3 Grundlagen des Performance Measurement in:

Ronald Gleich

Performance Measurement, page 38 - 80

Konzepte, Fallstudien und Grundschema für die Praxis

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3758-4, ISBN online: 978-3-8006-3915-1, https://doi.org/10.15358/9783800639151_38

Series: Controlling Competence

Bibliographic information
3 Grundlagen des Performance Measurement Nachfolgend werden die Grundlagen des Performance Measurement beschrieben. Zunächst werden hierzu die Bestandteile, die Funktionalitäten, Organe und Instrumente skizziert sowie der Aufbau eines Konzepts und dessen Ablaufmodalitäten dargestellt. Ferner werden die Defizite der Performance Measurement-Forschung herausgearbeitet. Diese Grundlagen stellen die Basis für die Erstellung von Kriterien zur Konzeptbeurteilung in Kap.4 dar sowie für die umfassende Konzeptualisierung und Operationalisierung des Performance Measurement-Systems und der Subsysteme in Zusammenhang mit deren Ausgestaltung in Kap.7. Dieses Kapitel endet mit der Untersuchung und Beschreibung von Anknüpfungspunkten des Performance Measurement in der Betriebswirtschafts- und Managementlehre. 3.1 Inhalte eines Performance Measurement Die in Kap.2.1 kritisierten traditionellen Planungs- und Steuerungskonzepte haben eine vorwiegend monetäre Leistungsinterpretation und ein monodimensionales Leistungsverständnis gemeinsam. Ferner sind diese Konzepte oftmals stark funktionsund vergangenheitsorientiert. Ein klassisches Beispiel für ein solches Konzept ist das oben bereits erwähnte DuPont-Kennzahlensystem mit der monetären Spitzenmaßgröße RoI. Eine Sonderstellung nimmt der ebenfalls finanzorientierte Shareholder Value-Ansatz ein, da in diesem auch strategische Aspekte Berücksichtigung finden. Die im nachfolgenden Kap.4 ausführlich vorgestellten, diskutierten und bewerteten Performance Measurement-Konzepte unterscheiden sich von traditionellen Planungsund Steuerungskonzepten sowie auch von ,moderneren‘ Konzepten wie den Shareholder Value-Konzepten oder TQM- bzw. TBM-Ansätzen durch die nachfolgend beschriebenen Bestandteile und Funktionalitäten. Einführend ist hierzu anzumerken, dass das Performance Measurement eng an die Führungsphasen des Planungs- und Kontrollsystems (Planung, Steuerung und Kontrolle, vgl. hierzu Hahn 1996a, S.5) angelehnt ist. Es beinhaltet darüber hinaus als Ganzes den Zielbildungs- und den Feedbackprozess (Feedback, Messung und Review) im Sinne eines kybernetischen Regelkreises (vgl. Müller-Stewens 1998, S.42) sowie die Komponenten Anreiz, Belohnung und Sanktion (vgl. Neely et al. 1995, S.102 sowie Ittner/Larcker 1998, S.205). Auch der Anbindung an die Informationsversorgungssysteme wird große Aufmerksamkeit gewidmet (vgl.Horváth 2009, S.566), insbesondere durch die besondere Beachtung des Kennzahlenaufbaus sowie der Kennzahlenpflege (vgl. Eccles/Pyburn 1992, S.44, Simons 2000, S.230ff.). Diese notwendigen Konzeptbestandteile und Kernfunktionalitäten eines Performance Measurement-Systems werden nachfolgend kurz thematisiert. Darauf auf- 3 Grundlagen des Performance Measurement24 bauend wird in Kap.7 das Grundschema eines Performance Measurement-Systems für die Unternehmung entwickelt. 3.1.1 Verbindung mit dem strategischen und operativen Zielbildungs und Planungssystem Ausgangspunkt aller Überlegungen zur Leistungsplanung, -steuerung und -steigerung sind die Ansprüche der wichtigsten Stakeholder eines Unternehmens (vgl. z.B. bei Atkinson et al. 1997, S.27, Bittlestone 1994, S.46, Brown/Laverick 1994, S.93, Eckel et al. 1992, S.19, Klingebiel 2001b, S.13f., Müller-Stewens 1998, S.34ff., Sharman 1995, S.34f.,Wisniewski/Stewart 2004, S.223). Nur bei deren Berücksichtigung und Quantifizierung können mögliche nicht-gewünschte Fehlentwicklungen frühzeitig erkannt und durch geeignete Maßnahmen vermieden werden (vgl. Neely et al. 1995, S.97), wobei hier betont werden soll, dass diese Ansprüche in vielen Fällen dem Primat des Shareholder-Value unterliegen, d.h. dass sie als Mittel zum Zweck gesehen werden. Nicht nur Shareholder und deren Erwartungen sind den obigen Ausführungen zufolge in die Zielüberlegungen eines Unternehmens mit einzubinden, sondern auch jene weiteren Anspruchsgruppen im Unternehmen bzw. im Unternehmensumfeld, die maßgeblich zum Erfolg einer Organisation beitragen (vgl. Booth 1997, S.28). Hierzu zählen beispielsweise die Mitarbeiter, Banken oder Gewerkschaften (vgl. die weiteren umfassenden Ausführungen in Kap.7.2.2). Deren Ziele müssen, besonders auf den obersten Leistungsebenen der betroffenen Organisation, bekannt sein und kommuniziert werden und bilden den Ausgangspunkt für strategische Zieldefinitionen bezüglich Produkten und Dienstleistungen, Märkten, Wettbewerbern sowie der zukünftigen Systeme und Strukturen im Unternehmen (vgl. Rummler/Brache 1995, S.79). Die operative Überführung von strategischer Planung ist eine zentrale Aufgabe der strategischen Planung und Kontrolle (Gladen 2008, S.338f.). Jedes Performance Measurement-Konzept sollte (über seine Ziele und Kennzahlen) einen solchen Strategiebezug aufweisen (vgl. z.B. bei McMann/Nanni 1994, S.55, Stenzel/Stenzel 1997, S.43f. oder Lingle/Schiemann 1996, S.59ff.). Insbesondere sollte der Fokus nicht allein auf der Aufbereitung vergangenheitsorientierter Daten liegen. Es sollte vielmehr auch eine zukunftsorientierte Entscheidungsunterstützung ermöglicht werden. Das Performance Measurement hat demnach die Basis eines „strategic control systems“ darzustellen (vgl. Slater et al. 1997, S.39) und die Verbindung zwischen diesem und dem System der operativen Planung sicherzustellen (vgl. dazu auch Tuomela 2005, S.298ff.). Weiter ist zu beachten, dass das Anwendungsumfeldmöglichst breit sein sollte, d.h. das Konzept sollte möglichst auf Unternehmens-, Divisions/Profit-Center-, Prozessund Mitarbeiterebene anwendbar sein, um alle relevanten Leistungsebenen im Unternehmen zu berücksichtigen (vgl. Lynch/Cross 1993, S.E3-10, Sharman 1995, S.33ff., Rummler/Brache 1995, S.15ff., Hronec 1996, S.11ff. und 153, Maskell/ Gooderham 1998, S.37, Gleich 2001a, S.70f., Gladen 2008, S.395ff.). Insbesondere sollte das Konzept eine (Geschäfts-) Prozessorientierung aufweisen. Hierzu sind auf diesen Leistungsebenen Strategien zu definieren, um die Grundlage für 3.1 Inhalte eines Performance Measurement 25 spätere Leistungsmessungen und -beurteilungen zu schaffen (vgl. Müller-Stewens 1998, S.41). Ferner wird die Konzeptadoption durch einen nicht zu engen Branchenfokus erleichtert. Ein Modell sollte in allen Branchen Anwendung finden können. 3.1.2 Strukturierter Kennzahlenaufbau und strukturierte Kennzahlen pflege Ein wichtiger nächster Schritt, nach der Klärung der leistungsebenenbezogenen strategischen und operativen Ziele, ist die Bildung von ausgewogenen Leistungskennzahlen, die in engem Zusammenhang mit strategischen Vorgaben stehen und somit strategische Botschaften und nicht allein finanzielle Vorgaben in die verschiedenen Organisationsbereiche eines Unternehmens transferieren (vgl. Booth 1997, S.28, Hendricks et al. 1996, S.20 oder Fitzgerald/Moon 1996, S.9, Gladen 2002, S.8). Mit Hilfe dieser ausgewogenen strategischen und operativen Kennzahlen lassen sich Strategien und Pläne operationalisieren und die Kennzahlen somit als Grundlage für zukunftsbezogene Entscheidungen nutzen (vgl. Brown/Laverick 1994, S.96, Dhavale 1996, S.55,Maskell 1997, S.36f.). Die Ziel-, Strategie- und Planumsetzung wird dadurch wesentlich fundierter gestaltet und erheblich erleichtert. Wichtige Bestandteile eines Performance Measurement-Systems sind demnach Zielfindungs- und Planungselemente, die sich für strategische oder operative Überlegungen einsetzen lassen. Der Vorgang der Kennzahlen- oder Maßgrößendefinition ist in der bekannten Performance Measurement-Literatur häufig noch wenig konkret beschrieben (Ausnahmen sind z.B. bei Müller-Stewens 1998 und Parmenter 2009 zu finden, vgl. auch Kap.7.5.1.1). Unklar ist auch der Einsatz unterstützender Instrumente bspw. zur Findung geeigneter leistungsrelevanter Kennzahlen. Im Zusammenhang mit prozessbezogenen Kennzahlen argumentieren Fries/Seghezzi, „[…] dass die Prozessziele durchMessgrößen in die Sprache und auf die Ebene der einzelnenMitarbeiter übersetzt werden müssen, um die einzelnen Prozessbeteiligten auf die Erreichung eines optimalen Prozessoutputs und auf die in der Prozessvision definierten Verbesserungsziele auszurichten“ (vgl. Fries/Seghezzi 1994, S.339). Kennzahlen sollen weiter der Versachlichung der Kommunikationsprozesse unter den Mitarbeitern sowie zwischen Mitarbeitern und Management dienen (vgl. Kaydos 1991, S.47). Idealerweise besteht eine gewisse Kennzahlenflexibilität und Änderungsdynamik (vgl. Sellenheim 1991, S.53, Eckel et al. 1992, S.17 oder McMann/Orlando 1998, S.17), d.h. z.B. Kennzahlen ändern oder wandeln sich entsprechend den Umweltund Umfeldgegebenheiten kontinuierlich (vgl. Maskell 1991, S.114: „…measures change as circumstances do“). 3.1.3 Festlegungen zur Leistungsmessung und Abweichungsanalyse Die wichtigste Aufgabe innerhalb des Performance Measurement-Ablaufs ist die eigentlicheMessung im Sinne eines Performance Monitoring (vgl. Rummler/Brache 1995, S.134ff., CMA Guidelines), d.h. die Erfassung der zeitpunktgenauen Aus- 3 Grundlagen des Performance Measurement26 prägungen der einzelnen Kennzahlen (Ist-Werte) und deren Vergleich mit den in der Planungsphase festgelegten Soll-Werten in Form eines Soll-/Ist-Vergleichs. Die Messung der Ist-Zustände kann entweder täglich, wöchentlich, monatlich, vierteljährlich oder jährlich vorgenommen werden. Die Messperiode wird als Abwägung von Effektivitäts- und Effizienzgesichtspunkten von der Wichtigkeit der betroffenen Bereiche sowie von wirtschaftlichen Aspekten (vgl. Taylor/Convey 1993, S.22ff.) wie beispielsweise die Beeinflussbarkeit der Messgröße im Zeitablauf sowie dem Messaufwand, determiniert (vgl. Morganski 2001, S.133f.). Ist eine solche Messung als Kontrolle der Kennzahlenausprägung interaktiv angelegt, kann diese wiederum die Grundlage für die Festlegung zukünftiger Strategien und Strategiereviews darstellen (vgl. Simons 1995, S.91ff.,Müller-Stewens 1998, S.42). Dies geschieht z.B. über eine Auswahl vorzugsweise nichtfinanzieller Kennzahlen, die in enger Beziehung mit strategischen Unsicherheitsfaktoren stehen. Diese Kennzahlen, deren Beobachtung und Interpretation von Managern auf allen Leistungsebenen durchzuführen ist, stellen die Grundlage für Diskussionen und Festlegungen bezüglich der zukünftigen strategischen Zielrichtungen dar. Auf die Messung folgt die kennzahlenbezogene Abweichungskontrolle und -analyse, d.h. die Planwerte werden mit den ermittelten Ist-Werten für alle Kennzahlen und über alle Performanceebenen verglichen (Ergebniskontrollen, vgl. hierzu beiHorváth 2009, S.147f.). Bei Planabweichungen sind Analyseaktivitäten zur Ermittlung der Abweichungsursachen durchzuführen (vgl. Sharman 1995, S.33ff.). Ferner können Prämissen- und Planfortschrittskontrollen durchgeführt werden. In der Regel erfolgen keine verfahrensorientierten Kontrollen im Performance Measurement (zum Begriff „verfahrensorientierte Kontrolle“ vgl. Horváth 2009, S.148f.), da primär Ergebnisse und nicht Verhaltensnormen oder Unzulänglichkeiten der Aufgabenträger im Mittelpunkt der Messaktivitäten stehen (vgl. Lingle/ Schiemann 1996, S.61). 3.1.4 Verbindung zu einem Performance Management Sind die Abweichungsursachen analysiert, werden im Rahmen des Teilschrittes „Performance Management“ Aktivitäten, Maßnahmen und Wege zur besseren Planzielerreichung aufgezeigt (vgl. bei Bittlestone 1994, S.46ff., Schust 1994 oder Fritsch 1997, S.53,Horváth 2009, S.565f.). Ist aufgrund der ungünstigen Entwicklungen keine Planerreichung möglich, kann aufgrund der geänderten Peripherie- bzw. Umweltdaten eine Plananpassung der einzelnenMaßgrößen und/oder der Vorgaben bezüglich der Performanceebenen erfolgen. Eine Anpassung/Änderung sollte aber möglichst erst für die nächste Planungsrunde durchgeführt werden. Zur Schließung der Lücke zwischen Zielvorgaben und aktueller Performance sollen verschiedene „Aufholprogramme“ erstellt und evaluiert werden (vgl. Taylor/Convey 1993, S.22ff.). Oftmals werden Performance Measurement-Systeme zu Performance Management- Konzepten erweitert (vgl. Brunner/Sprich 1998, S.34, Klingebiel 1998, S.5). Insbesondere Klingebiel engt das Performance Measurement teilweise auf den eigentlichen Messvorgang, die Performanceüberprüfung, ein. Im Rahmen dieser Überprüfung erfolgt eine Leistungsbewertung (vgl. Klingebiel 1998, S.5). 3.1 Inhalte eines Performance Measurement 27 An anderer Stelle bezeichnet er, imWiderspruch zu dieser spezifischen Definition, als „Zielsetzung des Performance Measurement … die Verbesserung der ebenenspezifischen Leistung einer Organisation, wodurch direkt bzw. indirekt die Gesamtleistung gesteigert werden kann“ (Klingebiel 1998, S.5). 