Anschaffungskosten des Vermögensgegenstan des des Sachanlagevermögens die Vorschriften des § 255 Abs . I HGB. Da bei ist die Einbeziehung von in die Anschaffungskosten nicht zulässig. Die Kosten des Leasingvertrages, z.B . die Kosten der Vermittlung des Geschäf tes, können nicht aktiviert werden und zwar weder als Anschaffungskosten noch als Herstellungskosten des Leasinggegenstandes . Das Leasingvermögen als Summe der Vermögensgegenstände des Sachanlage vermögens ist planmäßig über die Nutzungsdauer der jeweiligen einzelnen Sach anlage als Leasinggegenstand abzuschreiben. Die Abschreibung beginnt im Zeitpunkt des Zugangs des Leasinggegenstandes zum Anlagevermögen des Lea singgebers unabhängig von einem späteren Mietbeginn. Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung eines Vermögensgegenstandes des Sachanlagevermögens als Leasinggegenstand sind, wie dies für andere Sachanla gen gilt, außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Zeitwert ders Leasinggegenstand des vorzunehmen. Beispiel 05: Zugangs- und Folgebewertung einer Fertigungsanlage Die A AG beabsichtigt eine technische Anlage in den USA zu beschaffen. Zur Prüfung der Tauglichkeit der Anlage für die Produktion lässt sie vor dem Erwerb e in Tauglichkeitsgutachten zu einem Preis von 1 00 Tsd. € erstellen. Der Preis der Anlage beträgt 1 5 Mil!. US-$. Die 1 12 Zweiter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Anlagevermögens Bestellung erfolgt im Januar 1 0, die Lieferung im Mai 1 0, die Montage im eigenen Werk der A AG im Juni 1 0. Die Anlage wird ab Anfang Juli 1 0 für die Produktion eingesetzt. Nach der Vereinbarung sind jeweils 5 Mill. US-$ zu zahlen zum Zeitpunkt der Bestellung mit 5 % Nachlass, der Lieferung mit 3 % Nachlass und dem Produktionsbeginn zum Nominalbetrag. Zu den angeführten drei Zeitpunkten ist der Devisenkurs des US-$ für 1 €: 1 , 1 5 , 1 ,20 und 1 ,25. Die Transportkosten betragen 50 Tsd. US-$, die Versicherung 22 Tsd. US-$. Die Kosten rur die Einrichtung der Anlage sind gegenüber einer Einrichtungsfirma, die den Hauptteil der Einrichtung der Anlage übernimmt 1 20 Tsd. €, für Lohn von Beschäftigten der A AG 1 5 Tsd. € und rur von der AG erworbenes Material 6 Tsd. €. Zum 3 1 . 1 2. 1 0 ist der Neupreis der Anlage auf 13 Mill. US-$ gefallen; Preisnachlässe werden allerdings nicht mehr gewährt; der Devisenkurs ist 1 , 1 US-$ für 1 €. Es ist davon auszugehen, dass der Preis der Maschine für die nächste Zeit unverändert bleib, ebenso der Devisenkurs von 1 , 1 US-$ = 1 Euro. 1 . Es sind die Anschaffungskosten der Anlage zum 1 .7 . 1 0 zu ermitteln. 2 . Es ist be i einer voraussichtlichen Nutzungsdauer der Anlage von 1 2 Jahren bei linearer planmäßiger Abschreibung und unter Berücksichtigung einer möglichen außerplanmäßigen Abschreibung der Bilanzwert der Anlage zum 3 1 . 12 . 1 0 zu bestimmen. Beispiel 06: Private und öffentliche Zuwendungen in das Anlagevermögen Die B AG ist Systemlieferant des Automobilunternehmens A AG. Zu Beginn des Jahres 1 0 gewährt die A A G dem Systemlieferanten eine nicht rückzahlungspflichtige Zuwendung in Hö he von 5 Mill. € zum Erwerb einer Fertigungsanlage mit Anschaffungskosten von 20 Mill. €. Die Fertigungsanlage hat eine voraussichtliche Nutzungsdauer von 1 0 Jahren bei linearem Ab schreibungsverlauf. Als Gegenleistung rur die Zuwendung verpflichtet sich die B AG auf der Fertigungsanlage ein von der A AG entworfenes Produkt zu einem vereinbarten selbstkosten orientierten Preis zu liefern. Unter der angeruhrten Annahme entsteht bei der B AG unter Erfül lung der Gegenleistung aus den Lieferungen ein Gewinn von insgesamt 5 Mill. €. Im Jahr 1 0 werden 1 2 .000 Einheiten des Produkts geliefert. 1 . Es ist die Behandlung von privaten Zuwendungen unter den Annahmen, dass die Zuwen dungen aus der L ieferverpflichtung während des Zeitraums der Nutzungsdauer der Ferti gungsanlage von 1 0 Jahren bzw. auf der Lieferung einer Fixmenge von 200.000 Produkt einheiten beruhen, zu beschreiben. 2. Es sind die bilanziellen Wirkungen der Zuwendung im Jahresabschluss zum 3 1 . 1 2. 1 0 der B AG darzustellen. 3 . Es ist zu beschreiben und darzustellen, wie die Zuwendung an die B AG bilanziell zu be handeln wäre, wenn sie als öffentliche Zuwendung unter der Bedingung, dass der Per sonalbestand innerhalb von 5 Jahren nicht abgebaut wird, erfolgt wäre. Beispiel 07: Grundstückserwerb durch Tausch Die A AG hat am 1 5 . 1 2 . 1 0 ein Verwaltungsgebäude mit Grundstück G2 zu einem Preis von 40 Mill. € im Wege des Tauschs erworben. Die von der A AG erbrachte Gegenleistung bestand in E. Sachanlagen 1 1 3 der Hingabe eines Wohngebäudes mit Grundstück GI der A AG bei einem Buchwert von 1 0 Mill. € und einem Zeitwert von 3 8 Mill. € sowie einer Barzahlung von 2 Mill. € . Die Differenz zwischen Zeitwert und Buchwert des hingegebenen Grundstücks G] sei ertrag steuerpflichtig bei einem Steuersatz von 40 %. 1 . Es sind die Anschaffungskosten des Verwaltungsgebäudes zu ermitteln. 2. Es sind die alternativen Auswirkungen auf den Jahresabschluss der A AG zum 3 1 . 1 2. 1 0 darzustellen. Beispiel 08: Abrisskosten Die AG B errichtet im ersten Halbjahr 1 0 auf dem Grundstück eines Dritten ein Fertigungsge bäude mit Herstellungskosten von 6 Mill. €. Nach dem Vertrag mit dem Dritten entrichtet die AG B eine jährliche Pacht von 200 Tsd. € ab 1 . 1 . 1 0. Ende des Jahres 29 ist das Grundstück in den ursprünglichen Zustand zurück zu versetzen. Die Abrisskosten fur das Fertigungsgebäude im Jahr 29 werden auf 500 Tsd. € geschätzt. Der Zinssatz ist 7 % p.a. Der Vorgang ist für den Jahresabschluss der AG B zum 3 1 . 12 . 1 0 darzustellen.

