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D. Umwandlung durch Spaltung in:

Gerhard Scherrer

Rechnungslegung nach neuem HGB, page 116 - 128

Eine anwendungsorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen

3. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3787-4, ISBN online: 978-3-8006-3917-5, https://doi.org/10.15358/9783800639175_116

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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D. Umwandlung durch Spaltung I. Grundlagen der Umwandlung durch Spaltung Wichtigste Anlässe für Spaltungen in der Untemehmenspraxis sind nach allge meiner Auffassung: Schaffung kleinerer, am Markt selbständig auftretender Ein heiten; Vorbereitung der Veräußerung von Unternehmensteilen; Isolierung von Haftungsrisiken; Betriebsaufspaltungen; Umwandlung eines gewerblichen Un ternehmens in eine Holding; Trennung von operativem und nicht betriebsnot wendigem Vermögen; Auseinandersetzung unter Mitinhabern oder Familien; Vorwegnahme bzw. Vorbereitung von Erbauseinandersetzungen; Rückgängig machung erfolgloser Verschmelzungen; Auflösungen von Unternehmenszusam menschlüssen nach dem Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen und Ent flechtungsmaßnahmen. Nach § 1 23 Abs . 1 bis 3 UmwG kann die Spaltung eines Unternehmens in Form der Aufspaltung, der Abspaltung oder der Ausgliederung erfolgen. Die Spal tungsformen stellen sich wie folgt dar: • Eine Aufspaltung liegt vor, wenn der übertragende Rechtsträger unter Auf lösung ohne Abwicklung sein Vermögen durch Übertragung von Vermö gensteilen und Schulden auf einen oder mehrere übernehmende Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften dieser Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers aufspaltet. • Eine Abspaltung liegt vor, wenn der übertragende Rechtsträger Teile seines Vermögens und seiner Schulden durch Übertragung auf einen oder mehrere übernehmende Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen oder Mitglied schaften dieser Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechts trägers abspaltet. • Eine Ausgliederung liegt vor, wenn der übertragende Rechtsträger Teile seines Vermögens und seiner Schulden durch Übertragung auf einen oder mehrere übernehmende Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften dieser Rechtsträger an den übertragenden Rechtsträger aus gliedert. Die Übertragung des Vermögens eines Rechtsträgers im Wege der partiellen Ge samtrechtsnachfolge kann nach § 123 Abs. 4 UmwG auf einen neu gegründeten oder einen bereits bestehenden Rechtsträger vorgenommen werden. Das über tragene Nettovermögen kann aus einem einzelnen Vermögensgegenstand, aus mehreren Vermögensgegenständen oder aus Vermögensgegenständen und Schul den bestehen. D. Umwandlung durch Spaltung 79 Der Kreis der spaltungsfähigen Rechtsträger ist durch Einfügung der Partner schaftsgesellschaften durch das Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes, des Partnerschafts gesellschafts gesetzes und anderer Gesetze erweitert worden. Er umfasst nunmehr mögliche übertragende Rechtsträger nach § 1 24 Abs. I i .V.m. § 3 Abs. 1 UmwG Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, KGaA), Personenhandels gesellschaften (OHG, KG), Partnerschaftsgesellschaften, eingetragene Genossen schaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und Stiftungen. Die Bilanzierungspflichten bei Spaltung bestehen für den übertragenden und den übernehmenden Rechtsträger. Bezüglich der Probleme der Spaltungsbilan zierung beim übernehmenden Rechtsträger wird auf den obigen Abschnitt "Wertdifferenzen bei Verschmelzung" verwiesen. Im Folgenden wird neben der Schlussbilanz die Bilanzierung des Spaltungsvorgangs in den Fällen der Abspal tung und der Ausgliederung dargestellt. Da die Besonderheiten der Spaltung beim übertragenden Rechtsträger liegen, dieser aber bei Aufspaltung untergeht, kann mit dem Verweis auf die Bilanzierung der Verschmelzung auf eine wieder holte Darstellung der Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger verzichtet werden. 11. Schluss bilanz des übertragenden Rechtsträgers 1 . Zweck und Umfang der Aufstellung einer Schlussbilanz a) Zweck der Schlussbilanz Nach § 125 i .V.m. § 1 7 Abs . 2 UmwG ist der Anmeldung der Spaltung zum Re gister des Sitzes des übertragenden Rechtsträgers eine Bilanz (Schlussbilanz) beizufügen, die auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Spal tung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist. Die Notwendigkeit der Erstellung einer Schlussbilanz des übertragenden Rechts trägers lässt sich zum einen mit den GoB begründen. Sie verlangen eine lücken lose Dokumentation und Rechnungslegung über alle Geschäftsvorfälle. Zum an deren müssen i .d.R. auf der Grundlage der Schlussbilanz Rechtsansprüche fest gestellt werden, die Gewinnansprüche der Anteilseigner betreffen können. In der Schlussbilanz werden die einzelnen Abgangswerte der auf den überneh menden Rechtsträger zu übertragenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rech nungsabgrenzungsposten und Sonderposten festgelegt. Bei Anwendung der Buchwertmethode auf die übertragenen Abgangswerte durch den übernehmen den Rechtsträger werden damit gleichzeitig die Übernahmewerte der bei dem übernehmenden Rechtsträger fortzuführenden Bilanzposten bestimmt. Die Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers sichert damit die Bilanzkontinui tät. 80 Zweiter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Anlagevermögens Dem Registergericht wird mit der Schlussbilanz der Nachweis eines in der Regel beim übertragenden Rechtsträger bestehenden positiven Nettovermögens er bracht. b) Einreichungs- und Aufstellungsgegenstand Nach § 1 25 i.V.m. § 1 7 Abs . 