3.1.5 Kopplung an das betriebliche Anreizsystem und das Reporting Das Performance Measurement und die damit verbundenen strategischen und operativen Kennzahlen sollten stark in das betriebliche Anreiz- und Leistungsbeurteilungssystem integriert werden (vgl. Eccles 1991, S.132ff., Balkcom et al. 1997, S.23 oder Eichen/Swinford 1997, S.33, Gladen 2008, S.391f., Merchant/van der Stede 2007, S.435ff.). Ein Anreiz ist ein Übereinkommen zwischen Arbeitgeber und -nehmer, bei dem der Arbeitgeber anbietet, seinen Angestellten ein Entgelt zu bezahlen oder eine andere Form der Belohnung anzubieten (z.B. Beförderung oder lohnenswerte Versetzung) im Austausch mit der Erreichung spezieller Ergebnisse oder Ziele. Das bedeutet, dass ein Anreiz auf zuvor festgelegten Regeln oder Zielen und daraus abgeleiteten Leistungsvorgaben basiert. Um die Anreize empirisch abzusichern, können diese mittels Befragungen auf die analysierte Werte- und Bedürfnisstruktur der Mitarbeiter ausgerichtet werden (vgl. Ackermann 1986, S.28ff.). Bei einem effektiven Anreiz- und Belohnungssystem ist demzufolge der Mitarbeiterbeitrag sowie Verdienst oder die Belohnung bei der Erbringung bestimmter Leistungen vorhersehbar (vgl. grundsätzlich zur Anreiz-Beitrags-Theorie beiMarch/ Simon 1967, im Zusammenhang mit Performance Measurement z.B. bei Eichen/ Swinford 1997, S.28). Es lässt sich kaum bestreiten, dass ein effektives anreizbezogenes Entlohnungssystem ein sehr wirkungsvolles Instrument ist, um das Verhalten der Mitarbeiter zu beeinflussen (wenngleich auch hier kritische Anmerkungen gemacht werden können, vgl. hierzu die Übersicht bei Scholz 2002, S.996). Ebenso bietet sich damit die Möglichkeit, die Ziele undWerte des Unternehmens mit individuellen Leistungsvorgaben zu koppeln und den Leistungsträgern zu kommunizieren (vgl. Kelsey/Znameroski 1997, S.5 und Eichen/Swinford 1997, S.28). Dies unterscheidet anreizbezogene Entlohnungssysteme von bonusbezogenen Entlohnungssystemen, bei denen die Höhe des Verdienstes erst nach der Erbringung bestimmter Leistungen festgelegt wird. Die Verdienstbemessung hängt dann vom Ermessen des Arbeitgebers ab. Da der Mitarbeiter bei einem Bonus im voraus weder weiß, welche Leistung er erbringen bzw. welche Ziele er erreichen muss, um eine Belohnung bzw. Bezahlung zu erhalten, noch die Höhe dieser kennt, ist die Möglichkeit der Beeinflussung von Verhalten undMotivation eines Mitarbeiters durch einen Bonus deutlich geringer. Demnach muss ein Entlohnungssystem im Performance Measurement den Ideen und Grundzügen eines effektiven Anreizsystems folgen, um das individuelle Verhalten in die richtige Richtung zu lenken. Hierzu bietet sich ein breites Spektrum an Modellen für variable Vergütungssysteme zur Realisierung an (vgl. die Zusammenstellung bei Scholz 2002, S.998 sowie bei Becker 1997b, S.113ff.), die jeweils mit variablen Entgeltbestandteilen operieren, die sich am Grad der Erreichung der individuellen Planziele orientieren. Für alle Teilschritte des Performance Measurement-Ablaufs, insbesondere für das Reporting der gemessenen Ergebnisse, sind ferner geeignete Hilfsmittel zu generie- 3 Grundlagen des Performance Measurement28 ren. Wichtigstes Hilfsmittel zur Visualisierung der Ergebnisse sind, nicht allein auf reinen Zahlendarstellungen basierende, Berichtsbögen (welche sowohl als physische Bögen mit manueller Erfassung als auch in Form von Softwarelösungen realisiert werden können) im Rahmen des Reporting, welche schnell und übersichtlich den Leistungsstand der einzelnen Performanceebenen dokumentieren (vgl. z.B. Gleich/ Haindl 1996, S.270 Trzcienski/Harper 1997, S.21f., sowie Mullin 1998, S.38). 3.1.6 Festlegung eines institutionellen Rahmens Abschließend ist anzumerken, dass auch institutionale Regelungen im Performance Measurement-Ablauf zu klären sind und demnach in Konzepten auch Beachtung finden sollten. Erforderlich ist zum einen eine klare Beschreibung des Performance Measurement-Prozesses, zum anderen die Aufgaben der beteiligten Organe. Folgende Teilschritte sind im Rahmen eines Performance Measurement-Prozesses denkbar (vgl. Gleich/Haindl 1996, S.269ff. sowie die darauf basierende weitere Ausgestaltung der Systembeziehungen im Sinne eines Performance Measurement- Prozesses in Kap.7 bzw. in Abb.7-1): Über die Festlegung der Performance-Ziele (welche an den relevanten Maßgrößen der Konzeption zu orientieren sind und aus den verschiedenen Unternehmens- und Bereichsstrategien abgeleitet werden) je Leistungsebene und Leistungsdimension ist als Ausgangsschritt eine Performance-Planung für die festgelegte Planungsperiode für alle in der Konzeption definiertenMaßgrößen durchzuführen. Für manche nichtmonetärenMaßgrößen wäre – zumindest in der Einführungsphase des Instrumentariums, wenn noch eine gewisse Unsicherheit bei der Planung existiert – die Festlegung von positiven und negativen Planabweichungstoleranzen sinnvoll. Ansonsten sind feste Planvorgaben notwendig, sofern man Steuerungs-, Koordinations- und Beurteilungsschwierigkeiten vermeiden möchte. Wichtigster Teilschritt innerhalb des Performance Measurement-Ablaufs ist die eigentliche Messung, d.h. die Erfassung der zeitpunktgenauen Ausprägungen der einzelnen Maßgrößen und die zeitnah zu erfolgende Aggregation der verschiedenen Maßgrößen sowie der Berechnung der Leistungsstandards der einzelnen Performance-Ebenen. Bei der Ausgestaltung der Messung ist die geeignete Softwareunterstützung, die bei der Implementierung der in Performance-Zielen überführten Unternehmens- oder Bereichsstrategie im Zuge zunehmend IT-basierter Monitoringund Kontrollsysteme eine bedeutende Rolle einnimmt, zu beachten (vgl.Oehler 2006 sowie Raps 2003). Neben der Messung gehört insbesondere die Aggregation der Daten zum Ablauf. Hier können Wirkungszusammenhänge erkannt werden, die für spätere Planungen zur Folgeabschätzung wichtig sind (vgl. Kaplan/Norton 1996, S.76ff.). Die Ergebnisse der Messung werden in den Performance-Berichten dokumentiert. Auf die Messung folgt die Abweichungskontrolle und -analyse, d.h. die Planwerte werden mit den ermittelten Istwerten für alle Maßgrößen und über alle Performanceebenen verglichen. Bei Planabweichungen sind Analyseaktivitäten zur Ermittlung der Abweichungsursachen durchzuführen. 3.1 Inhalte eines Performance Measurement 29 Sind die Abweichungsursachen analysiert, werden im Rahmen des Teilschrittes ,Performance Management‘ Aktivitäten, Maßnahmen und Wege zur besseren Planzielerreichung aufgezeigt. Ist als Folge von ungünstigen Entwicklungen keine Planerreichung möglich, kann aufgrund der geänderten Peripherie- bzw. Umweltdaten eine Plananpassung der einzelnen Maßgrößen und/oder der Vorgaben bezüglich der Performance-Ebenen erfolgen. Eine Anpassung/Änderung sollte aber, wie oben bereits ausgeführt, möglichst erst für die nächste Planungsrunde durchgeführt werden. Im Zusammenhang mit den Funktionsträgern des Performance Measurement werden in der Literatur vornehmlich die „Management Accountants“ sowie die Controller als Hauptverantwortliche für den Aufbau sowie den Unterhalt von Konzepten genannt (vgl. z.B. bei Grady 1991, S.53, Evans et al. 1996, S.20ff. sowie Kaplan/ Norton 1997a, S.300). 3.1.7 Auswahl und Beschreibung unterstützender Instrumente Weiter sollten für alle Teilschritte des Performance Measurement-Ablaufs unterstützende Erfassungs-, Auswertungs- und Aggregationsmethoden und -instrumente beschrieben werden (vgl. hierzu die umfassende Beschreibung der Instrumente und deren Einsatzzweck im Performance Measurement in Kap.7.6.3 sowie in Abb.7-22). Zur Planung, Erfassung und Messung der einzelnen Maßgrößen sind zum einen die bereits existierenden unternehmensinternen Informationssysteme und Instrumente heranzuziehen (z.B. Planungssystem, Budgetierungssystem, Kostenrechnungssystem, Personalbuchhaltungssystem, Zeiterfassungssysteme, Anwendung findende Kennzahlensysteme). Zum anderen sollten Möglichkeiten zur Berücksichtigung der dadurch nicht abgedecktenMaßgrößen gefunden werden. Prinzipiell sind zur Erfassung der Kennzahlenausprägungen beispielsweise Fragebögen, Interviewleitfäden, Strichlisten usw. geeignet. Die dabei ermittelten Ergebnisse sind dann vom Beurteiler in die Berichtsbögen zu übertragen. Wichtig ist auch der flankierende Einsatz eines kontinuierlichen Benchmarking im Rahmen des Performance Measurement (vgl. Eccles 1991, S.133, Hazell/Morrow 1992, S.45). Manche Konzepte berücksichtigen diese Anforderung nur unzureichend: „The balanced scorecard contains a serious flaw because if a manager were to introduce a set of measures based solely on it, he would not be able to answer one of the most fundamental questions of all – what are our competitors doing“ (vgl. Neely et al. 1995, S.97). Als weitere das Performance Measurement in den verschiedenen Phasen und Aufgaben unterstützende Instrumente werden in der Performance Measurement-Literatur vorwiegend das Target Costing (vgl. z.B. bei• Hronec 1996, S.72ff.), Shareholder Value• Konzepte (vgl. z.B. bei Brunner/Sprich 1998, S.32 oderMichel 1997, S.273ff.), das Activity-Based-Costing• (vgl. z.B. bei Sharman 1995, S.35 oder Rummler/ Brache 1995, S.63 und 116), das Total-Quality-Management (vgl. z.B. bei• Vitale/Mavrinec 1995, S.44) sowie das Time-Based-Management (vgl. z.B. bei• Lynch/Cross 1993, S.E3-3) genannt. 3 Grundlagen des Performance Measurement30 3.2 Aufbau eines Performance Measurement und Ablauforganisation Für den Aufbau eines Performance Measurement-Konzepts (vgl. Eccles 1991, S.18ff. sowie die vielfältigen Konzeptbeispiele und -beschreibungen in Kap.4) sind die oben beschriebenen Sachverhalte zu realisieren. Diese sind nochmals zusammenfassend skizziert: Zum Konzeptaufbau ist besonders die Entwicklung einer geeigneten Informationsarchitektur im Unternehmen bzw. im Anwendungsumfeld notwendig. Weiter werden die Auswahl der unterstützenden Technologien, die Integration von Leistungsanreizen in das System, die Auswahl der wesentlichen Hilfsquellen sowie geeigneten Verfahren und organisatorischen Konzepte zur Durchführung der konzeptbedingten Aufgaben als wichtige Aufbauschritte genannt. Für die anforderungsgerechte Entwicklung der Informationsarchitektur, inklusive ihrer informationstechnischen Umsetzung, sind die anwendungsnotwendigen Objekte (Leistungsebenen) für ein Performance Measurement entsprechend dem jeweiligen Umfeld festzulegen. Dazu gehört die Beschreibung sowie die Auswahl quantifizierbarer, die Objektleistung repräsentierender Input-, Prozess- und Output-Kennzahlen. Deren Definition erfordert viel Sorgfalt und Diskussionen im Anwendungsumfeld. Die Kennzahlen sollten, wie ausgeführt, stark mit den jeweiligen Zielen und Strategien der verschiedenen Leistungsebenen korrelieren, sie sollten jederzeit (auf möglichst wirtschaftliche Art und Weise) quantifizierbar sein und schnell Rückschlüsse auf Auswirkungen von Handlungen erlauben. Ähnlich wie die sich ständig wandelnde Objektumwelt, sollte berücksichtigt und anerkannt werden, dass sich auch die jeweils objektgerechten Kennzahlen ständig wandeln können. In Ergänzung zu der Kennzahlendefinition sind die Art und Weise der notwendigen Datenerhebungen und die Regelung des Informationsflusses zu definieren. Der Ablauf eines Performance Measurement beginnt mit der Festlegung der Performanceziele zu Beginn des objektbezogenen Planungszyklusses. Diese werden sach- und formalzielbezogen koordiniert und im Rahmen der Performance-Planung operationalisiert und quantifiziert. Am Ende des Planungszyklusses werden die zeitpunktgenauen Ausprägungen der einzelnen Kennzahlen erfasst, gegebenenfalls aggregiert, ausgewertet, analysiert und kommentiert. Ablaufbeteiligte sind sowohl die Leistungsträger selbst (oft wird zu einem ‚self assessment‘ angeraten), als auch die Ablaufkoordinatoren unter Hinzuziehung der jeweils relevanten Anspruchsgruppen. Hilfsmittel für den Performance Measurement-Ablauf sind zum einen die bereits existierenden unternehmensinternen Informationssysteme und informationsverarbeitenden Instrumente, zum anderen alle für die Erfassung der Kennzahlenausprägungen sowie zur Sicherstellung und Unterstützung der Inhalte des Performance Measurement-Ablaufs geeigneten Hilfsmittel und Instrumente. 3.3 Wichtige Anknüpfungspunkte in der Betriebswirtschafts und Managementlehre Wie die einleitenden Betrachtungen in Kap.2.2 und 3.1 gezeigt haben, existieren hinsichtlich des Performance Measurement sehr viele Anknüpfungspunkte in der Betriebswirtschafts- und Managementlehre. Skizziert wurden bzw. vertiefend be- 3.3 Wichtige Anknüpfungspunkte in der Betriebswirtschaftstlehre 31 trachtet und diskutiert werden in den weiteren Ausführungen im Zusammenhang mit der Modellkonstruktion eines Performance Measurement-Systems sowie der Konzeptualisierung und Operationalisierung der Subsysteme die Verbindungen zur strategischen und operativen Zielbildung und Planung (vgl. die Kap.7.2 und• 7.3), zur Stakeholdertheorie sowie zu Corporate Governance-Überlegungen (vgl.• Kap.7.2.2), zur Kennzahlenanwendung und -pflege (vgl. die Kap.7.2.5, 7.3.4 sowie 7.5)• und zu Anreiz- und Entlohnungsaspekten (vgl. die Kap.7.4.1 und 7.4.2).• Auf diese Verbindungen wird daher an dieser Stelle nicht weiter eingegangen. Statt dessen sollen sieben wichtige Anknüpfungspunkte des Performance Measurement in der Betriebswirtschafts- und Managementlehre, welche zwar für die Systembildung nicht die Bedeutung wie die oben genannten Sachverhalte haben, jedoch grundsätzlich dessen Ausgestaltung nicht unbeträchtlich determinieren können, näher betrachtet werden: Zum einen sollen die Beziehungen und Verwandtschaften des Performance Mea-• surement zum deutschen Controlling sowie den angloamerikanischen Management-Control-Konzepten untersucht werden. Zum anderen ist zu klären, inwieweit Überlegungen und Theorien der neuen• Institutionenökonomie die Konzeption und Inhalte eines Performance Measurement beeinflussen können. Im Vordergrund stehen hierbei Verbindungen zur Agency-Theorie. Ferner wird analysiert, inwiefern das deutsche Leistungsverständnis in der Be-• triebswirtschaftslehre Anknüpfungspunkte zum Performance Measurement erkennen lässt und wie diese genutzt werden können. Als vierter Punkt wird die Beziehung zwischen PerformanceMeasurement und der• Fair Value Bewertung nach IAS/IFRS im Rahmen der externen Berichterstattung näher beleuchtet. Anknüpfend an die externe Rechnungslegung werden in diesem Punkt die Heraus-• forderungen und Lösungsansätze bei der Bewertung undMessung von Intellectual Capital aufgeführt. Darauffolgend wird dargestellt, wie verschiedene neue betriebswirtschaftliche• Instrumente und Konzepte wie z.B. Re-Engineering, Lean Production oder Prozessmanagement in Beziehung zum Performance Measurement stehen. Abschließend wird – als eines der aktuellsten Themen – die Bedeutung und Ein-• bindung von Innovationen in den Performance Measurement-Kontext dargestellt. 