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References

Zusammenfassung

Dieses Werk ist als Lehrbuch und Nachschlagewerk konzipiert. Es beinhaltet eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung. Hierzu werden die Ausführungen durch eine Vielzahl von Beispielen vor allem im Bereich der Konsolidierung mit vorgeschlagenen Lösungen ergänzt. Die Interpretationen der Vorschriften des HGB zur Konzernrechnungslegung werden durch die Aufnahme der Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt.

Aus dem Inhalt:

- Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB

- Ansatz und Bewertung von Bilanzposten

- Voll- und Quotenkonsolidierung

- Equity-Bewertung assoziierter Unternehmen

- Konzern-Kapitalflussrechnung und Konzern-Segmentberichterstattung

- Konzern-Eigenkapitalspiegel

- Konzernanhang und Konzernanlagebericht

Dieses Handbuch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaftslehre im Bereich der externen Rechnungslegung, an Praktiker im Rechnungswesen, an Wirtschaftsprüfer und an Examenskandidaten für die Prüfung zum Wirtschaftsprüfer.

Der Autor:

Prof. Dr. Gerhard Scherrer war bis zu seiner Emeritierung ordentlicher Professor an der Universität Regensburg und Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Financial Accounting and Auditing. Darüber hinaus war er mehrere Jahre Vorsitzender der Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft und Mitglied im Prüfungsausschuss für die Prüfungen von Wirtschaftsprüfern.