2 UmwG ist Einreichungsgegenstand zum elekt ronischen Bundesanzeiger des übertragenden Rechtsträgers eine Bilanz (Schlussbilanz). Die Einreichung weiterer Teile der externen Rechnungslegung, wie die GuV rur das abgelaufene volle oder Rumpfgeschäftsjahr, eine Kapital flussrechnung wird nicht verlangt. Die Beschränkung des Einreichungsgegens tandes auf die Bilanz gilt unabhängig davon, ob die Schlussbilanz Teil eines pe riodischen Jahresabschlusses des übertragenden Rechtsträgers oder eine ge sondert aufgestellte Zwischenbilanz rur ein Rumpfgeschäftsjahr ist. Strittig ist, ob die zum Register einzureichenden Unterlagen des übertragenden Rechtsträgers um einen Anhang zu erweitern sind. Die h.M. verlangt die Einrei chung. Nach dem Gesetzeswortlaut ist Einreichungsgegenstand ausschließlich die Bilanz. Der Anhang ist zwar Teil des Jahresabschlusses der Kapitalgesell schaft und der kapitalistischen Personenhandelsgesellschaft, aber nicht Teil der Bilanz. Die Angabepflicht setzt voraus, dass Angaben zu Bilanzposten, die wahlweise in der Bilanz oder im Anhang gemacht werden können, in der Bilanz zu machen sind. Von dem Einreichungsgegenstand "Schlussbilanz" ist der Aufstellungsgegen stand zu unterscheiden. Der Aufstellungsgegenstand enthält nach § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB als periodische externe Rechnung auf den Schluss eines Geschäfts jahres des übertragenden Rechtsträgers den Jahresabschluss mit der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang und den Lagebericht. Wird der Spaltung eine Zwischenbilanz zugrunde gelegt, ist als Aufstellungsgegenstand ebenso wie bei der Jahresbilanz zur Ermittlung des Jahresüberschusses eine GuV auf den Zeitraum zwischen dem letzten Abschlussstichtag und dem Spaltungs stichtag aufzustellen. 2. Aufstellungs- und Spaltungsstichtag Nach § 125 i.V.m. § 1 7 Abs . 2 Satz 4 UmwG darf die Spaltung nur eingetragen werden, wenn die Schlussbilanz auf einen höchstens acht Monate vor der An meldung liegenden Stichtag aufgestellt wurde. Die Frist gilt einheitlich rur alle Rechtsformen. Die gegenüber dem alten Recht verlängerte Frist rur die elektroni sche Einreichung der Bilanz beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers soll es ermöglichen, die Schlussbilanz des letzten Geschäftsjahres als Einrei chungsbilanz zu verwenden. Von dem Aufstellungsstichtag der Schlussbilanz ist der Spaltungsstichtag zu unterscheiden als der Zeitpunkt, von dem an gemäß § 1 26 Abs . 1 Nr. 6 UmwG die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als rur Rechnung jedes der D. Umwandlung durch Spaltung 8 1 übernehmenden Rechtsträger vorgenommen gelten. Nach IDW HFA 2/97 sind Aufstellungs- und Spaftungsstichtag in der Regel insoweit identisch, als das Ende des Aufstellungsstichtages, z.B. der 3 1 . 12 . 1 0, 24.00 Uhr, mit dem Beginn des Spaltungsstichtages, hier der 1 . 1 . 1 1 , O. 00 Uhr, übereinstimmt. Technisch ist Übereinstimmung von Stichtag der Schlussbilanz und Spaltungs stichtag bei Zugrundelegung des Anschaffungswertprinzips zur Buchung der Vorgänge der Spaltung beim übernehmenden Rechtsträger nicht erforderlich. Der Grundsatz der Bilanzkontinuität ist insoweit aufgehoben. Anzusetzende Ak tiva und Passiva beim übernehmenden Rechtsträger sind weder der Art noch der Höhe nach zwingend der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers zu ent nehmen. Dies gilt in aller Regel bei Anwendung der Neubewertungsmethode. Dennoch ist auch in diesem Fall eine auf den Spaltungsstichtag von dem übertra genden Rechtsträger aufgestellte Schlussbilanz erforderlich, um die im Rahmen der Spaltung des übertragenden Rechtsträgers erfolgenden Abgänge von Aktiva und Passiva zu erfassen. 3. Gesamtbilanz versus Teilbilanz Nach § 1 25 i.V.m. § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG ist der Anmeldung der Spaltung zum Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers eine Bilanz (Schlussbilanz) des übertragenden Rechtsträgers beizurugen, rur die die Vorschriften über die lahresbilanz gelten. Das Gesetz stellt auf den übertragenden Rechtsträger und dessen Bilanz ab. Mit der einzureichenden Bilanz ist die Gesamtbilanz gemeint. Eine Verpflichtung oder Berechtigung, neben oder an Stelle der Gesamtbilanz eine Teilbilanz rur das zu übertragende Nettovermögen und eine Teilbilanz rur das beim übertragenden Rechtsträger verbleibende Nettovermögen oder nur eine Teilbilanz rur das zu übertragende Nettovermögen einzureichen, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Danach wäre beim übertragenden Rechtsträger eine Ge samtbilanz aufzustellen. Dessen ungeachtet wird