3.3.1 Performance Measurement und Controlling bzw. Management Control Konzepte Ansätze des Performance Measurement stehen in enger Beziehung mit den Management- und Organizational Control-Konzepten im englischen (vgl. z.B. Anthony/ Govindarajan 2007, Berry et al. 2009, Flamholtz 1996, Merchant/Van der Stede 2007, Simons 2000) sowie den Controllingkonzepten im deutschen Sprachraum (vgl. z.B.Gladen 2008,Horváth 2009, Küpper 2008,Weber 2008). Diese Konzep- 3 Grundlagen des Performance Measurement32 te verfolgen das Ziel, das Verhalten von Organisationsmitgliedern, insbesondere Managern, so zu steuern oder zu beeinflussen, dass die Wahrscheinlichkeit der Zielerreichung steigt (vgl. Flamholtz 1996, S.597). Dazu sind verschiedene Interessen- und Zielgegensätze zu klären und zum Zweck der gemeinsamen Zielerreichung kongruent zu gestalten. Folgende Tätigkeiten sind in der Regel Bestandteile des Management Control- Prozesses (vgl. Anthony/Govindarajan 2007, S.7): Planung der organisationsbezogenen Ziele,• Koordination der Tätigkeiten auf den verschiedenen unternehmensbezogenen• Leistungsebenen, Austausch von Informationen,• Bewertung von Informationen,• Entscheidung über Maßnahmen und• Beeinflussung des Verhaltens von Organisationsmitgliedern.• Der ,Control‘-Begriff in der englischen Literatur ist ungleich weiter gefasst als der deutsche ,Kontroll‘-Begriff. ,Control‘ oder der synonym zu gebrauchende Controlling-Begriff lassen sich als Unternehmenssteuerung übersetzen (vgl. Horváth 2009, S.17). Management Control-Systeme unterstützen die operative Umsetzung von ausgewählten Strategien. Performance Measurement-Systeme sind Bestandteile von Management Control-Systemen mit dem speziellen Fokus auf der Unterstützung der Strategieumsetzung (vgl. Anthony/Govindarajan 2007, S.8 und 460). Sie stellen durch ihre Verbindung von finanziellen und nichtfinanziellen Kennzahlen, ihrem Strategiebezug sowie der differenzierten Leistungsebenenbetrachtung eine Erweiterung der vorwiegend bereichsbezogenen Sach- und Formalzielplanung in Theorie und Praxis dar. Das Performance Measurement unterstützt demzufolge eine anspruchsgruppen- und leistungsebenengerechte Zielformulierung sowie eine bessere Strategieoperationalisierung und -quantifizierung (vgl. Gleich 1997a, S.114ff.). Einschränkend ist allerdings anzumerken, dass ein Performance Measurement- System nur die Wahrscheinlichkeit der organisationsbezogenen Strategieumsetzung systematisch erhöhen soll. Der Erfolg einer Strategie hängt weiter allein von deren Inhalten ab (vgl. Anthony/Govindarajan 2007, S.460). Performance Measurement, welches wie das Controllingsystem im Schnittpunkt zwischen Planungs- und Kontroll- und Informationsversorgungssystem steht, erweitert das Controlling nicht nur in zeitlicher und adressatenbezogener Hinsicht, sondern auch bezüglich des Informationsformats (qualitative Informationen als Erweiterung der quantitativen Informationen) sowie um die nichtfinanzielle Kennzahlendimension (vgl.Müller-Stewens 1998, S.37). Es ist dennoch, ähnlich wie bei Management Control-Systemen ausgeführt, als Teil (Subsystem) des Controllingsystems zu betrachten (vgl. Horváth et al. 1999, S.290). Dies hat zur Konsequenz, dass sich Controller zukünftig von ihrer durch die Kostenrechnung geprägten internen Orientierung lösen müssen und mit neuen, vorwiegend nichtfinanziellen Steuerungsgrößen auseinandersetzen sollten, die über ihr Kerngeschäft, die unmittelbar ergebnisorientierte und stark operativ geprägte Steuerung, hinausgehen (vgl. Weber 1997, S.36ff.). 3.3 Wichtige Anknüpfungspunkte in der Betriebswirtschaftstlehre 33 Diese neuen Steuerungsgrößen sowie differenzierte Leistungsebenenbetrachtungen (insbesondere eine nachhaltige Prozessorientierung) prägten auch maßgeblich neue betriebswirtschaftliche Konzepte (z.B. Business Re-Engineering, Total Quality Management, Time Based Management oder Lean Management) und beeinflussten die Überlegungen einer neuen Ausgestaltung der Controlling Systeme, in denen das Performance Measurement eine herausragende Rolle spielt. Zwar wurden bereits in der Vergangenheit finanzielle und nichtfinanzielle Kennzahlen im Controlling eingesetzt, jedoch nicht unter dem für das Performance Measurement so bedeutenden Gesichtspunkt der Strategieumsetzung sowie konsequent auf allen oberen Leistungsebenen im Konzern, Unternehmen oder Geschäftsbereich (vgl. Anthony/Govindarajan 2007, S.461f.). 3.3.2 Performance Measurement und Agency Theorie Ein Grundproblem im Performance Measurement ist das Erkennen der Leistungsindikatoren und die effektive Leistungsplanung und -steuerung auf den verschiedenen Leistungsebenen sowie die darauf basierende Leistungsbeurteilung (inkl. der Leistungsmessung) im Unternehmen. Der Auftraggeber (Prinzipal, z.B. der übergeordnete Manager oder Eigentümer) hat in vielen Anwendungsfällen Schwierigkeiten, die Leistung des zu beurteilenden Leistungsebenenmanagers (Agent bzw. Beauftragter) richtig einzuschätzen. Dieses Problem wird noch dadurch verschärft, dass es in einem Unternehmen situationsabhängig möglich ist, dass ein Individuum sowohl Prinzipal als auch Agent sein kann (vgl. Kreikebaum 1998, S.27) sowie je Individuummehrere Prinzipal-Agenten- Beziehungen zeitgleich vorstellbar sind. Der Prinzipal-Agenten-Problematik liegen zwei konstituierendeMerkmale zugrunde (vgl. Pfaff/Zweifel 1998, S.187 sowie grundsätzlich bei Coase 1937, Ebers/Gotsch 2006, S.260ff., Jensen/Meckling 1976, S.305ff. sowie Shapiro 2005): Eine asymmetrische Informationsverteilung und• Interessenskonflike.• Existiert eines dieser Merkmale nicht, entfällt das Prinzipal-Agenten-Problem. Eine asymmetrische Informationsverteilung zwischen Auftraggeber und Beauftragtem (z.B. im Rahmen eines Performance Measurement) eröffnet letzterem hinsichtlich des Entscheidungsprozesses Vorteile, die er zu seinem Nutzen verwenden kann (vgl. Kreikebaum 1998, S.27). Für den Auftraggeber kann dies zu folgenden Unsicherheitstypen führen (vgl. Alchian/Woodward 1987, S.113ff., Ebers/Gotsch 2006, S.264, Grüning 2002, S.155, Günther 1997, S.44, Kreikebaum 1998, S.27ff. sowie die dort jeweils aufgeführten weiteren Quellen): Hidden Characteristics: Verhaltensunsicherheit bezüglich den Fähigkeiten und• Qualifikationen des Managements. Hierbei handelt es sich um das so genannte „adverse selection“, d.h. die Gefahr der Auswahl falscher Vertragspartner. Dies ist darauf zurückzuführen, dass dem Auftraggeber wichtige Eigenschaften des Beauftragten ex-ante nicht bekannt sind. 3 Grundlagen des Performance Measurement34 Verhaltensunsicherheit bezüglich der Fairness und dem Entgegenkommen des• Managements. In einem solchen Fall, dem so genannten „Holdup“ (vgl.Goldberg 1976, S.439ff.) wurde zwar der richtige, d.h. qualifizierte Agent gefunden, jedoch wissen die Auftraggeber nicht, inwieweit das Management nach Vertragsabschluss sich bewusst oder unbewusst aus Sicht des Auftraggebers richtig verhalten hat (vgl. Günther 1997, S.46). Ex-post sind die Handlungen der Manager sowie die Kontextfaktoren für die Eigentümer nachvollziehbar. Verhaltensunsicherheit bezüglich der Situationsadäquanz der Management-ent-• scheidungen. Dieser Grundtyp unterstellt, dass die Maßnahmen des Managements (der Beauftragten) zwar nachträglich nachvollzogen werden können, die Umfeldsituation jedoch nicht mehr nachvollzogen werden kann (Problem der „Hidden Information“). Es besteht die Gefahr der opportunistischen Situationsnutzung durch den Beauftragten (Moral Hazard) (vgl. Kreikebaum 1998, S.28). Verhaltensunsicherheiten bezüglich Fleiß, Anstrengung und Sorgfalt des Ma-• nagements. Unsicherheit besteht hier darin, dass der Fleiß, die Anstrengung und die Sorgfalt der Manager aufgrund der parallelen Kontexteinflüsse nicht beurteilt werden können (vgl.Günther 1997, S.47). Ein gutes oder schlechtes Ergebnis kann nicht getrennt auf die Leistung des Managements oder die Einflüsse zurückgeführt werden (Problem der „Hidden Action“). Die aus den Problemen entstehenden Mehraufwendungen hinsichtlich der Agentenkontrolle oder zur Reduzierung der Informationsasymmetrie führen zu sogenannten Agency-Kosten (vgl. Picot et al. 2008, S.72f.). Eines der Kernziele der Prinzipal-Agenten-Theorie, die eine wichtige Teiltheorie der Neuen Institutionenökonomik darstellt (vgl. z.B. bei Schanz 2000, S.139ff., Kreikebaum 1998 S.19), ist es, diese Kosten zu minimieren. Ferner wirkt sie unterstützend bei der Offenlegung der Agency-Probleme sowie bei der „Beschreibung und Bewertung alternativer institutioneller Arrangements zur Problemlösung“ (Kreikebaum 1998, S.28). Zur Minimierung der Agency-Kosten und der Agency-Probleme sowie zur Einschränkung des opportunistischen Verhaltens des Beauftragten eröffnen sich dem Auftraggeber zwei grundsätzliche Handlungsalternativen (vgl. Eisenhardt 1989, S.59ff., Gedenk 1998, S.24 und Shapiro 2005, S.270): Mit einer outputbezogenen Steuerung sollen die Ergebnisse des Beauftragten über-• wacht werden. Hierbei erfolgt hauptsächlich eine erfolgsabhängige Entlohnung die durch Verträge abgesichert wird. Agency-Kosten entstehen vorwiegend durch die vertragliche Vereinbarung einer Risikoprämie für den Beauftragten. Im Zusammenhang mit einer input- bzw. verfahrensorientierten Steuerung erfolgt• eine Investition in kontrollierende und überwachende Informationssysteme, die dem Auftraggeber Anhaltspunkte über das Verhalten des Beauftragten geben sollen. Zur Lösung von Problemen der „Hidden Action“ und der „Hidden Information“ werden vor allem Motivations- sowie Informations- und Kontrollmechanismen angeboten (Günther 1997, S.48). 3.3 Wichtige Anknüpfungspunkte in der Betriebswirtschaftstlehre 35 Günther fordert im Zusammenhang mit den Informationsasymmetrien und dem Aufbau eines Shareholder Value-Konzepts im Unternehmen (vgl. Günther 1997, S.49) ein unternehmenswertorientiertes Anreizsystem• , ausgeprägte Investor Relations und• ein unternehmenswertorientiertes Controlling• . Auch im Performance Measurement, insbesondere innerhalb der in Kap.3.1 wiedergegebenen Konzeptbestandteile und Kernfunktionalitäten, gibt es viele Ansatzpunkte für Prinzipal-Agenten-Modelle. So beispielsweise hinsichtlich der Zuordnung eines Ergebnisanteils auf eine Leistungsebene, der strategischen und operativen Ergebniskontrolle oder der leistungsebenenbezogenen Informationsasymmetrie (vgl. zu Controllingaspekten aus Sicht der Prinzipal-Agenten-Theorie bei Kah 1994, S.15) Überträgt man die oben aufgeführten Ansätze und Ideen auf das Performance Measurement, sind auch dort entsprechende Vorkehrungen zur Reduzierung der Agency-Kosten und der Agency-Probleme zu treffen. Maßnahmen sind hierfür: Die Schaffung eines leistungsadäquaten Anreizsystems für die Manager auf den• verschiedenen Leistungsebenen, der Aufbau eines leistungsentsprechenden umfassenden Informationssystems,• die möglichst objektive Überprüfung des Leistungsstands und der Leistungserrei-• chung durch differenzierte Kontrollvorgänge und -mechanismen sowie die zyklische Definition und Überprüfung von Leistungsstandards je Leistungs-• ebene. Diese Anforderungen sind in einem System des Performance Measurement mit zu berücksichtigen. Abschließend sei hierzu noch angemerkt, dass die Prämissen der Prinzipal-Agenten- Theorie normativer Art sind. Es ist fraglich, ob die Grundannahmen (Informationsasymmetrie und Interessen- bzw. Zielkonflikte zwischen Auftraggeber und Beauftragten) immer der Realität entsprechen (vgl. die scharfe Kritik bei Albach 1997, S.1270). So gründet auch der Großteil der Kritik an der Agency-Theorie auf der fehlenden Realitätsnähe (vgl. beiHorváth 1998, S.14 sowieGedenk 1998, S.24f. und die dort aufgeführte Literatur). Dennoch lassen sich, wie oben aufgezeigt, aus den Erkenntnissen der Theorie wichtige Ansatzpunkte für die Gestaltung und den Einsatz eines Performance Measurement-Systems ableiten, ohne dass auf, die Realität nur beschränkt oder unzureichend wiedergebende, mathematische Modelle zurückgegriffen werden soll. 3.3.3 Performance Measurement und das Leistungsverständnis in der deutschen Betriebswirtschaftslehre In der deutschen Betriebswirtschaftslehre gibt es kein eindeutiges Äquivalent für den Begriff Performance Measurement. Übersetzt man ‚Performance‘ mit ‚Leistung‘ und will man hierzu eine Begriffsklärung vornehmen, wird schnell deutlich, dass sowohl in der deutschen Betriebswirtschaftslehre als auch in anderen Wissenschaftsdiszi- 3 Grundlagen des Performance Measurement36 plinen eine auffallende Mehrfachverwendung des Begriffs „Leistung“ anzutreffen ist (vgl. die umfassende Zusammenstellung bei Becker 2009, S.11ff.). So gibt es unterschiedliche Interpretationen des Leistungsbegriffs neben der Betriebswirtschaftslehre in der Physik, der Soziologie, der Psychologie, der Pädagogik, der Volkswirtschaftslehre, der Rechtswissenschaft sowie den Arbeitswissenschaften. Eine allgemein gültige eindeutige Definition liefert nur der physikalische Leistungsbegriff. Demnach wird Leistung als Arbeit (Kraft x Weg) pro Zeiteinheit definiert und stellt eine genau messbare Größe dar. Leistungseinheiten oder -dimensionen sind dabei Joule, Watt, Kilowatt oder PS. In allen anderen Wissenschaftsdisziplinen gibt es mehrfache Deutungen des Leistungsbegriffs, deshalb wird es nun beispielhaft für die Volkswirtschaftslehre skizziert: In der Volkswirtschaft wird Leistung als Tätigkeit (im Sinne der Lenkung des Produktionsprozesses) oder als Ergebnis (als hervorgebrachtes Produkt) bezeichnet (vgl. Willeke 1963, zitiert nach Becker 2009, S.34), wobei die letztgenannte Beschreibung in der Regel als volkswirtschaftlicher Leistungsbegriff interpretiert wird. Allerdings gibt es noch andere Begriffsverwendungen und -interpretationen in der Volkswirtschaftslehre. Innerhalb