eine Auslegung des § 1 7 Abs. 2 Satz 1 UmwG zur Ein reichung einer Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers abhängig von der Art der Spaltung vorgenommen. Danach wird verlangt rur die : • Aufspaltung unverändert die Einreichung einer Gesamtbilanz des zu über tragenden Nettovermögens. • Abspaltung wahlweise an Stelle der Gesamtbilanz die Einreichung einer Teilbilanz rur das abzuspaltende und zu übertragende Nettovermögen und eine Teilbilanz rur das bei dem übertragenden Rechtsträger verbleibende Nettovermögen bzw. bei Unwesentlichkeit des zu übertragenden Nettover mögens nur eine Teilbilanz des zu übertragenden Nettovermögens. • Ausgliederung wahlweise an Stelle der Gesamtbilanz eine Teilbilanz des zu übertragenden Nettovermögens. Gesetzesauftrag und Gleichheit der Behandlung der Spaltungsfälle sowie Gleich heit des Umfangs der lahresbilanz und der Zwischenbilanz in Bezug auf die ein- 82 Zweiter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Anlagevermögens zureichende Schlussbilanz sprechen eher für die Oesamtbilanz als für die Pflicht zur Einreichung von Teilbilanzen bzw. die differenzierten Wahlrechte entspre chend der Art der Spaltung. Dem stehen die nur schwer zu rechtfertigenden i.d.R. sehr hohen Kosten der Aufstellung einer Oesamtbilanz in den Fällen gegenüber, in denen bei mittleren und großen Unternehmen nur kleine Teile abgespalten o der ausgegliedert werden. 4. Inhalt der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers a) Ansatz der Posten in der Schlussbilanz Nach dem Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs . 1 HOB sind in der Schlussbi lanz sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten anzusetzen. Dies gilt auch für die von dem übertragenden Rechtsträger gehaltenen Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger und die Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber dem übernehmenden Rechtsträ ger. Die aus Sicht des übernehmenden Rechtsträgers vorzunehmenden Umquali fizierungen, Verrechnungen und Ausbuchungen berühren nicht die Ansätze in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers. § 246 Abs. 3 HOB verlangt Ansatzmethodenstetigkeit, d.h., die auf den vorher gehenden Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden sind beizubehalten. Mit dem BilMoO hat die Ansatzmethodenstetigkeit insoweit an Bedeutung verloren, als bisher bestehende Ansatzwahlrechte weitgehend aufgehoben wurden. Besteht kein Ansatzwahlrecht, kann es auch keine unterschiedlich ansetzbare Ansatzme thoden geben. Nach § 249 Abs. 1 HOB besteht in der Schlussbilanz Ansatzpflicht für die Ver bindlichkeitsrückstellungen, soweit es sich nicht um Pensionsrückstellungen mit unmittelbaren Altzusagen oder mittelbare Pensionsverpflichtungen handelt. Zudem sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten anzusetzen, die dem übertragenden Rechtsträger durch die Spaltung entstehen. Dies gilt u.a. für die Rechts- und Beratungskosten, die im Zusammenhang mit der Vorbereitung der Spaltung entstehen. Die Steuerschulden des übertragenden Rechtsträgers sind in der Schlussbilanz als Verbindlichkeiten bzw. als Steuerrückstellungen anzusetzen. Zu den Steuer schulden gehört auch die Steuerbelastung, die entsteht, wenn stillen Reserven in der Schlussbilanz aufgedeckt werden. Fraglich kann sein, ob Ansatzpflicht für passive latente Steuern nach § 274 Abs. 2 HGB in der Schlussbilanz besteht, da bei der Aufspaltung generell, bei Abspaltung und Ausgliederung bei Übergang der die passive latente Steuer verursachenden Posten auf den übernehmenden Rechtsträger eine Umkehrung der Oewinndifferenz zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz bei dem übertragenden Rechtsträger nicht mehr eintreten kann. Eine Durchbrechung des Grundsatzes der Beschränkung der Ansatzpflicht auf die übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden des übertragenden Re- D. Umwandlung durch Spaltung 83 chtsträger ist für Rechnungsabgrenzungsposten, die von dem übernehmenden Rechtsträger fortgeführt werden, anzunehmen. Das Vollständigkeitsprinzip des § 246 Abs . 1 Satz 1 HGB sieht auch die Verpflichtung zum Ansatz von Rech nungsabgrenzungsposten des übertragenden Rechtsträgers vor, sofern diese Vermögens- oder Schuldencharakter haben. Sind die Voraussetzungen des § 250 Abs. 1 Satz 1 HGB erfüllt, indem Ausgaben bzw. Einnahmen vor dem Ab schlussstichtag erfolgt sind, die danach aufwands- bzw. ertragswirksam werden, besteht Ansatzpflicht in der Bilanz des übernehmenden Rechtsträgers. Aufgrund der Verpflichtung zur entsprechenden Anwendung der Vorschriften für den lahrsabschluss müssen für die Schlussbilanz die Aktivierungsverbote generell für die Vermögensgegenstände gelten, an denen der übertragende Rechtsträger kein wirtschaftliches Eigentum hat. Zudem gilt das Passivierungs verbot des § 249 Abs. 2 Satz 1 HGB, nach dem für andere als die in § 249 Abs. 1 HGB bezeichneten Zwecke Rückstellungen nicht gebildet werden dürfen. b) Ausweis und Gliederung der Schlussbilanz Für den Ausweis und die Gliederung der Aktiva und der Passiva in der Schluss bilanz des übertragenden Rechtsträgers gelten die Vorschriften für die Gliede rung der