der Finanzwissenschaft spricht man vom „Leistungsfähigkeitsprinzip“ (auch „ability-to-pay-principle“ genannt) und meint damit, dass bei dessen Anwendung die Abgabenerhebung nach Maßgabe der individuellen Leistungsfähigkeit erfolgen soll, die in der Regel am Einkommen gemessen wird (vgl. z.B. bei Wittmann 1975, S.37ff. oder Zimmermann/Henke 2009, S.490). Auch im Zusammenhang mit der Zahlungsbilanz werden Leistungen bilanziert (international wird als Leistungsbilanzbegriff der Terminus „current account“ verwendet, vgl.Woll 2003, S.682). Dabei werden Exporte vonWaren (aus der Handelsbilanz) und Dienstleistungen (aus der Dienstleistungsbilanz) sowie der Wert der vom Ausland empfangenen unentgeltlichen Leistungen (aus der Übertragungsbilanz) auf der Aktivseite als exportierte bzw. erhaltene Leistungen ausgewiesen, denen auf der Passivseite der Bilanz die Waren- und Dienstleistungsimporte sowie der Wert der an das Ausland übertragenen unentgeltlichen Leistungen gegenübergestellt werden (vgl. Kleinz 1994, S.1307). Mit dem Leistungsbilanzsaldo können Aussagen über die Änderung der Vermögensposition des Inlands gegenüber dem Ausland gemacht werden. Obwohl jeder Wirtschaftsbetrieb eine Institution zur Erstellung von Leistungen ist, besteht in der deutschen Betriebswirtschaftslehre seit Jahrzehnten – insbesondere seit den 60er Jahren – eine große Uneinigkeit über den Leistungsbegriff, was sich möglicherweise auf verschiedene leistungsbezogene Aufgabenstellungen und Anwendungsfelder zurückführen lässt (vgl. z.B. Beste 1944, Henzel 1967, S.43, Mellerowicz 1973, Becker 2009, S.41ff., Plinke 1993, Sp.2563). Nachfolgend sind einige Grundauffassungen zur „Leistung“ aufgeführt: „Leistung wird in der Betriebswirtschaftslehre grundsätzlich entweder im Sinne von Tätigkeit und Tätigkeitsergebnis verstanden; man bezeichnet damit sowohl das Erfüllen der Betriebsaufgabe als auch das hierdurch erzielte Ergebnis“ (Mellerowicz 1973, S.188). Mellerowicz zieht hierbei auch den Vergleich zum Begriff „Organisation“: Dieser wird sowohl für die Tätigkeit des Organisierens als auch für das Ergebnis dieser Tätigkeit, die fertige Organisation, angewandt (vgl. bereits bei Thoms 1936 3.3 Wichtige Anknüpfungspunkte in der Betriebswirtschaftstlehre 37 sowie 1940, S.19 sowie bei Bühner 2004, S.2). Teilweise wird unter Leistung auch beides, d.h. Tätigkeit (synonym: Arbeitseinsatz) und Tätigkeitsergebnis (synonym: Arbeitsergebnis) verstanden (vgl. Thoms 1940, S.19, Menrad 1975, Sp.2288). „Es besteht zwischen Arbeitseinsatz und Arbeitsergebnis eine polare Spannung. Das ist ein natürlicher, aber grundlegender Tatbestand. Die Leistung ist die polare Einheit von Arbeitseinsatz und Arbeitsergebnis.“ (Thoms 1940, S.20 und Abb.3-1). Leistungssteigerung bedeutet in diesem Sinne die Verbesserung und Optimierung der Tätigkeit sowie die Vergrößerung und Erhöhung des Tätigkeitsergebnisses unter Würdigung „…der polaren Spannung zwischen Arbeitseinsatz und Arbeitsergebnis“ (Thoms 1940, S.20, vgl. Abb.3-1). Leistung kann sich auf die individuelle Leistung des Einzelnen innerhalb eines Unternehmens sowie die Leistung eines Betriebs oder Unternehmens beziehen (vgl. Lehmann 1954, S.9). Letztere hat einen generellen Charakter und weist in allen Unternehmen gemeinsameMerkmale auf, während erstere – die individuelle Leistung – von Unternehmen zu Unternehmen einen unterschiedlichen Charakter hat. Leistung lässt sich ferner beispielsweise nach folgenden Kriterien typologisieren (in Anlehnung an Henzel 1967, S.43): nach der Art: Dienst-, Sach- und Geldleistungen, …• nach dem Ersteller: Mensch, Maschine, Unternehmen, Abteilung, …• nach der Zeit: Tages-, Nacht-, Schicht- und Stundenleistung• nach der Qualität: gute oder schlechte Leistung• nach dem Leistungsempfänger: Kunde, Bereiche, …• Zusammenfassend sind zwei Leistungsauffassungen verbreitet: Der Leistungsbegriff kann als produzierende Tätigkeit• (Leistung als Begriff des Handelns bzw. das Erfüllen der Betriebsaufgabe bzw. im oben diskutierten Sinne: Arbeitseinsatz), oder als Ergebnis dieser Tätigkeit• (Leistung als Begriff des Seins, bzw. im oben diskutierten Sinne: Arbeitsergebnis). aufgefasst werden (vgl. z.B. Mellerowicz 1973, S.188, Engelhardt 1966, S.159, Hummel/Männel 1986, S.84). Becker setzt sich bislang am umfassendsten mit dem Leistungsverständnis in der deutschen Betriebswirtschaftslehre auseinander und bildet aufgrund sachlogischer Arbeitseinsatz ArbeitseinsatzArbeitsergebnis Arbeitsergebnis Der Arbeitseinsatz strebt nach dem größtmöglichen Arbeitsergebnis Das Arbeitsergebnis strebt nach dem kleinstmöglichen Arbeitseinsatz Abb.3‑1: Leistungsverständnis nach Thoms (vgl. Thoms 1940, S.19) 3 Grundlagen des Performance Measurement38 Erwägungen insgesamt vier Klassen des Leistungsverständnisses (vgl. Becker 2009, S.47ff.). Neben den zwei oben genannten (ergebnis- und tätigkeitsorientiertes Leistungsverständnis sowie die Verbindung dieser beiden Leistungsansätze [Leistung = Tätigkeit und Ergebnis]) ist dies noch ein technologisch-orientiertes Leistungsverständnis (vgl. Becker 2009, S.48f.). Nachfolgend soll aufgrund der inhaltlichen Nähe des Performance Measurement zum Controlling und Rechnungswesen insbesondere das vorwiegend ergebnisbezogene Leistungsverständnis im Rechnungswesen reflektiert werden. Ferner werden noch das tätigkeits- bzw. technologisch-orientierte produktionswirtschaftliche Leistungsverständnis erörtert. Diese Ausführungen bilden die Grundlagen für eine pragmatische inhaltliche Zusammenführung des Leistungsbegriffs, die sich eng an die Inhalte des Performance Measurement anlehnt. 3.3.3.1 Der Leistungsbegriff im Rechnungswesen Für das externe Rechnungswesen existieren in Form der erlösbezogenen Basiskennzahl „Gesamtleistung“ des Gesamtkostenverfahrens (vgl. §275 HGB, Abs.2) Festlegungen, was unter dem Leistungsbegriff verstanden werden kann. Demnach setzt sich dieser aus der Summe der Umsatzerlöse, der Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und halbfertigen Erzeugnissen sowie anderen aktivierten Eigenleistungen eines Unternehmens zusammen. Die letztgenannten Positionen werden unter Beachtung des Niederstwertprinzips mit ihren Herstellkosten bewertet (vgl. Reichmann 2001, S.85). Demnach kann „…der in Geld ausgedrückte Wert der gesamten Ausbringung eines Geschäftsjahres als Leistung bezeichnet werden“ (Hummel/Männel 1986, S.83). Im Zusammenhang mit der Kosten- und Leistungsrechnung im internen Rechnungswesen versteht man unter Leistung in der Regel „das Ergebnis einer betrieblichen Tätigkeit und zwar als absoluter Wertbegriff“ (Becker 2009, S.65). „Die Leistung bildet die positive Komponente des Betriebserfolgs“ (Plinke 1993, Sp.2563) und kann als komplementärer Begriff zu den Kosten aufgefasst werden. Die Leistungsrechnung (auch Erlösrechnung genannt) ist das Äquivalent zur Kostenrechnung. Nachfolgend sind einige leistungsbezogene Begriffsinterpretationen von Fachvertretern zusammengestellt: Schmalenbach• bezeichnet die Leistung im Rechnungswesen als „…die den Kosten gegenüberstehende Rechnungsgröße“ (vgl. Schmalenbach 1963, S.10). Mit ihr wird ein bestimmtes Werteschaffen bezeichnet, sofern es sich um ein aus dem eigentlichen Betriebszweck resultierendes Werteschaffen handelt. Als Beispiele werden die von einer Maschinenfabrik hergestellten Maschinen genannt. Plinke• hält sich eng an die Interpretation von Schmalenbach und bezeichnet Leistung als die betriebszweckbezogene Güterentstehung. Formal definiert er die Leistung folgendermaßen (vgl. Plinke 1993, Sp.2563ff.): Leistung = Leistungsgütermenge x Leistungsgüterpreis (je Leistungsgüterart). Die Leistungsgütermenge stellt die betriebszweckbezogene physische Entstehung von Gütern in einer Periode dar, die für den Absatzmarkt oder interne Zwecke gefertigt wurden. Darunter fallen Sachgüter, Dienstleistungen oder Rechte. 3.3 Wichtige Anknüpfungspunkte in der Betriebswirtschaftstlehre 39 Den Wertansatz für die Leistungsgüterart bezeichnet man als den Leistungsgüterpreis. Troßmann• bezieht die Leistungsauffassung auf eine betriebliche Maßnahme oder eine Periode (vgl. Troßmann 2008, S.108). Menrad• erweitert die Leistungsauffassung und den von anderen Autoren explizit hervorgehobenen Betriebszweck und definiert Leistung als das Ergebnis dessen, was „tatsächlich oder unter bestimmten Annahmen mit der Betriebstätigkeit bezweckt wird“ (Menrad 1975, S.2288). Leistung kann demnach auch das Ergebnis einer unternehmensbezogenen Devisenspekulation sein, die über den eigentlichen Betriebszweck (z.B. Maschinenproduktion) weit hinausgeht. Hummel• und Männel setzen Leistungen mit Betriebserträgen gleich und sehen diese überwiegend (aber nicht ausschließlich) als das Ergebnis der betrieblichen Leistungserstellung (vgl. Hummel/Männel 1986, S.82). Zur Separierung nicht betriebszweckbezogener Leistungen schlagen sie in Analogie zum neutralen Aufwand im externen Rechnungswesen eine Kategorie ,neutraler Ertrag‘ vor. Als Beispiele hierfür nennen die Autoren nicht zurückzahlbare Subventionen oder Währungsgewinne. Ferner empfehlen sie die Kategorien „außerordentliche Erträge“ (z.B. Resterlös einer Anlage höher als Buchwert) sowie „periodenfremde Erträge“ (z.B. nachträgliche Steuerrückvergütungen). Weber• betrachtet die Leistung heute als zumeist gewünschtes materielles und immaterielles Ergebnis eines Leistungserstellungsprozesses, konkret als produzierte Sach- oder Dienstleistung und nicht allein als derenWert (vgl.Weber 1990, S.42). Er stellt ferner fest, dass aufgrund der „intra- und interdisziplinärenMehrdeutigkeit des Begriffs Leistung“ (Hummel/Männel 1986, S.84) für das interne Rechnungswesen primär der geeigneter erscheinende ,Erlös‘-Begriff Verwendung findet (vgl. Weber 1990, S.42). Dieser Begriff steht in direkter Verwandtschaft zum Leistungsbegriff und kann als Gegenwert der in der Periode an den Absatzmarkt abgegebenen Leistungsmengeneinheiten verstanden werden (vgl. Plinke 1993, Sp.2564). Nach der Sichtweise von Weber werden Leistungen zur Mengenkomponente von Erlösen, wobei allerdings die Bedeutung der Leistungen weit über die reine Funktion des Mengengerüsts hinausgeht (vgl. Weber 2008, S.165). Eine Leistungsrechnung soll bei der Erfüllung der nachfolgend aufgeführten originären Aufgaben Hilfe leisten (vgl. Weber 2008, S.65f.): Leistungen sollen dazu beitragen, solche Bereiche sinnvoll zu steuern, deren Out-• put sich einer monetären Quantifizierung entzieht. Leistungen sind die Grundlage für die Integration jedes Unternehmensbereichs• in die Unternehmensplanung. Durch die Erfassung und Auswertung von Leistungsinformationen können• Schwachstellen und Unwirtschaftlichkeiten aufgedeckt werden. Speziell in den Gemeinkostenbereichen sind die Kostenrechnung ergänzende• Leistungsrechnungen wichtige Motivatoren für die Bereichsmitarbeiter. 3.3.3.2 Der produktionswirtschaftliche Leistungsbegriff NachGutenberg ist die Produktion als Kombination der Elementarfaktoren Arbeit, Material und Maschinen durch die derivativen Faktoren Planung und Organisation 3 Grundlagen des Performance Measurement40 zum Zwecke der Leistungserstellung aufzufassen (vgl.Gutenberg 1983, S.1 ff. sowie zu Produktionsfaktoren Wöhe 2008, S.283ff.). Unter Leistungserstellung wird „…die Gewinnung von Rohstoffen in Gewinnungsbetrieben,• die Herstellung von Erzeugnissen in Fertigungsbetrieben,• die Bearbeitung von Rohstoffen in Veredelungsbetrieben und• die Ausführung von Dienstleistungen durch Veredelungsbetriebe“ verstanden• (Wöhe 2008, S.284, der Gutenbergs Begriffsauffassung folgt). Die Leistungserstellung erfolgt nach deren Auffassung nur in den Funktionsbereichen Beschaffung, Transport, Lagerhaltung, Fertigung sowie in den Verwaltungsabteilungen dieser Bereiche. Der Absatz und die Finanzierung zählen nicht zu den leistungserstellenden Bereichen im Unternehmen. Das Leistungsverständnis ist eng mit dem der Physik verbunden: Leistungen sind demnach Arbeitseinheiten pro Zeiteinheit im Sinne der Intensität einer Produktiveinheit: „Je mehr Arbeit in einem gegebenen Zeitraum erbracht wird, desto höher ist die Leistung“ (Becker 2009, S.48, und Bloech/Lücke 1997, S.82 sowie ursprünglich bei Gutenberg 1983). Eng verbunden mit dem Begriff der Leistungserstellung und deren Maßstab sind auch die technische und ökonomische Effizienz (vgl. Adam 1998, S.1), die über das physikalische Leistungsverständnis hinausreichen. Die technische Effizienz bezeichnet das Verhältnis von Output zu Faktorinput (auch Produktivität genannt), die ökonomische Effizienz (auchWirtschaftlichkeit genannt) bezeichnet die mit Kosten und Erlösen bzw. Aufwand und Ertrag bewertete technische Effizienz (vgl. bei Zimmermann 1979, Sp.520ff., Horváth 1991, S.139ff., Adam 1998, S.1). 3.3.3.3 Synopse: Zusammenführung der Leistungsbegriffe im Performance Measurement Das angloamerikanische Performance Measurement verbindet durch seine Mehrdimensionalität die verschiedenen ergebnis- und tätigkeitsbezogenen sowie rechnungswesen- und produktionswirtschaftsorientierten Leistungsinterpretationen und stellt die Anbindung zur Zielplanung her. Wie im Kap.2.2 aufgeführt, werden im Zusammenhang mit dem Performance Measurement die Effektivität und die Effizienz der Leistung hinsichtlich verschiedener Leistungsebenen beurteilt. Leistung wird demzufolge durch diese Wirtschaftlichkeitsmaßgrößen determiniert und gemessen. Hierzu sind verschiedene differenzierte Informationen zum Input und Output des Leistungserstellungsprozesses sowie Voraussetzungen im Zusammenhang mit der operativen und insbesondere der strategischen Zielplanung notwendig: Das Arbeitsergebnis (Output) ist für jede Leistungseinheit eines Unternehmens• (Leistungsebene) zu strukturieren, systematisch und zeitraumbezogen zu erfassen sowie gegebenenfalls qualitativ zu klassifizieren (z.B. Anzahl „guter“ und „schlechter“ Produkte auf Geschäftsbereichsebene oder „Anzahl fertigstellter Arbeitspläne“ je Kostenstelle und Monat oder „Anzahl bearbeiteter Investitionsanträge“ je Mitarbeiter und Monat). 3.3 Wichtige Anknüpfungspunkte in der Betriebswirtschaftstlehre 41 Das Rechnungswesen• liefert bewertete Output- bzw. Arbeitsergebnisinformationen mittels der Leistungs- bzw. Erlösrechnung sowie der Gewinn- und Verlustrechnung. Die bewerteten Outputinformationen sollten, sofern möglich und angemessen,• getrennt werden können in „betriebszweckbezogene Leistungen“, „neutrale Leistungen“, „außerordentliche Leistungen“ sowie „periodenfremde Leistungen“. Der Einsatz der verschiedenen Produktionsfaktoren ist als Input ebenfalls zu• strukturieren, systematisch und zeitraumbezogen zu erfassen und zu klassifizieren (z.B. in Form von Ressourcenkategorien) sowie vom Rechnungswesen zu bewerten (z.B. in Form von Kostenarten-, Aufwands-, Ausgaben- oder Auszahlungskategorien). Die Zielplanung sowie die Quantifizierung der Ziele ist auf das Arbeitsergebnis• (Output) auszurichten. Wenn diese Anforderungen erfüllt sind, lassen sich, neben der Erfassung und (zielbezogenen) Bewertung des Arbeitseinsatzes und Arbeitsergebnisses, dem Performance Measurement immanente Effizienz- und Effektivitätsgrößen bilden, welche die Grundlagen für eine differenzierte Leistungsbeurteilung darstellen. 3.3.4 Performance Measurement und Fair Value Bewertung1 Da bilanzielle Kenngrößen für Investoren als Ausgangsbasis für die Berechnung des Unternehmenswertes dienen, sind diese als Ziel- und Steuerungsgrößen für Unternehmen von zentraler Bedeutung. Unternehmen müssen im Rahmen der strategischen und operativen Unternehmensführung die Auswirkungen ihrer Entscheidungen auf den Unternehmenswert berücksichtigen. Aufgrund dieses Beziehungszusammenhangs sind wesentliche Änderungen in den Bilanzierungspraktiken, wie die Fair Value-Bewertung, auf ihre Implikationen auf einzelne Performance Measures, aber auch auf ganze Performance Measurement-(Reporting-) Systeme (vgl. dazu auch Kap.7.4.3) zu prüfen. 3.3.4.1 Fair Value-Bewertung in der Rechnungslegung nach IAS/IFRS In den letzten Jahren gewinnt im Rahmen der internationalen Rechnungslegung die Bewertung von Vermögenswerten zum beizulegenden Zeitwert bzw. Stichtagszeitwert (Fair Value) zunehmend an Bedeutung. Der Fair Value ist der Wert, zu dem ein Vermögenswert zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern getauscht werden könnte (vgl. u.a. IAS 16.6 2003, IAS 32.11 2003, IAS 36.6 2006, IAS 39.9 2003, IAS 40.5 2003, IAS 38.8 2004). Nach dieser Definition ist ein Preis zu ermitteln, der zustande kommen würde, wenn alle Marktteilnehmer informiert sind und daher keine Partei übervorteilt wird. Persönliche Präferenzen der Marktteilnehmer dürfen den Preis nicht beeinflussen (vgl. Küting/Dawo 2003, S.230). Die langfristige Absicht des International Accounting Standards Board (IASB) ist es, alle finanziellen Vermögenswerte und Verbindlichkeiten zu ihrem beizulegenden 1 Kapitel 3.3.4 basiert ausschließlich auf folgendem Buchbeitrag: Gleich, R., Kieninger, M., Kämmler-Burrak, A. (2008), Auswirkung der Fair Value-Bewertung nach IAS/IFRS auf das Performance Measurement, in: Funk, W., Rossmanith, J. (Hrsg., 2008), Internationale Rechnungslegung und Internationales Controlling, Wiesbaden 2008, S.481–516. 3 Grundlagen des Performance Measurement42 Wert statt zu ihrem historischen Anschaffungswert zu bewerten (vgl. Willis 1998, S.854). Ein nach IAS/IFRS aufgestellter Jahresabschluss hat die Aufgabe, entscheidungsunterstützende Informationen an die externen Adressaten zu vermitteln. Durch die Bewertung zum Fair Value sollen Vermögenswerte und Schulden möglichst zeit- und marktnah bewertet, eventuell enthaltene stille Reserven, aber auch stille Lasten, aufgedeckt werden. Es wird damit das Ziel verfolgt, die Vergleichbarkeit von Jahresabschlussdaten zu verbessern und den Informationsbedürfnissen der Abschlussadressaten besser zu entsprechen (vgl. Baetge et al. 2002, S.417). Die Fair Value Bewertung hat dabei mehrere Implikationen auf das Performance Measurement. Zum einen müssen die direkten Auswirkungen auf die finanziellen Performance Measurement-Größen betrachtet werden, zum anderen sind die indirekten Einflüsse auf Performance Measurement-Systeme darzustellen. 3.3.4.2 Auswirkungen der Fair Value Bewertung auf finanzielle Performance Measurement- Größen Die Fair Value Bewertung schlägt sich in erster Linie auf die finanziellen Performance Measurement-Größen nieder. Dies betrifft nicht nur die bilanziellen Kapitalgrößen, sondern auch die bilanziellen Erfolgsgrößen, da die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden meist Auswirkungen auf die Gewinnermittlung hat. In Abhängigkeit von der Verwendung von Wertmaßstäben wie historische Anschaffungskosten oder beizulegende Stichtagswerte und der damit verbundenen unterschiedlichen Bestimmung des Bilanzvermögens resultieren auch unterschiedliche Gewinne. Es ist zu hinterfragen, inwieweit die finanziellen Indikatoren auf Basis der externen Rechnungslegung nach IAS/IFRS die Anforderungen an Performance- Größen erfüllen bzw. inwieweit die Fair Value-Bewertung auf die Güte der bilanziellen Kenngrößen Einfluss hat. Nach Speed/Smith zeichnet sich eine ideale Erhebung der Leistungsentwicklung eines Unternehmens dadurch aus, dass sie öffentlich verfügbare Daten heranzieht und hieraus eine unwidersprochene, akzeptierte Größe ermittelt, die zu einem gewissen Grad objektiviert ist und dadurch Ergebnisse hervorbringt, die für jeden nachvollziehbar und so wiederholbar sind (vgl. Speed/Smith 1990). In Wissenschaft und Praxis hat man jedoch einen solchen „Idealindikator“ bisher nicht gefunden, vielmehr existiert eine Vielzahl von Größen, die zur Messung der Unternehmens-Performance herangezogen werden. Es stellt sich daher die Frage, inwieweit finanzielle Kenngrößen nach IAS/IFRS eine geeignete Bewertungsgrundlage bieten. Aus Sicht der Investoren ist die Bereitstellung von Informationen, die für die Bewertung des Investment relevant sind, die primäre Aufgabe der externen Berichterstattung. Wesentliche Voraussetzung für entscheidungsrelevante Informationen ist, dass diese zuverlässig ermittelt werden können (reliability) und frei von wesentlichen Fehlern und subjektiven Verzerrungen sind, so dass die Investoren auf die glaubwürdige Darstellung des Vermögens und der Schulden des betrachteten Unternehmens vertrauen können. Idealerweise sollte die Bilanz bzw. das bilanzielle Eigenkapital den tatsächlichen Unternehmenswert widerspiegeln und damit Wertschöpfung und Wertvernichtung offen darstellen. Eine gewinnorientierte Erfolgs- bzw. Wertmessung wird jedoch durch die monetärenMesskonzepte des unternehmenswertorientierten Controllings 3.3 Wichtige Anknüpfungspunkte in der Betriebswirtschaftstlehre 43 u.a. aufgrund der Vergangenheitsorientierung und mangelnden Berücksichtigung des Zeitwertes, kritisch betrachtet (vgl. Günther/Schiemann 2005, S.609f.). Trotz verstärktem Marktbezug und der stärkeren Zukunftsorientierung durch die Fair Value-Bilanzierung kann auch das Regelwerk der IAS/IFRS diesen Idealanspruch nicht leisten. Ein Grund hierfür ist zunächst in der fehlenden Durchgängigkeit der Fair Value-Bewertung (mixed-Konzept) zu sehen. Aber selbst bei einer konsequenten Bewertung zu Fair Value, würde das bilanzielle Eigenkapital sich lediglich als Schätzwert für den tatsächlichen Unternehmenswert eignen, da Synergien zwischen Vermögenswerten und Schulden, bedingt durch das Prinzip der Einzelbewertung, unberücksichtigt bleiben sowie nicht bilanzierte Vermögenswerte wie z.B. ein selbst geschaffener Geschäfts- oder Firmenwert oder selbst geschaffene Markennamen nicht abgebildet werden. Somit verbleibt nach der derzeitigen Ausprägung der IAS/ IFRS eine Wertdifferenz zwischen dem bilanziellen Eigenkapital und demMarktwert des Eigenkapitals, die auch bei einer Realisierung des Full Fair Value-Konzeptes nicht aufgelöst würde (vgl. hierzu Baetge/Zülch 2001, S.547, Ballhaus/Futterlieb 2003, S.568, Mujkanovic 2002, S.237f.). Auch lässt es alternativ die Gesamtbewertung der Vermögenswerte und Schulden nicht zu, sämtliche materiellen und immateriellen Vermögenswerte eines Unternehmens in der Bilanz nach IAS/IFRS abzubilden und zu Marktpreisen zu bewerten. Folglich müssen Adjustierungen der Kapitalgröße vorgenommen werden. Hiervon ist auch die Erfolgsgröße betroffen, da diese Anpassungen der Kapitalbasis konsequenterweise zu entsprechenden Korrekturen der Erfolgsgröße führen. Damit führt die Fair Value-Bewertung nach IAS/IFRS zwar dazu, dass einzelne Vermögenswerte marktnah bewertet werden und die Zahl der erforderlichen Adjustierungen dadurch abnimmt, es gelingt jedoch nicht, eine vergleichbare, marktorientierte Kapital- und Erfolgsgröße als Bewertungsgrundlage zu schaffen. Die Entscheidungsrelevanz der bilanziellen Erfolgsgrößen nach IAS/IFRS ist darüber hinaus aufgrund der fehlenden Definition von Performance kritisch zu betrachten. Weder das Framework noch die einzelnen Standards des IASB geben eine Definition von Performance. Der materielle Informationsgehalt der GuV und damit die Aussagekraft der Kenngrößen bleiben unklar. Zudem wird mit zunehmender Aggregation der Erfolgs- und Kapitalgrößen die Nachvollziehbarkeit sowie die Prognose der Performance schwieriger, da in aggregierten Größen, wie z.B. dem Net Income, eine Vielzahl von Einzelkomponenten einfließt. Erschwerend kommt hinzu, dass Fair Value Änderungen sich nicht zwangsläufig in der Erfolgsgröße niederschlagen, da in einigen Standards wie z.B. IAS 16 „Property, Plant and Equipment“ die Möglichkeit besteht, die Wertdifferenz zwischen Fair Value und fortgeführten Anschaffungskosten in einem separaten Posten des Eigenkapitals zu berücksichtigen und damit erfolgsneutral zu behandeln. Die aggregierten Größen, die unterschiedlichen Wertmaßstäbe des Fair Value und die unterschiedliche Erfolgswirksamkeit bewirken eine erhebliche Beeinträchtigung der Prognosefähigkeit und damit die Entscheidungsrelevanz (vgl. hierzu Kley/Vater 2003, S.45ff.). Um die Wichtigkeit von bilanziellen Kenngrößen nach IAS/IFRS für Entscheidungen beurteilen zu können, ist neben der Entscheidungsrelevanz die Zuverlässigkeit der Informationen zu hinterfragen. Soweit der Fair Value aus Marktwerten ableitbar ist, kann von zuverlässigen Jahresabschlussinformationen gesprochen werden, da 3 Grundlagen des Performance Measurement44 diese objektiviert und willkürfrei sind (vgl. Böcking et al. 2005, S.100f.). Da in vielen Fällen jedoch Marktpreise nicht vorhanden sind, müssen Hilfsverfahren wie z.B. die Discounted-Cashflow-Methode zur Bewertung herangezogen werden. Für derartige Hilfsverfahren sind allerdings Annahmen zu einer Vielzahl von wertbeeinflussenden Faktoren erforderlich, so dass die Zuverlässigkeit und Aussagekraft des Bewertungsergebnisses wesentlich vom Bewertenden und den zur Verfügung stehenden Informationen abhängt. Aus Sicht des Unternehmens mag noch eine ausreichende Objektivität gegeben sein, für Außenstehende ist die Informationsqualität aber kaum zu beurteilen. Bei fehlendenMarktwerten führt die Fair Value-Bewertung folglich dazu, dass die Zuverlässigkeit bilanzieller Informationen zum Teil durch die unternehmensspezifischen Informationssysteme und die Prognosekompetenz des Managements begründet ist. Es kann somit festgehalten werden, dass die derzeitige Fair Value-Bewertung nach IAS/IFRS durch den stärkeren Cash Flow- und Zukunftsbezug insgesamt einen Beitrag zur Erhöhung der Entscheidungsrelevanz bilanzieller Informationen leistet (vgl.Mujkanovic 2002, S.237f., Baetge/Zülch 2001, S.559). Um den Anforderungen der Investoren gerecht zu werden, sind jedoch noch weitere Verbesserungen erforderlich, da die Gesamtbewertung der Güte der bilanziellen Kenngrößen nach IAS/ IFRS als Performance Measures letztendlich entscheidend davon abhängt, inwieweit Unternehmen die Fähigkeit besitzen, zuverlässige Informationen im Rahmen der Bewertung von Fair Value zu generieren. 