Jahresbilanz. Danach hat die Kapitalgesellschaft (AG, KGaA, GmbH) und die kapitalistische Personenhandelsgesellschaft (oHG, KG) §§ 265 HOB anzuwenden, es sei denn es greift 274a HOB. Die Aufteilung einer als Schlussbilanz eingereichten Gesamtbilanz nach den auf den übernehmenden Rechtsträger übergehenden und bei dem übertragenden Rechtsträger verbleibenden Aktiva und Passiva wird nicht gefordert. Das schließt nicht aus, dass in der Schluss bilanz ein Bilanzposten in zu übertragende und ver bleibende Bestandteile aufgegliedert oder der zu übertragende bzw. verbleibende Teil in einem Davon-Vermerk angegeben wird. Sollen Aktiv- und Passivposten auf mehrere übernehmende Rechtsträger übertragen werden, ist fraglich, ob in der Oesamtbilanz eine Kennzeichnung da hingehend vorgenommen wird, dass die auf die einzelnen Rechtsträger zu über tragenden Aktiva- und Passiva gesondert auszuweisen und entsprechend zu kennzeichnen sind. Bei der gegebenen Rechtslage wird nicht verlangt, die Buch werte der auf die einzelnen übernehmenden Rechtsträger zu übertragenden Akti va und Passiva der Schlussbilanz zu entnehmen. Die Anmeldung nach § 1 7 UmwO sieht weder eine entsprechende AufspaItung noch eine Zerlegung der Gesamtbilanz in einem die Schlussbilanz ergänzenden Anhang vor. c) Bewertung der Schlussbilanzposten Für die Bewertung der Aktiv- und Passivposten in der Schlussbilanz gelten unter Beachtung der Rechtsform und des Wirtschaftszweiges des übertragenden Rechtsträgers die § § 252 bis 256a HOB für alle rechnungslegungspflichtige Un ternehmen, §§ 340e bis 3 40h HGB ergänzend für Kreditinstitute und Finanz- 84 Zweiter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Anlagevermögens dienstleistungsinstitute und die § § 34 1b bis 34 1 d HGB ergänzend für Versiche rungsunternehmen und Pensionsfonds. Sie umfassen die allgemeinen und spe ziellen Bewertungsgrundsätze für die anzusetzenden Vermögensgegenstände und Schulden. Zu den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen des § 252 HGB, die durch das BilMoG nicht verändert wurden, gehören: • Die Bilanzidentität als formale Bilanzkontinuität verlangt die Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden in der Eröffnungsbilanz zu den Werten der vorhergehenden Schlussbilanz unabhängig davon, ob diese eine Jahresbilanz oder eine Zwischenbilanz ist. • Für die Schlussbilanz ist bei allen Formen der Spaltung von der fiktiven Fortsetzung der Unternehmenstätigkeit des übertragenden Rechtsträgers auszugehen. Auch der Untergang des übertragenden Rechtsträgers bei Auf spaltung steht der Annahme der going concern Prämisse nichts entgegen. Da raus folgt, dass der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden die Fiktion zugrunde liegt, dass der übertragende Rechtsträger fortbesteht. • Aus der Einzelbewertung erfolgt eine Wertzuordnung auf jeden einzelnen in der Schlussbilanz angesetzten Vermögensgegenstand und für jede einzelne Schuld. Nach der Neufassung des § 254 HGB durch das BilMoG ist die Bil dung von Bewertungseinheiten zulässig. • Die Bewertung der Schlussbilanz hat unter Beachtung des Vorsichts-, Reali sations- und Imparitätsprinzips zu erfolgen; namentlich sind alle vorher sehbaren Risiken und Verluste, die bis zum maßgeblichen Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung der Schlussbilanz bekannt geworden sind. Außer den zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstru menten ist in der Schlussbilanz die Bewertung der Vermögensgegenstände mit einem über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegenden Zeit wert unzulässig. • In § 252 Abs . 1 Nr. 6 HGB wird das Gebot der Bewertungsstetigkeit ver schärft. Die auf dem vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewer tungsmethoden sind in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers grundsätzlich beizubehalten. Von der Bewertungsstetigkeit darf nach § 252 Abs . 2 HGB nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden. Die Frage, ob die Verschmelzung oder Spaltung einen begründeten Ausnahme fall im Sinn des § 252 Abs. 2 HGB darstellt, wird im Falle der Buchwertfort führung nach § 24 UmwG durch den übernehmenden Rechtsträger im Schrifttum bej aht, jedoch ohne überzeugende Begründung. Mögliche Bewertungsprobleme in der Schlussbilanz des übertragenden Rechts trägers sind vor allem bei Bilanzposten denkbar, die von der Spaltung unmittel bar berührt werden, wie Anteile des übertragenden Rechtsträgers an dem über- D. Umwandlung durch Spaltung 85 nehmenden Rechtsträger und Forderungen gegenüber dem übernehmenden Rechtsträger. • Die Bewertung von Anteilen des übertragenden Rechtsträgers an den ü bernehmenden Rechtsträger richtet sich in der Schlussbilanz des übertragen den Rechtsträgers entsprechend ihrer Eigenart als Finanzanlagen des Anla gevermögens oder als Wertpapiere des Umlaufvermögens nach dem durch das BilMoG geänderten § 253 Abs . 1 HGB. Spaltungsbezogene Abschrei bungen sind nur rur Wertminderungen, die bis zum Stichtag der Schlussbi lanz eingetreten sind, zulässig. Spaltungsbezogene Zuschreibungen sind bei Wertpapieren des Umlaufvermögens unzulässig. • Forderungen gegen den übernehmenden Rechtsträger gehen bei Übertra gung mit Eintragung der Spaltung in den elektronischen Bundesanzeiger durch Konfusion unter. Die Forderungen bestehen jedoch zum Stichtag der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers unverändert. Sie sind nach § 253 Abs. 4 HGB zu bewerten. 