3.3.4.3 Indirekte Auswirkungen der Fair Value-Bewertung auf das Performance Measurement-Konzept Der finanzielle Erfolg stellt zumindest für privatwirtschaftliche Unternehmen i.d.R. das Hauptziel eines Unternehmens dar (vgl. Eiler/Cucuzza 2002, S.31). Für Investoren bilden finanzielle, bilanzielle Indikatoren zudem regelmäßig die Grundlage zur Berechnung des Unternehmenswertes. Bilanzielle Kenngrößen sind daher als Ziel- und Steuerungsgrößen für Unternehmen von zentraler Bedeutung. Durch die Fair Value-Bewertung und der damit verbundenen Aufnahme von zukunftsgerichteten Größen im Rahmen der Bilanzierung werden gesteigerte Anforderungen an das Management von Unternehmen gestellt. Zum einen erfordert die Ermittlung zukunftsgerichteter Größen eine hohe Prognosekompetenz, zum anderen müssen im Rahmen der strategischen und operativen Unternehmensführung die Auswirkungen unternehmerischer Entscheidungen auf diese Größen berücksichtigt werden. Um dies leisten zu können, sind die zentralen Einflussgrößen auf bilanzielle Größen, die sog. Werttreiber, mittels geeigneter Instrumente abzubilden und zu steuern. Bedeutung für die strategische Steuerung besitzt insbesondere das Wissen um Wirkungszusammenhänge der unterschiedlichen Steuerungsgrößen (vgl. Brimson/Hillin 2002, S.38). Hierbei sollte das Performance Measurement-System des Unternehmens Hilfe leisten. Die Balanced Scorecard (vgl. Kap.4.1.3) verbindet die strategischen Ziele mit (finanziellen) Messgrößen, bezieht sich auf Erfolgsgrößen der Zukunft und berücksichtigt dabei ganz explizit monetäre und nicht-monetäre Größen. Damit liefert die Balanced Scorecard einen Bezugsrahmen für eine systematische Abbildung und Steuerung der zentralen Einflussgrößen, deren Auswirkungen sich letztlich in bilanziellen Wer- 3.3 Wichtige Anknüpfungspunkte in der Betriebswirtschaftstlehre 45 ten niederschlagen. Durch die Abbildung von Ursache-Wirkungszusammenhängen macht sie die Wirkung der unternehmensspezifischen Werttreiber auf die bilanziellen Kenngrößen transparent (vgl. hierzu Whitaker 2001, S.25ff., Niven 2001, S.18ff.). Im Folgenden soll anhand eines Beispieles die Verknüpfung eines Wertmodells mit dem Balanced Scorecard-Ansatz veranschaulicht werden (siehe Abb.3-2). Ausgangspunkt bildet die bekannte Struktur der Balanced Scorecard mit der Systematisierung in Finanz-, Kunden-, Prozess- und Potenzialperspektive. Die drei nicht-monetären Perspektiven sind über Ursache-Wirkungsketten mit der Finanzperspektive verknüpft. Das übergeordnete finanzielle Ziel, das es mit der Strategie zu erreichen gilt, bildet in dem Beispiel der Return on Capital Employed (RoCE). In der Finanzperspektive findet man typischerweise Ziele, die Aussagen über Unternehmenswerte, Renditen, Kosten undWachstum ermöglichen. Zur Bestimmung des RoCE finden gemäß des Wertmodells die Werthebel Operating Profit und Capital Employed (eingesetztes bzw. betriebsnotwendiges Kapital) Anwendung. Hinter dem Operating Profit stehen Aufwände und Erträge bzw. Kosten und Erlöse. Die Kapitalgröße setzt sich wiederum aus den Einzelkomponenten immaterielles Vermögen, Sachanlagevermögen und Netto-Umlaufvermögen zusammen. In der Finanzperspektive sind damit die wesentlichenWerthebel abgebildet, die auf den RoCE wirken. Um diese Werthebel – und damit den RoCE – planbar und steuerbar zu machen, sind die Werttreiber zu identifizieren, die ausgehend von der Strategie auf der Kunden-, Prozess- und Potenzialebene wirken. Kernfrage für die Kundenperspektive ist: Welche Ziele müssen auf der Markt-/ Kundenseite erreicht werden, um unsere finanziellen Ziele zu erreichen? Legt man im vorliegenden Beispiel das Ziel eines schnellen und freundlichen Service zugrunde, lassen sich hieraus als strategische Zielgrößen der Kundenperspektive die Kundenzufriedenheit, Kundenbindung, Produktqualität sowie Preisführerschaft bei Markenartikeln ableiten. Diese Größen wirken nun auf einen oder auch auf mehrere Werttreiber in der Finanzperspektive. So hat z.B. die Kundenzufriedenheit und die Produktqualität einen hohen Einfluss auf den Gewinn, hinter dem wiederum Erlöse und Kosten stehen. Auch das Ziel Preisführerschaft bei Markenartikeln ist positiv mit dem Umsatzwachstum korreliert. In der Logik der Balanced Scorecard stellt sich auf der Prozessebene die Frage, welche Ziele die Unternehmensprozesse erfüllen müssen, um letztlich die Kunden- und Finanzziele zu erreichen. So setzt z.B. das Ziel ‚Markenartikel-Preisführerschaft‘ voraus, dass das vorhandene Anlagevermögen besser ausgelastet wird, die Einkaufsleistung hinsichtlich der Margen verbessert wird und die Betriebskosten in allen Bereichen der Logistikkette bei verbesserter Prozessqualität reduziert werden. Die Verbesserung der Einkaufsleistung besitzt wiederum eine positive Wirkung auf die Kosten und somit auf die operative Marge. Das finanzielle Ziel ‚Optimierung Forderungsbestand‘ lässt sich z.B. durch eine Verbesserung der Prozessqualität unterstützen, da diese entscheidend die Zeit zwischen Fakturierung und Zahlungseingang beeinflusst. So können durch eine fehlerfreie Leistungserstellung Reklamationen vermieden und damit der Forderungsbestand optimiert werden. Dies wirkt sich positiv auf den Forderungsbestand und damit auf das eingesetzte Kapital aus. 3 G rund lag en d es Perform ance M easurem ent 46 ROCE Operating ProfitCapital Employed Anlagevermögen Netto- Umlaufvermögen Umsatz Kosten Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte Finanzanlagen Forderungen Verbindlichkeiten aus L+L Vorräte Menge Preis Vertrieb Finanzielle Perspektive Produktqualität erhöhen Kundenbindung erhöhen Kundenzufriedenheit erhöhen Markenartikel- Preisführerschaft ausbauen Erhöhung der Prozessqualität Optimierung der Ressourcennutzung Optimierung der Lagerhaltung Margenoptimierung durch Verbesserung der Einkaufsleistung Stategische Ausrichtung der Organisation Erhöhung der Mitarbeiterqualifikation Optimierung des Finanzierungspotenzials Kunden- Perspektive Prozess- Perspektive Potenzial- Perspektive Fertigung Einkauf LogistikF&E Abb.3‑2: Beispielhafte Verbindung von BSC und RoCE‑Wertmodell 3.3 Wichtige Anknüpfungspunkte in der Betriebswirtschaftstlehre 47 Gleichzeitig ist die Prozessqualität positiv mit der Kundenzufriedenheit korreliert und damit letztlich auch mit dem Umsatz. In der Potenzialperspektive werden schließlich die Einflussgrößen abgebildet, die für den Aufbau, Erhalt und die Optimierung der für die Leistungserstellung und -vermarktung erforderlichen Ressourcen relevant sind. Hierzu zählen die Mitarbeiterqualifikation, Organisation und das Finanzierungspotenzial. Letzteres fördert einen Zugang zu günstigen Kapitalquellen und beeinflusst damit die Kapitalkosten, die letztlich wiederum Auswirkungen auf den Gewinn haben. Verschiedene Finanzierungsformen wirken sich zudem auch auf das eingesetzte Kapital aus. Eine in dieser Weise konstruierte Balanced Scorecard bietet ausreichend Ansatzpunkte für die Planung und Umsetzung einzelner Ziele, Budgets und Initiativen. Sie liefert die Basis für die Überwachung der Strategieumsetzung als auch für die Überprüfung der Ursache-Wirkungsketten in „Echt-Zeit“. Hierbei wird eine Betrachtung der rein finanziellen Perspektive überwunden und eine erhöhte Operationalisierung und Umsetzungsorientierung der wertsteigernden Strategien erreicht (vgl. Horváth & Partners 2001, S.346). Auswirkungen unternehmerischer Entscheidungen auf die finanziellen Größen können mittels der Balanced Scorecard aufgezeigt und abgebildet werden. Finanzielle Ergebnisse lassen sich somit durch die Werttreiber auf Ebene der Prozesse, Produkte und Potenziale erklären und steuern. Kann der Fair Value eines Vermögenswertes nicht aus den Marktwerten abgeleitet werden, müssen Hilfsverfahren zur Bewertung herangezogen werden. Im Rahmen der Wertermittlung ist eine Vielzahl von Annahmen zu treffen. Die Qualität und Zuverlässigkeit solcher Bewertungen hängt dabei entscheidend von den Kenntnissen des Managements über die einzelnen Bewertungskomponenten und deren Ursache- Wirkungszusammenhänge ab. Performance Measurement-Systeme müssen dem Management dabei Hilfestellung leisten. Auch hier bildet die Balanced Scorecard einen geeigneten Bezugsrahmen. Durch die Abbildung von Ursache-Wirkungsketten über alle vier Perspektiven der Balanced Scorecard hinweg unterstützt diese das Denken in Hypothesen sowie in kausalen Beziehungszusammenhängen und fördert damit letztlich die Prognosekompetenz des Managements. Diese ist ausschlaggebend für die Qualität der angewendeten Hilfsverfahren bzw. der dort relevanten Bewertungskomponenten. Bei Anwendung des Discounted-Cashflow-Verfahrens finden i.d.R. die folgenden Komponenten Eingang in die Wertermittlung (vgl. Ballhaus/Futterlieb 2003, S.568): Prognose künftiger Zahlungsströme, die dem Vermögenswert zuzurechnen sind,• Schätzung von Cashflow-Szenarien hinsichtlich Zahlungshöhe und -zeitpunkt,• Zeitwert der Zahlungsströme,• Risikoprämie für die Übernahme von Unsicherheiten,• ggf. andere, nicht exakt zu identifizierende Faktoren.• Zentraler Maßstab ist hierbei der diskontierte Cashflow. Ausgangsbasis der Cashflow-Ermittlung bildet das Wertmodell, welches die Werthebel abbildet, die auf den Cashflow wirken. Die differenzierende Ermittlung von Cashflow-Informationen bedingt eine Erfassung des Leistungszusammenhanges in Mengen, Zeiten und Qualitäten und damit 3 Grundlagen des Performance Measurement48 konkrete Ressourcen-, Kapazitäts-, Prozess- und Produktplanungen. Die Balanced Scorecard hilft, die hinter den Zahlungsgrößen stehenden zentralenWerttreiber, die ausgehend von der Strategie auf der Kunden-, Prozess- und Potenzialebene wirken, zu identifizieren und transparent zu machen (vgl. Pampel/Sasse 2001, S.75ff.). Durch das Kausalkettenmodell wird insbesondere das Denken in Alternativen begünstigt, das wiederum die Formulierung von Cashflow-Prämissen und Szenarien unterstützt. Im Zuge der Harmonisierung von externem und internem Rechnungswesen muss damit die Diskussion einer marktnäheren Bewertung wieder ins interne Rechnungswesen getragen werden, dessen Ausgestaltung in den meisten Unternehmen häufig durch das rechtlich kodifizierte externe Rechnungswesen dominiert wird. Nicht nur das Voranschreiten der Fair Value Diskussion, sondern die grundsätzlich zunehmende Verzahnung des internen und externen Rechnungswesens wird maßgeblich zu Veränderungen in Inhalten, Methoden und Prozessen des Controlling und Performance Measurement beitragen (vgl. Weißenberger 2008, S.427). 3.3.5 Performance Measurement im Kontext des Intellectual Capital Management Ein Unternehmen, das seinen Wettbewerbsvorteil primär noch durch traditionelle Werte wie Anlagevermögen definiert, wird im heutigen Marktumfeld kaum noch Investoren anlocken können. Was ein Unternehmen heutzutage im Zeitraum des ,information age‘ oder der ,knowledge era‘ auf dem Markt interessant und attraktiv macht, ist sein intangibles Vermögen in Form von Kompetenz und Wissen (vgl. Bontis 2001, S.41; Dumay 2009, S.190). Bei diesen so genannten Intangible Assets handelt es sich um wirtschaftliche Vorteile, die keine physische Substanz besitzen, aber kritisches Erfolgspotenzial für das Unternehmen darstellen. In den 80er Jahren lag der Anteil des immateriellen Vermögens am Gesamtunternehmenswert noch bei etwa 35%. Im Vergleich dazu lag er 20 Jahre später vor allem bei wissensintensiven Unternehmen wie Finanzdienstleister bei geschätzten 90% (vgl. Schnabel 2002, S.36). Dieses Phänomen hat zur Folge, dass weniger als 10% des Unternehmenswertes durch Methoden des Rechnungswesens erfasst werden können. Um aber dennoch eine ganzheitliche Steuerung des Unternehmensgeschehens gewährleisten zu können, müssen sich immer mehr Unternehmen der Herausforderung stellen, immaterielles Vermögen greifbar zu machen. Somit wird ein spezielles Leistungsmesssystem für immaterielles Vermögen bzw. Intellectual Capital erforderlich. 3.3.5.1 Intellectual Capital – Diskussion der Begrifflichkeiten Die erste Messherausforderung wird bereits bei der Definition der Begrifflichkeiten ersichtlich: Laut dem Arbeitskreis ,Immaterielle Werte im Rechnungswesen‘ der Schmalenbach-Gesellschaft, hat sich für den Begriff ,immaterielle Werte‘ weder in Deutschland noch international eine einheitliche Definition etabliert (vgl. dazu auch Bukh et al. 2001, S.88; Kaufmann/Schneider 2004, S.375). Im Gegenteil, es werden unterschiedliche Begrifflichkeiten synonym verwendet: immaterielle Güter, immaterielle Vermögensgegenstände, intangible assets, intellectual capital oder 3.3 Wichtige Anknüpfungspunkte in der Betriebswirtschaftstlehre 49 property2. Lediglich im Steuer- bzw. Handelsrecht ist die Begrifflichkeit eindeutig geklärt. Für die Messung immaterieller Gegenstände greift diese Definition jedoch zu eng (vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach- Gesellschaft für Betriebswirtschaft 2005, S.223). Zéghal undMaaloul definieren Intellectual Capital (IC) als Summe aller Kompetenzen und alles Wissens, auf das ein Unternehmen im Zuge seiner Geschäftsprozesse zurückgreifen kann, umWertschöpfung zu generieren (Zéghal/Maaloul 2010, S.41). Eine der bis heute gängigsten Klassifizierungen von Intellectual Capital ist dabei die Unterteilung in ,Human Capital‘ und ,Structural/Organisational Capital‘ (vgl. u.a. Bontis et al. 1999, S.398, Edvinsson 1997, S.368, Petty/Guthrie 2000, S.158, Zéghal/Maaloul 2010, S.41). Unter Humankapital werden dabei die individuellen Kompetenzen bzw. ,Soft Skills‘ der Mitarbeiter verstanden, die sie mit nach Hause nehmen (z.B. Sozial- oder Fachkompetenz). Structural Capital hingegen umfasst all die immateriellen Vermögensgegenstände, die im Unternehmen verankert sind, wie Patente, Konzepte, Kundenbeziehungen oder Organisationsstrukturen. Oftmals werden die Kunden-, Markt- und Lieferatenbeziehungen separat einer dritten Kategorie, dem ,Relationship Capital‘ zugeordnet (vgl. Bukh et al. 2001, S.88, Edvinsson 1997, S.370, Halim 2010, S.62). Nachdem diese Definition sehr grob und somit nur schwer praktikabel ist, hat der Arbeitskreis der Schmalenbach-Gesellschaft daraufhin folgende Kategorisierung vorgenommen, in die jegliche Art eines immateriellen Wertes eingeordnet werden kann (vgl. Arbeitskreis 2005, S.223): Innovation Capital:– Werte bezogen auf Produkt-, Dienstleistungs- oder Verfahrensinnovationen (z.B. Patente) Human Capital:– Personalbezogene Werte (z.B. Wissen, Kompetenz, Betriebsklima) Customer Capital:– Absatzbezogene Werte (z.B. Kunden, Marktanteil, Marken) Supplier Capital:– Beschaffungsbezogene Werte (z.B. Lieferantenbeziehungen) Investor Capital:– Finanzbezogene Werte (z.B. günstige Kreditkonditionen) Process Capital:– Werte in der Ablauf- und Aufbauorganisation (z.B. Vertriebsnetze) Location Capital:– Standortbezogene Werte (z.B. lokale Steuervorteile) Die gängigen IC-Managementmodelle basieren allerdings auf der traditionellen zwei- bzw. dreiteiligen Klassifizierung. 3.3.5.2 Bewertung von Intellectual Capital Für die Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen hat Roos, als einer der richtungweisenden Forscher sowie Praktiker im Bereich des Intellectual Capital Managements, den so genannten ,Intellectual Capital Process‘ entwickelt (vgl. Abb.3-3). Dieser Ansatz basiert in seinen Grundgedanken auf dem Resource-Based View bzw. der Ressourcentheorie. Dabei verfolgt Roos die Ansicht, dass Intellectual Capital die Kunst ist, die versucht, den maximalen Wert aus den Unternehmensressourcen und 2 Nachdem die Ausführungen in diesem Kapitel primär auf internationaler Literatur basieren, wird deshalb der Begriff ,Intellectual Capital‘ (IC) durchgängig verwendet. 