111. Bilanzierung des Spaltungsvorgangs Mit Eintragung der Spaltung in den elektronischen Bundesanzeiger gehen die übertragenen Gegenstände auf den übernehmenden Rechtsträger über. Bei dem übertragenden Rechtsträger entstehen insoweit Abgänge. Sie sind in den Fällen, in denen er mit Eintragung der Spaltung in den elektronischen Bundesanzeiger nicht erloschen ist (Abspaltung, Ausgliederung), bilanztechnisch zu erfassen. Nach § 1 3 1 Abs . 1 Nr. 2 UmwG erlischt bei Aufspaltung der übertragende Rechtsträger mit Eintragung in den elektronischen Bundesanzeiger. 1. Abspaltung aus dem übertragenden Rechtsträger Bei Vornahme einer Abspaltung kann der übertragende Rechtsträger nach § 123 Abs . 2 UmwG von seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile abspalten und auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen. Dessen Gegenleistung besteht in der Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften an die Anteilsin haber des übertragenden Rechtsträgers. Der bei der Abspaltung zu übertragende Teil der Vermögensgegenstände und Schulden des übertragenden Rechtsträgers darf bei Bewertung zu Zeitwerten nicht negativ sein. Bei negativem Nettovermögen würde eine gesetzlich nicht zulässige Unterpari-Emission vorliegen. Dagegen kann bei Bewertung zu Buch werten bei der Abspaltung das zu übertragende Nettovermögen positiv aber auch negativ sein, sofern der Buchwert des übertragenen Nettovermögens unter dessen Zeitwert liegt. In den beiden angeruhrten Fällen stellt sich die Frage nach der erfolgswirksa men bzw. erfolgsneutralen Behandlung der Differenz zwischen dem Betrag des auf den übernehmenden Rechtsträger übertragenen Nettovermögens und der 86 Zweiter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Anlagevermögens Gegenleistung des übertragenden Rechtsträgers. Ihre Beantwortung hängt davon ab, ob der Spaltungsvorgang als laufender Geschäftsvorfall mit realisiertem Ge winn bzw. Verlust oder entsprechend der h.M. als gesellschaftsrechtlicher V or gang mit direkter Berührung der Eigenkapitalposten zu sehen ist. a) Positiver Differenzbetrag Ist der Buchwert der von dem übertragenden Rechtsträger übertragenen Aktiva größer als der Buchwert der übertragenen Passiva, so ist bei erfolgsneutraler Be handlung der Differenzbetrag durch Verminderung der Eigenkapitalposten aus zugleichen. Es lassen sich die im Folgenden angeführten Fälle unterscheiden. 1 1) Eigenkapitalminderung ohne Kapitalherabsetzung Eigenkapitalminderungen ohne Kapitalherabsetzung beim übertragenden Rechts träger sind zunächst Verminderungen von ausschüttungsoffenen Eigenkapi talposten. Hierzu zählt bei der AG der Jahresüberschuss bereinigt um einen Ge winn- oder Verlustvortrag und um Einstellungen in die gesetzliche und sat zungsmäßige Rücklage. Verrechnungsoffen sind darüber hinaus die Kapitalrück lage aus anderen Zuzahlungen der Gesellschafter nach § 272 Abs . 2 Nr. 4 HGB und die Beträge, die im Rahmen der Verwendung des Jahresüberschusses von Vorstand und Aufsichtsrat bzw. der Hauptversammlung nach § 5 8 Abs . 2, 2a und 3 AktG in die anderen Gewinnrücklagen eingestellt werden. Eigenkapitalminderungen des übertragenden Rechtsträgers ohne Kapitalherab setzung sind theoretisch auch durch Auflösung der gebundenen Kapitalrück lage nach § 272 Abs . 2 Nr. 1 bis 3 HGB und der gesetzlichen Rücklage nach § 1 50 Abs . 1 und 2 AktG möglich. Für die Prüfung der Zulässigkeit der Rücklagenverrechnung ist entscheidend, ob das Handelsrecht mit den Ausschüttungsbeschränkungen oder das Recht der Unternehmens spaltung vorrangig ist. Von der h.M. wird dem Spaltungs recht der Vorrang eingeräumt. Dafür sprechen: • Die Vereinfachung und Beschleunigung des Spaltungsvorgangs . • Der bei Verrechnung der gebundenen Rücklagen gesicherte Kapitalschutz bei dem übertragenden Rechtsträger. • Die in Fällen nicht mögliche Vornahme der Spaltung, obwohl ausreichendes Eigenkapital bei dem übertragenden Rechtsträger vorhanden ist. • Aus buchtechnischer Sicht die einfache und schnelle Abwicklung des Vor gangs der Abspaltung beim übertragenden Rechtsträger. 22) Eigenkapitalminderung mit Kapitalherabsetzung Eigenkapitalminderungen mit Kapitalherabsetzung des übertragenden Rechtsträ gers in der Rechtsform der AG als ordentliche Kapitalherabsetzung nach D. Umwandlung durch Spaltung 87 §§ 222 ff. AktG bzw. als vereinfachte Kapitalherabsetzung nach § § 229 ff. AktG sieht § 1 45 UmwG im Fall der " Erforderlichkeit" vor. Entsprechendes gilt nach § 1 39 UmwG für die Herabsetzung des Stammkapitals des übertragenden Rechtsträgers der GmbH als ordentliche Kapitalherabsetzung nach § 5 8 GmbHG bzw. als vereinfachte Kapitalherabsetzung nach § 58a GmbHG. Erforderlich ist nach h.M. die Kapitalherabsetzung dann, wenn ohne sie die Abspaltung nicht durchgeführt werden könnte, d.h. , wenn zur Vermeidung einer Unterbilanz infolge der Übertragung des positiven Nettovermögens bei dem übertragenden Rechtsträger nicht ausreichend auflösungsoffenes Eigenkapi tal (Ld.R. andere Gewinnrücklagen, u.a. Rücklagen rur Anteile an einem herr schenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen) vorhanden ist. In diesem Fall ist das Kapital im Sinn der §§ 1 39, 1 45 UmwG in Höhe des Restbetrages herabzusetzen. Da die Kapitalherabsetzung zeitlich vor der Eintragung der Abspaltung vorge nommen und in den elektronischen Bundesanzeiger eingetragen werden muss (§§ 1 3 9, 1 45 UmwG), ist der Betrag der Herabsetzung des Grundkapitals bei der AG bzw. des Stammkapitals bei der GmbH nicht unter dem Posten "Gezeichne tes Kapital", sondern in einem besonderen Eigenkapitalposten auszuweisen. Es erfolgt insoweit ein Passiventausch innerhalb des Eigenkapitals. Bei Abgang des auf den übernehmenden Rechtsträger übertragenen Nettovermögens mit Ein tragung der Spaltung ist der positive Differenzbetrag mit dem besonderen Eigen kapitalkonto zu verrechnen. Ein verbleibender Restbetrag ist in die Kapitalrück lage einzustellen. b) Negativer Differenzbetrag Der Buchwert des auf den übernehmenden Rechtsträger übertragenen Nettover mögens kann kleiner sein als der Buchwert der übertragenen Passivposten. Bei erfolgsneutraler Behandlung des negativen Differenzbetrags im Rechnungswesen des übertragenden Rechtsträgers ist der negative Differenzbetrag durch Erhöhung des Eigenkapitals des übertragenden Rechtsträgers auszugleichen. Aus der Inter pretation der Abspaltung als gesellschaftsrechtlicher Vorgang folgt zwingend ein Ausweis unter der Kapitalrücklage. Die Höhe des gezeichneten Kapitals bleibt unverändert. Für den Ausweis unter der Kapitalrücklage ist mit Blick auf eine spätere Ver wendung die Zuordnung unter der gebundenen oder freien Rücklage von Bedeu tung. Obwohl bei der Spaltung tatsächliche Zuzahlungen der Gesellschafter an den übertragenden Rechtsträger nicht vorliegen, lassen sie sich fingieren. Nach der Fiktion erhalten die Gesellschafter in Höhe der negativen Differenz Auszah lungen, die sie als freiwillige Zuzahlungen unmittelbar an die Gesellschaft zu rückfuhren, ohne dass ihnen im Gegenzug gesellschaftsrechtliche Vorteile ge währt werden. Damit liegt entsprechend der h.M. ein Fall des § 272 Abs . 2 Nr. 4 HGB als Einstellung in die nicht gebundene Kapitalrücklage vor. 88 Zweiter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Anlagevermögens 2. Ausgliederung aus dem übertragenden Rechtsträger Bei Ausgliederung kann der übertragende Rechtsträger nach § 1 23 Abs. 3 UmwG aus seinem Vermögen einen Teil ausgliedern gegen Gewährung von An teilen oder Mitgliedschaften an dem übernehmenden Rechtsträger. Ebenso wie bei der Abspaltung muss bei der Ausgliederung das zu übertragende Nettovermögen des übertragenden Rechtsträgers bei Bewertung mit Zeitwerten positiv sein. Dagegen kann bei Bewertung zu Buchwerten das zu übertragende Nettovermögen positiv oder auch negativ sein. Die dem· übertragenden Rechts träger rur die erbrachte Gegenleistung der Übertragung des Nettovermögens auf den übernehmenden Rechtsträger zufließende Leistung besteht in Anteilen an dem übernehmenden Rechtsträger, die abweichend von der Abspaltung nicht den Aktionären oder Gesellschaftern des übertragenden Rechtsträgers, sondern dem übertragenden Rechtsträgers selbst zufließen. Kernproblem der Bilanzierung des Ausgliederungsvorgangs ist die Bewertung der dem übertragenden Rechts träger zugehenden Anteile. a) Übertragung von positivem Nettovermögen Entscheidend rur die Bewertung der fur den Übergang eines positiven Nettover mögens erhaltenen Leistung ist die Qualifizierung der im Rahmen des Spal tungsvorgangs erfolgenden Art der Übertragungen. Wird darin entsprechend der h.M. ein dem Tausch ähnlicher Vorgang gesehen, sind die Tauschgrundsätze unmittelbar anwendbar. Die dem übertragenden Rechtsträger zugehenden Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger können aufgrund des Bewertungswahl rechts zum Buchwert oder zum Zeitwert des übertragenen Nettovermögens an gesetzt werden. Bei einem den Buchwert übersteigenden Zeitwert des Nettover mögens entstehen bei Ansatz zum Zeitwert Veräußerungsgewinne bei dem über tragenden Rechtsträger. Mit der uneingeschränkten Gewährung des Wahlrechts werden bei Ausgliede rung das Anschaffungswertprinzip und das Realisationsprinzip in Bezug auf das auszugliedernde Vermögen aufgehoben. Dies zeigt sich vor allem bei ei nem von dem übertragenden Rechtsträger gegründeten oder bei einem bestehen den übernehmenden Rechtsträger, an dem der übertragende Rechtsträger alle An teile hält. Der Transaktion fehlt ebenso wie anderen konzerninternen Geschäften die Wertbestimmung durch einen externen Markt. Die volle Ausschüttung der aus der Transaktion entstehenden Gewinne bei dem übertragenden Rechtsträger muss daher wegen der u .U. vorliegenden Umgehung des Anschaffungs- und Rea lisationsprinzips kritisch beurteilt werden. b) Übertragung von negativem Nettovermögen Die Übertragung einer buchmäßig negativen Nettovermögensdifferenz tritt in dem in Zukunft nicht mehr relevanten Fall auf, dass das übertragene Nettover mögen stille Reserven in solcher Höhe enthält, dass es bewertet zu