3 Grundlagen des Performance Measurement50 deren Verwendung zu generieren, womit eine direkte Verbindung zwischen Unternehmensstrategie und dem IC Performance Measurement-System gegeben ist. Die Intention des IC-Prozesses ist es, dass das Management ein Verständnis davon entwickelt, welche intangiblen RessourcenWert schöpfen und wie der Einsatz dieser Ressourcen optimiert werden kann (vgl. Chatzkel 2002, S.97). Abb.3-3 zeigt, dass als erster Schritt eines ganzheitlichen Messsystems der Wertbeitrag der einzelnen Ressourcen konkretisiert werden muss, um daraus eine strategische Stoßrichtung zu definieren. Dabei ist zu beachten, dass strategische Vorgaben meistens top-down erfolgen und somit der Messrahmen eindeutig definiert ist. Das Ausfüllen des Rahmens mit operativen Indikatoren erfolgt bottom-up, da es die Aufgabe und Kompetenz der Mitarbeiter ist, die Messung durchzuführen und die Ergebnisse zu interpretieren, um passende Maßnahmen zu ergreifen (vgl. Roos/Roos 1997, S.419). Als nächster wichtiger Schritt erfolgt die Definition von Erfolgsfaktoren und die Ableitung konkreter Kennzahlen. Dabei ist das so genannte ,Stock and Flow‘-Prinzip zu beachten (vgl. Bontis et al. 1999, S.398, Roos/Roos 1997, S.419): Zum einen ist es wichtig, durch die Kategorisierung der einzelnen Ressourcen den jeweiligen Bestand zu bestimmen (,stock‘). Zum anderen müssen auch die Flüsse (,flow‘) zwischen den einzelnen Kategorien und somit die Transformation der Ressourcen abbildbar sein. Dieser Ansatz ist vergleichbar mit dem Prinzip der Rechnungslegung, in dem nur das Zusammenspiel aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ein ganzheitliches Bild über die Ertragslage des Unternehmens zulässt. Dabei ist allerdings zu beachten, Operationalise Value Creation Outline Strategic Intent Define Key Success Factors Articulate Business Recipe Identify Key Performance Indicators Visualise Navigator Alignment of Strategy with Business Recipe Develop & Display IC-Index Take Better Managerial Action Abb.3‑3: IC Prozess (Chatzkel 2002, S.98) 3.3 Wichtige Anknüpfungspunkte in der Betriebswirtschaftstlehre 51 dass im Gegensatz zur Finanzperspektive, Investitionen in das Intellectual Capital nicht zwangsläufig dessen Bestand erhöhen. So kann z.B. eine kostenintensive Marketingkampagne einen nur geringen Effekt im Kundenstamm erzielen, eine marginale Qualitätsverbesserung allerdings immensen Kundenzulauf bewirken. Dementsprechend sollte die Gesamtheit der definierten Messgrößen sowohl die ,stock‘- als auch die ,flow‘-Perspektive widerspiegeln. Zum anderen ist auch die Konkretisierung des strategischen Managementmodells für die einzelnen Ressourcen und die Visualisierung in Form eines Monitoring Instuments von Relevanz. Den Begriff ,Business Recipe‘ verwendet Roos dabei als Ausdruck für die Verbindung der einzelnen Ressourcen und ihre Transformation. Nur durch systematisches Monitoring wird es möglich, die wertschöpfenden Ressourcen zielorientiert zu steuern und ggf. korrigierend einzugreifen (vgl. Chatzkel 2002, S.97). Bis zu diesem Zeitpunkt ist es möglich, einzelne Entwicklungen innerhalb der jeweiligen Intellectual Capital Kategorie zu verfolgen. Allerdings kann bis dahin keine Aussage über die Entwicklung des Intellectual Capitals als Ganzes im Unternehmen getroffen werden. Haben die IC-Investitionen im Gesamten dazu beigetragen, den Stand des Intellectual Capital zu erhöhen oder waren sie defizitär? Dazu muss ein unternehmensindividueller Intellectual Capital Index gebildet werden, der sich aus den einzelnen gewichteten IC-Kennzahlen aus allen Kategorien zusammensetzt. Dieser so genannte IC-Index (vgl. Roos et al. 1997) wird häufig als eigenständiges Messkonzept der zweiten Generation diskutiert, das versucht, alle Einzel-Indikatoren zu einem Gesamtindikator zusammenzufassen (vgl. Bontis 2001, S.47). Mit diesem Index können nicht nur effizienz- und effektiviätsorientierte IC-Managementaktivitäten systematisch initiiert werden, sondern vor allem werden auch aussagekräftige unternehmensübergreifende Vergleiche zu den IC-Entwicklungen möglich. Nachdem der absolute Wert der unternehmensindividuell komponierten IC-Indizes keinen direkten Vergleich zulässt, können Unternehmen ihren IC-Erfolg nur relativ in Form der Index-Veränderung greifbar machen. Basierend auf den Resultaten wird als letzter Schritt die Definition und Einleitung verbesserter Maßnahmen aufgeführt (vgl. Bontis 1999, S.399). Eine – neben den Begrifflichkeiten – weitere kontroverse Diskussion herrscht über Key Performance Indicators. Gemäß den unterschiedlichen z.T. unternehmensindividuellen Klassifikationen von Intellectual Capital und die unterschiedlichen Perspektiven, die das Management im Reporting abgedeckt haben möchte, gibt es eine Vielzahl von Messkennzahlen. Der Danish Trade and Industry Development Council identifizierte hierfür drei Arten von Intellectual Capital Indikatoren: 1. ,Was gibt es?‘: Die bestehenden Ressourcen eines Unternehmens (z.B. Kundennetzwerk) 2. ,Was wird gemacht?‘:Die Prozesse des IC-Management-Systems (z.B. Personalentwicklung) 3. ,Was passiert?‘:Die Überprüfung ob der IC-Einsatz zu effizienten Produkten und Services führt (z.B. Kundenzufriedenheit) Eine Auswahl an möglichen IC-Kennzahlen ist in Abb.3-4 dargestellt. Bei dieser Aufstellung handelt es sich allerdings nicht um eine erschöpfende Liste aller möglichen Indikatoren. Vielmehr soll sie einen ersten Eindruck über eine potenzielle 3 Grundlagen des Performance Measurement52 Operationalisierung einzelner IC-Perspektiven vermitteln. Die Auswahl und Definition der IC-Kennzahlen, die letztendlich im jeweiligen Unternehmen Anwendung finden sollen, sollte jedes Unternehmen gemäß dem von ihm verfolgten IC-Ansatz individuell vornehmen. 3.3.5.3 Übersicht über Intellectual Capital Management-Konzepte Abb.3-5 zeigt eine Übersicht über die etablierten IC-Management-Systeme, die in der wissenschaftlichen Literatur bislang primär untersucht und diskutiert wurden (vgl. hierzu u.a. Bontis 2001; Brennan/Connell 2000; Choong, 2008, S.626f.; Dumay 2009, S.192; Kaufmann/Schneider 2004, S.379; Petty/Guthrie 2000). Category What there is Statistical information What is done Internal key figures What happens Effect goals Human resources Seniority Share of employees with development plan Employee satisfaction Education No. of development days per employee Human resource turnover Education costs Education costs per employee Increase in value per employee Customers Distribution of turnover on markets and products Customers per employee Customer satisfaction Marketing expenses Marketing expenses per cost DKK Repeat purchase Administration costs per marketing DKK Customer with longterm relations Technology Total IT investments PCs per employee IT literacy No. internal/external IT customers IT expenses per employee Processes Costs per process Lead time Error rate HR distribution by processes Product development time Waiting time Investments in R&D infrastructure Running-in expenses for new organisational units Quality Reputation of the Company Abb.3‑4: Auswahl potenzieller IC‑Kennzahlen (Quelle: Danish Trade and Industry Development Council 1997 aus Brennan/Connell 2000, S.229) 3.3 Wichtige Anknüpfungspunkte in der Betriebswirtschaftstlehre 53 3 Der Skandia Navigator wird im Detail in Kapitel 4.2.6 beschrieben. IC Management Konzept Initiator IC Klassifikation Konzeptbeschreibung Bemerkung Dow Intellectual Asset Management Model Petrash (1996) • Human Capital • Organizational Capital • Customer Capital Mit Hilfe des 6‑Phasen‑ Models wird systema‑ tisch – basierend auf einer Status‑ Quo‑Analy‑ se – eine zielorientierte Investitions‑Strategie für die einzelnen IC‑Kate‑ gorien auch im Hinblick auf die Wettbewerber entwickelt: 1. Portfolio‑Phase 2. Klassifizierungs‑Phase 3. Strategie‑Phase 4. Evaluierungs‑Phase 5. Wettbewerbsanalyse‑ Phase 6. Investitionsphase Dow Chemical setzte mit diesem Ansatz zum Einen den Schwerpunkt auf die Evaluierung von Patenten – den größten IC‑Block – und zum Anderen auf die Verbrei‑ tung eines IC‑Bewusst‑ seins im Unternehmen (z.B. Abbau von Wissens‑ Silos und Förderung von funktionsübergreifender Kommunikation) – dem IC‑Management. Die IC‑ Messung wurde erst in einem späteren Entwick‑ lungsschritt forciert. Intangible Asset Monitor Sveiby (1997) • Internal Structure • External Structure • Competence of Personnel Jeder immaterielle Vermögenswert wird in Bezug auf seine Ent‑ wicklung, Stabilität und Effizienz mit Hilfe einzel‑ ner Indikatoren bewertet und auf einer Seite im Rahmen des Reporting Systems berichtet. Dabei stehen vor allem nichtfi‑ nanzielle Kennzahlen im Vordergrund. Mit Hilfe des Intangible Asset Monitors ist es zwar möglich, Intellectu‑ al Capital in seiner Breite greifbar zu machen, allerdings lässt sich sein finanzieller Wert sowie sein Wertbeitrag nicht als Gesamt‑Kenngröße ermitteln. Desweite‑ ren lässt sich mit dem Monitor nicht die „Flow‑ Perspektive“ abbilden. Skandia Navigator Edvinsson (1997) • Human Capital • Structural Capital Der Skandia Navigator entspricht dem Balanced Scorecard Konzept. Er operationalisiert imma‑ terielle Werte mit Hilfe zahlreicher Messgrößen und ordnet diese in fünf Kategorien an: Finanzen, Kunden, Prozesse, Entwicklung und Mit‑ arbeiter. Er ermöglicht somit eine ganzheitliche IC‑Betrachtung3. Der Skandia Navigator war wegweisend für die Wahrnehmung des Intellectual Capitals in‑ nerhalb eines Unterneh‑ mens. Allerdings sind einige der zahlreichen Indizes nicht eindeutig in ihrer Aussage und mit dem Bilanzansatz des Navigators ist es nicht möglich, die „Flow“‑ Perspektive abzubilden. Technology Broker Brooking (1996) • Market Assets • Human‑centred Assets • Intellectual Property Assets • Infrastructure Assets Mit Hilfe eines detaillier‑ ten sog. IC Technology Broker Audits wird ein IC‑Dollar‑Wert ermittelt. Methoden: Kosten‑, Markt‑, oder Ertrags‑ ansatz. Es ist nur bedingt mög‑ lich, durch die qualita‑ tive Beantwortung des Fragenkatalogs, einen unverzerrten Dollar‑Wert für das Intellectual Capi‑ tal zu errechnen. Abb.3‑5: Übersicht über diverse Intellectual Capital Management Konzepte 3 Grundlagen des Performance Measurement54 Diese Auswahl an Intellectual Capital Management Konzepten repräsentiert keine vollständige Liste aller Ansätze, sondern stellt lediglich eine Selektion der gängigsten und bekanntesten multidimensionalen Konzepte vor4. Es gibt noch zahlreiche weitere Konzepte, die sich häufig allerdings entweder in der Forschung nicht durchgesetzt haben oder in der Praxis nur für ein spezifisches Unternehmen kreiert wurden und auch ausschließlich von diesem genutzt werden (vgl. Bontis 2001, S.57). Ulmer (2003) gibt eine detaillierte Übersicht über die Vielzahl der potenziellen Ansätze, Intellectual Capital zu evaluieren. Dabei geht er auch auf bewährte Formeln wie u.a. Tobin’s q, Market-to-Book-Value oder Economic Value Added (EVA) ein, die Intellectual Capital nach dem Marktkapitalisierungs- bzw. Gesamtkapitalrendite- Modell bewerten. Aufgrund der Vielzahl von Konzepten und Formeln wird vermehrt die Kritik laut, dass mittlerweile immer mehr Ansätze entwickelt werden, allerdings kein Konsensus zwischen Praktikern undWissenschaftlern über ein Best Practice-Konzept angestrebt wird (vgl. Dumay 2009, S.192). 3.3.5.4 Zukünftiges Potenzial in der Intellectual Capital Forschung Das Feld ,Intellectual Capital Management‘, das in diesem Kapitel nur in seinen Grundgedanken ausgeführt werden konnte, ist nach wie vor von sehr hoher Relevanz – sowohl für die Wissenschaft als auch für die Praxis. So wird dieses Thema vor allem im Bereich der Kapitalmärkte kontrovers diskutiert. Nachdem es für das Intellectual Capital eines Unternehmens noch keine standardisierten, etablierten Berichtssysteme wie in der traditionellen Berichterstattung gibt, werden heutzutage nach wie vor Informations-asymmetrien auf den Kapitalmärkten sichtbar. Die so genannte ,Intangible Asset Gap‘ – die Lücke zwischen Markt- und Buchwert eines Unternehmens – lässt den Grad der Intransparenz auf den Kapitalmärkten dabei immer weiter ansteigen (vgl. Lee/Guthrie 2010, S.5). Der Ruf nach einer Standardlösung, die es ermöglicht, Intellectual Capital als regulären Teil im Geschäftsbericht auszuweisen, wird deswegen immer lauter (vgl. Zéghal/Maaloul 2010, S.40). Konkretes Verbesserungpotenzial an existierenden IC-Managementansätzen sehen Forscher vor allem darin, dass Intellectual Capital nicht nur auf Unternehmensebene, sondern auch auf Abteilungs- bzw. sogar Mitarbeiterebene koordiniert werden müsste. Auch sollte neben der Vergangenheitsorientierung die Zukunftsperspektive in einem umfassenden IC-Management-System mit berücksichtigt werden. Ebenso ist es im Moment noch nicht möglich, die IC-Prozesseffektivität umfassend zu messen, da der „tacit knowledge transfer“ (Kannan/Aulbur 2004, S.391) innerhalb des Unternehmens noch kaum greifbar ist (vgl. Bontis 2001, S.59; Kannan/Aulbur 2004, S.391). Dabei steht vor allem eine Herausforderung im Vordergrund: Dieses intangible Themengebiet für die Praxis tangibel zu machen. Konzepte und Ideen gibt es in der Wissenschaft mittlerweile genügend (vgl. Kaufmann/Schneider 2004), allerdings scheitert es oftmals an der Umsetzung dieser z.T. komplexen und speziellen Ansätze. Das Management von Intellectual Capital ist nach wie vor im Unternehmensgesche- 4 Die Balanced Scorecard zählt auch im IC-Kontext zu den etabliertenManagement-Ansätzen (vgl. u.a. Kaplan 2010). Nachdem sie allerdings in Kapitel 4.1.3 ausführlich diskutiert wird, wird hier auf eine weitere Aufführung verzichtet. 