Zeitwerten D. Umwandlung durch Spaltung 89 positiv ist. Werden für die Übertragung die gleichen Grundsätze wie bei der Ü bertragung eines positiven buchmäßigen Nettovermögens angewandt, ist zwi schen Unabhängigkeit und Abhängigkeit des übernehmenden Rechtsträgers von dem übertragenden Rechtsträger zu unterscheiden. • Im Fall der Unabhängigkeit des übernehmenden Rechtsträgers unter An wendung der Tauschgrundsätze sind bei Zugrundelegung des Buchwertes des übertragenen Nettovermögens keine Anschaffungskosten für die Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger anzusetzen. In Höhe der negativen Dif ferenz ist ein Ertrag in der Gu V des übertragenden Rechtsträgers anzusetzen. • Im Fall der Abhängigkeit des übernehmenden Rechtsträgers unter Abstellen auf den Buchwert des übertragenen Nettovermögens entstehen bei dem über tragenden Rechtsträger negative Anschaffungskosten der Anteile an dem ü bernehmenden Rechtsträger. Da negative Vermögensgegenstände nicht bilan zierungsfähig sind, der Vorgang aber erfolgsneutral zu behandeln ist, muss der Differenzbetrag in einem besonderen Posten der Kapitalrücklage ausge wiesen werden. IV. HaftungsverhäItnisse Nach § 1 3 3 Abs . I Satz 1 UmwG haften die an der Spaltung beteiligten Rechts träger als Gesamtschuldner für die Verbindlichkeiten des übertragenden Rechts trägers, die vor dem Wirksamwerden der Spaltung begründet worden sind. Wer den die Verbindlichkeiten im Rahmen der Abspaltung oder der Ausgliederung auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen, bleibt die gesamtschuldneri sche Mithaftung des übertragenden Rechtsträgers bestehen. Die h.M. geht davon aus, dass eine Vermerkpflicht als Haftungsverhältnis fiir die an der Spaltung beteiligten Rechtsträger grundsätzlich nicht besteht, da § 25 1 HGB nicht für gesetzlich normierte Haftungsverhältnisse greift. Das würde bedeuten, dass außen stehende Rechnungslegungsadressaten nicht über die das Risiko der Inanspruchnahme des übertragenden Rechtsträgers aus der gesamt schuldnerischen Mithaftung unterrichtet würden und damit eine falsche Vorstel lung von der wirtschaftlichen Lage des übertragenden Rechtsträgers hätten. Des halb muss der abweichenden Auffassung gefolgt werden, nach der die gesamt schuldnerische Mithaftung als "Gewährleistungsobligo" nach §§ 25 1 , 268 Abs . 4 HGB unter der Bilanz zu vermerken oder im Anhang anzugeben ist. Beispiel 04: Wertdifferenzen bei AbspaItung Die A AG spaltet zum 30. 1 2. 1 0 einen Fertigungsbereich ab und überträgt die dem Bereich zu ordenbaren Vermögens gegenstände des Anlage- und des Umlaufvermögens sowie die den Be reich betreffenden Rückstellungen und Verbindlichkeiten auf die neu gegründete B AG als ü bernehmender Rechtsträger . Die Zwischenbilanz der A AG zum 30. 1 2. 1 0 vor Abspaltung stellt sich wie folgt dar (Beträge in Tsd. €) : 90 Zweiter Teil: Bilanzierung der Gegenstände des Anlagevermögens Aktiva Sachanlagen Finanzanlagen Vorräte Forderungen Sonstiges Umlaufvermögen Zwischenbilanz A AG zum 30. 1 2. 1 0 1 3 .750 9.830 5 .960 1 . 1 70 4 .5 1 0 3 5 .220 Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Bilanzgewinn Rückstellungen Verbindlichkeiten Von dem Eigenkapital der A AG sind ausschüttungsoffene Posten: Gewinnrücklagen 3 .780 Tsd. €, lahresüberschuss 1 .640 Tsd. €. Passiva 1 0 .000 2 .200 3 .780 1 .640 4.850 1 2.750 35 .220 Laut Spaltungsvertrag zwischen den Spaltungspartnern ist aufgrund der Verlagerung von Teilen des Fertigungsbereichs die Übertragung folgender Aktiv- und Passivposten mit den angegebe nen Beträgen als Buchwerte auf den übernehmenden Rechtsträger B AG vorgesehen: Sachanlagen 6.750 Tsd. €, Vorräte 2 .900 Tsd. €, Forderungen 440 Tsd. €, sonstiges Umlauf vermögen 1 .980 Tsd. €, Rückstellungen 2.000 Tsd. €, Verbindlichkeiten 8 .500 Tsd. €. Zur Ermittlung der beizulegenden Zeitwerte der Vermögensgegenstände sind folgende Informa tionen gegeben: o Das zu übertragende Vermögen beinhaltet von der A AG selbst erstellte Patente mit einem Marktwert von 500 Tsd. €; o ein zu übertragendes Grundstück mit Buchwert von 4.000 Tsd. € hat einen Verkehrs wert von 6.000 Tsd. €; o die zu übertragenden Vorräte enthalten einen zusätzlichen Mehrwert in Höhe von 1 .200 Tsd. €. 1 . Es ist die Bilanz des übertragenden Rechtsträgers A A G zum 3 1 . 12 . 1 0 nach Durchführung der Abspaltung zu erstellen. 2. Es ist die Bilanzierung des Spaltungsvorgangs bei der A AG unter der Annahme vorzu nehmen, dass laut Spaltungsvertrag neben dem angegebenen Posten "Sachanlagen" zusätz lich ein Betrag in Höhe von 4.000 Tsd. € auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen wird. 3 . E s ist die Bilanzierung des Spaltungsvorgangs beim übertragenden Rechtsträgers A AG unter der Annahme vorzunehmen, dass laut Spaltungsvertrag neben den angegebenen Pos ten die gesamten Sachanlagen und Vorräte auf den übernehmenden Rechtsträger übertra gen werden. 4. Es ist die Wirkung der Spaltung auf die Bilanz des übernehmenden Rechtsträges B AG für die Fälle der Anwendung des Buchwertfortführungskonzepts und des Neubewertungs konzepts aufzuzeigen. Bei der Aufzeigung soll Das Gezeichnete Kapital soll mit 1 ,5 Mil!. € zugrunde gelegt werden.

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Zusammenfassung

Dieses Werk ist als Lehrbuch und Nachschlagewerk konzipiert. Es beinhaltet eine umfassende und problembezogene Darstellung der Konzernrechnungslegung. Hierzu werden die Ausführungen durch eine Vielzahl von Beispielen vor allem im Bereich der Konsolidierung mit vorgeschlagenen Lösungen ergänzt. Die Interpretationen der Vorschriften des HGB zur Konzernrechnungslegung werden durch die Aufnahme der Regelungen der einschlägigen internationalen Standards ergänzt.

Aus dem Inhalt:

- Grundsätze der Konzernrechnungslegung nach HGB

- Ansatz und Bewertung von Bilanzposten

- Voll- und Quotenkonsolidierung

- Equity-Bewertung assoziierter Unternehmen

- Konzern-Kapitalflussrechnung und Konzern-Segmentberichterstattung

- Konzern-Eigenkapitalspiegel

- Konzernanhang und Konzernanlagebericht

Dieses Handbuch wendet sich an Studierende der Betriebswirtschaftslehre im Bereich der externen Rechnungslegung, an Praktiker im Rechnungswesen, an Wirtschaftsprüfer und an Examenskandidaten für die Prüfung zum Wirtschaftsprüfer.

Der Autor:

Prof. Dr. Gerhard Scherrer war bis zu seiner Emeritierung ordentlicher Professor an der Universität Regensburg und Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Financial Accounting and Auditing. Darüber hinaus war er mehrere Jahre Vorsitzender der Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft und Mitglied im Prüfungsausschuss für die Prüfungen von Wirtschaftsprüfern.