3.3 Wichtige Anknüpfungspunkte in der Betriebswirtschaftstlehre 55 hen noch nicht so etabliert wie die traditionelle Leistungsmessung. Deshalb muss vor allem die Wissenschaft in Zukunft noch weiter ihren Beitrag leisten, theoretische Konzepte und Forschungsergebnisse relevanter und greifbarer für die Praxis zu gestalten, um das brisante Thema des Intellectual Capital Managements auch in der Praxis noch mehr zu etablieren. Dabei sollte vor allem auch die Konfusion durch die Vielzahl an Konzepten und Definitionen, die mittlerweile zur immensen Komplexität dieses Themas beiträgt, reduziert werden (vgl. Booker et al. 2008, S.243f.). 3.3.6 Performance Measurement und neue betriebswirtschaftliche Instrumente In Kap.3.1.7 wurde bereits aufgeführt, dass im Rahmen eines Performance Measurement einige neue betriebswirtschaftliche Instrumente wie das Benchmarking, das Target Costing, Shareholder-Value-Konzepte, das Activity-Based-Costing, das Total-Quality-Management oder ein Time-Based-Management eingesetzt werden oder eine enge Verbindung zwischen Performance Measurement-Konzepten und diesen Instrumenten existiert. In Anlehnung und Ergänzung der Gegenüberstellung verschiedener und von der Praxis akzeptierten sowie oftmals adaptierten betriebswirtschaftlichen Instrumente bei Gaitanides et al. soll das Performance Measurement mittels dreier Kriterien der Gemeinkostenwertanalyse, dem Business Re-Engineering sowie dem Prozessmanagement gegenübergestellt werden (vgl. Gaitanides et al. 1994, S.11, vgl. auch bei Scholz 1992 sowie die grundsätzliche Diskussion bei Ahn/Dyckhoff 1997): der organisatorischen Effizienz• (im Sinne einer Ressourcen-/Leistungsbeziehung), der organisatorischen Effektivität• (im Sinne einer Unternehmens-/Marktbeziehung) sowie der organisatorischen Entwicklung (im Sinne einer Gegenwarts-/Zukunftsbezie-• hung). Die Instrumente der Gemeinkostenwertanalyse, des Business Re-Engineering sowie des Prozessmanagement wurden von Gaitanides et al. bewertet sowie klassifiziert und in der vorliegenden Form übernommen, die vergleichende Einordnung des Performance Measurement wurde vom Verfasser vorgenommen (vgl. Abb.3-6). Die von der BeratungsfirmaMcKinsey Inc. entwickelte und angewandte Gemeinkostenwertanalyse (vgl. Roever 1982, Lisson 1989 sowie die Darstellung bei Küpper 2008, S.373ff., Schawel/Billing 2009, S.92ff.) ist auf die Analyse des Kosten-Nutzen- Verhältnisses der Kostenstellenleistungen ausgerichtet. Dazu sollen Kosten ohne gleichzeitige Nutzeneinsparung reduziert werden, indem kreativitätsfördernde Instrumente zur Ideenfindung auf der mittleren Managementebene eingesetzt werden. Gemeinkostenwertanalysen können sehr erfolgreich sein, sind allerdings auch sehr aufwendig und werden nur aperiodisch eingesetzt. Die organisatorische Effektivität wird in diesem Ansatz ebenso vernachlässigt wie die organisatorische Entwicklung (statt dessen ist das Ziel vorwiegend die Schaffung einer „funktionalen Exzellenz“ [Gaitanides et al. 1994, S.11] ohne das unternehmensbezogene Gesamtoptimum zu verfolgen bzw. zu erreichen). Bei der organisatorischen Entwicklung ist vorwiegend der aperiodische Charakter und die damit verbundene Nichtberücksichtigung von Instrumenten zur kontinuierlichen 3 Grundlagen des Performance Measurement56 Leistungssteigerung im Sinne eines Kaizen-Ansatzes (vgl. Imai 1986, Singh/Singh 2009) sowie die mangelnde strategische Anbindung der Grund. „Business Re-Engineering und Prozessmanagement setzen als prozessorientierte Gestaltungsansätze sowohl an der Ressourcen-/Leistungsbeziehung, als auch an der Unternehmens/Marktbeziehung an“ (Gaitanides et al. 1994, S.12). Business Re-Engineering (vgl. Hammer/Champy 1994), auch Business Process Re-Engineering genannt, hat die radikale Re-Organisation und Erneuerung eines Unternehmens und dessen strategischer Ausrichtung zum Ziel. Ausgangspunkt des Konzepts ist die Ermittlung der Kundenzufriedenheit. Darauf aufbauend werden top-down neue organisatorische Gestaltungsformen ermittelt und umgesetzt. Angelpunkt des Konzepts sind Kernkompetenzen und Geschäftsprozesse bzw. -prozessketten (vgl. hierzu auch Reiß 1994, S.13, Wang 2006, S.104ff.). Schwachstellen hat das Re-Engineering hinsichtlich der kontinuierlichen, bottomup-geprägten organisatorischen Entwicklung (vgl. die Gegenüberstellung bei Schuh/ Dresse 1996, S.5–45), die den systemimmanenten Ausprägungen (fundamentaler, quantensprungartiger Fortschritt [vgl. Hammer/Champy 1994, S.12ff.]) entgegenläuft (zu weiteren Risiken vgl. Reiß 1994, S.15ff.). Veränderte Umweltbedingungen – insbesondere in einem turbulenten Marktumfeld – lassen durch den einmaligen Instrumenteneinsatz erzielte Wettbewerbsvorteile schnell schrumpfen und erzwingen so weitere Veränderungen bzw. Neuausrichtungen in den Prozessen, um die Wettbewerbsfähigkeit zu sichern. Dieses zusätzliche, permanente Hinterfragen der Prozessstrukturen und der Prozessleistung im Hinblick auf den Kunden und den Markt ist ein wesentlicher Schwerpunkt des Prozessmanagements (vgl. Gaitandes et al. 1994, S.9 ff., Gaitanides 1983). Gemeinkosten wertanalyse Business Re Engineering Prozess management Performance Measurement Gegenwarts-/ Zukunfts- Beziehung (organisatorische Entwicklung) Kontinuierliche Entwicklung der Kernkom‑ petenzen Kontinuierliche Entwicklung der Unternehmensleis‑ tung Unternehmens-/ Markt-Beziehung (organisatorische Effektivität) Ausrichtung der Prozessleis‑ tung an aktuel‑ len Markterfor‑ dernissen Ausrichtung der Prozessleis‑ tung an aktuel‑ len Markterfor‑ dernissen Ausrichtung der Leistung aller Leistungsebenen an den aktuellen und zukünftigen Stakeholdererwar‑ tungen Ressourcen-/ Leistungs-Beziehung (organisatorische Effizienz Kostenstel‑ lenbezogene Produktivitäts‑ steigerung Vitalisierung tradierter Geschäftsstruk‑ turen durch Prozessorientie‑ rung Vitalisierung tradierter Geschäftsstruk‑ turen durch Prozessorientie‑ rung Vitalisierung tradierter Ge‑ schäftsstrukturen durch Prozess‑, Bereichs‑ und Mit‑ arbeiterorientierung Abb.3‑6: Performance Measurement im Vergleich (in Erweiterung von Gaitanides et al. 1994, S.11) 3.3 Wichtige Anknüpfungspunkte in der Betriebswirtschaftstlehre 57 Ferner zeichnet sich das Prozessmanagement durch eine ganzheitliche Betrachtung des Unternehmensgeschehens bzw. des Wertschöp-• fungsprozesses, eine Kundenorientierung in dem Sinne, dass bei der Prozesssteuerung alle vom• Kunden wahrgenommenen Leistungsdimensionen berücksichtigt werden sowie kontinuierliche Prozessverbesserungen über eine permanente Anpassung an wan-• delnde Umweltbedingungen und sich verändernde Ziele und Zielbeziehungen zur langfristigen Steigerung der Wettbewerbsfähigkeit aus (vgl. dazu auch Kap.4.1.12). Auch das Performance Measurement unterstützt kontinuierliche organisatorische Entwicklungen. Hierzu werden (wie beim Prozessmanagement, vgl.Gaitanides et al. 1994, S.12) Instrumente für eine gesteuerte kontinuierliche Leistungsentwicklung zur Verfügung gestellt, die über Zustands- bzw. Kennzahlenausprägungen berichten können sowie deren kontinuierliche Verfolgung und (gewünschte) Beeinflussung sicherstellen. Im Blickpunkt stehen dabei nicht nur Prozesse, sondern alle relevanten Leistungsebenen (vgl. die Kap.3.1.1, 7.2.3 und 7.3.2). Ferner erfolgt keine alleinige Fokussierung auf Kundenerwartungen sondern eine ausgewogene Ausrichtung an den Erwartungen aller wichtigen Stakeholder eines Unternehmens. Das Performance Measurement kann auch mit den Total Quality Management- Konzepten sowie den damit verbundenen Qualitätspreisen wie demMalcom Baldrige Award oder dem EFQM Excellence Award verglichen werden. Die international verliehenen Qualitätsauszeichnungen sind entstanden, um ein umfassendes Qualitätsmanagement in den Unternehmen zu fördern. Sie sind in mehreren Fällen auch als wirtschaftspolitische Instrumente zu betrachten, die die Wettbewerbsfähigkeit eines Landes systematisch fördern sollen (vgl.Malorny 1996, S.268). In Japan wurde der japanische Deming-Price schon in den 50er Jahren verliehen, wohingegen die USA erst weit später im Jahr 1988 mit dem MBNQA (Malcolm Baldridge National Quality Award) folgten. Neben lokalen Preisen wird der EFQM Excellence Award (ehemals European Quality Award) in Europa seit 1992 von der EFQM (European Foundation for Quality Management) vergeben. Diese Stiftung hat es zu ihrem Ziel gemacht, ihre Mitglieder zusammenzubringen, um voneinander aber unternehmensindividuell durch Leistungsmessung als Entdeckungsprozess zu lernen und Verbesserungspotenzial zu identifizieren (vgl. EFQM 2010). Der EFQM Excellence Award ist dabei umfassender als der MBNQA, jedoch keine eigenständige europäische Konzeption, da er in Anlehnung an diesen entstanden ist (vgl. Malorny/Kassebrohm 1994, S.225 sowie Schneider 1998, S.370ff.). Der EFQM Excellence Award wird dem europäischen Kulturkreis gerecht, bleibt im Kern jedoch mit den Qualitätsauszeichnungen in den USA und Japan vergleichbar, da die dortigen Erfahrungen in das Modell eingeflossen sind (vgl. Zink 1994, S.14). 3 Grundlagen des Performance Measurement58 Mit der Entscheidung an einer bestimmten Auszeichnung teilzunehmen, sind Unternehmen über Jahre hinweg gezwungen, die systematische Anwendung der TQM- Modelle zu verfolgen. Wie eingangs dargestellt, birgt die Fokussierung auf den Faktor ,Qualität‘ im Rahmen von TQM-Ansätzen trotz zweifellos in vielen Anwendungsfällen beeindruckender nichtfinanzieller Erfolge die Gefahr, dass mittel- bis langfristig keine positive Auswirkung auf die Ergebniskomponente verzeichnet werden kann (vgl. nochmals Stalk/Weber 1993, S.93ff., Kaplan/Norton 1997a, S.31 und 145 sowie die Studie von Chenhall 1997). Das Performance Measurement versucht diese einseitige Ausrichtung zu umgehen. Einige Konzeptentwickler behalten zwar auch bewusst eine starke Konzentration auf finanzwirtschaftliche Ergebnisse bei (vgl. z.B. die Argumente im Zusammenhang mit der Balanced Scorecard, Kaplan/Norton 1997a, S.32). Die Steuerung eines Unternehmens erfolgt allerdings nicht allein aufgrund verzerrter oder aggregierter Finanzkennzahlen, sondern unter Beachtung der kausalen Zusammenhänge verschiedenster mehrdimensionaler Kennzahlen und finanzieller Zielvorgaben. Ferner unterscheidet sich das Performance Measurement durch die bewusste Integration in die Planungs- und Steuerungssysteme eines Unternehmens sowie auch deren Ergänzung und Erweiterung vomQualitätsmanagement. Performance Measurement ist demnach ein Instrument zur Selbststeuerung, während die Qualitätsmanagementkonzepte vorwiegend der Selbstbewertung dienen. 3.3.7 Performance Measurement im Innovationskontext 3.3.7.1 Die zunehmende Bedeutung von Innovationen5 Stetig steigender Konkurrenzdruck, verkürzte Technologie- und Produktlebenszyklen sowie sich ändernde Kundenwünsche stellen Unternehmen im 21. Jahrhundert immer wieder vor neue Herausforderungen. Um sich in diesem dynamischen Spannungsfeld hervorzuheben, bedienen sich viele Unternehmen des Mittels der Innovation. Diese Aussage wird durch die jährlich höheren Innovationsaufwendungen der deutschen Wirtschaft untermauert, die im Zeitraum von 1995 bis 2005 stetig um eine Jahresrate von 4,4% auf 115,5 Mrd. Euro im Jahr 2006 gestiegen sind (Rammer 2007, S.12f.). Innovation ist ein strategischer Imperativ heutiger Märkte. Durch Innovationen können Unternehmen Wachstum, wirtschaftlichen Erfolg und Beschäftigung sichern. Darüber hinaus bietet sich Unternehmen über Innovationen die Möglichkeit, Wettbewerber zu verdrängen, bestehende Märkte tiefer zu durchdringen und neue Marktpotenziale zu erschließen (Möller/Janssen 2009, S.89). Trotz der Relevanz von Innovationen für Unternehmen ist der professionelle Umgang mit Innovationen noch in den Anfängen. So zeigt eine Studie von PricewaterhouseCoopers in Zusammenarbeit mit der EBS Business School, dass lediglich 20% der befragten Unternehmen ein Innovationsmanagementsystem verwenden. Im Kontext der betrieblichen 5 Kapitel 3.3.7.1 und 3.3.7.2 wurden von Sven Heidenreich (Dipl.-Kfm.), wissenschaftlicher Mitarbeiter und Doktorand am Strascheg Institute for Innovation and Entrepreneurship (SIIE) der EBS Business School, verfasst. 3.3 Wichtige Anknüpfungspunkte in der Betriebswirtschaftstlehre 59 Leistungsmessung geben zudem 33% der Unternehmen an, keine systematische Erfolgsmessung ihrer Innovationsaktivitäten durchzuführen (PricewaterhouseCoopers 2006, S.37ff.). Aber gerade für die kontinuierliche Umsetzung eines erfolgreichen Innovationsmanagements und somit für die letztendlich erfolgreiche Entwicklung von Neuprodukten ist eine Professionalisierung des Innovationscontrollings unabdingbar. Im Mittelpunkt steht dabei eine systematische Steuerung aller Innovationsaktivitäten mittels relevanter Kennzahlen und Instrumenten im Rahmen eines systematischen Innovation Performance Measurement. 3.3.7.2 Der Begriff ,Innovation‘ – Eine kontroverse Diskussion Innovationen im betrieblichen Kontext spielen insbesondere in einer an Dynamik gewinnenden Unternehmensumwelt eine entscheidende Rolle. So tragen Innovationen maßgeblich zum langfristigen Unternehmenserfolg und zur Beibehaltung eines Wettbewerbsvorteils bei (Wheelwright/Clark 1992, S.8 ff.). Innovationen stellen hierbei immer etwas grundsätzlich – wie auch immer geartet – Neues dar (vgl. Möller/Janssen 2009, S.90). In Folge der Vielfältigkeit des Innovationsphänomens und der Heterogenität bisheriger Studien zu Innovationen hinsichtlich Untersuchungsobjekt, wissenschaftlicher Disziplin und Methodik existiert bislang keine einheitliche Begriffsdefinition (für einen Überblick unterschiedlicher Innovationsdefinitionen vgl. u.a. Hausschildt 2004, S.3 ff.; Haber 2008, S.20f.). Nach Schumpeter (1912 und 1934) kann als allgemeingültiges Charakteristikum von Innovationen „the carrying out of new combinations“ angeführt werden. Übertragen auf das Theorem der Zweck-Mittel-Beziehung bedeutet dies, dass eine Innovation immer dann vorliegt, sobald eine neue Zweck-Mittel Beziehung entsteht. Technologie ist hierbei das Mittel, mit dem ein neuartiger Zweck in Form einer Nachfrage- bzw. Bedürfnisbefriedigung erfüllt werden kann. Dies inkludiert auch den vonUtterback (1971) kombinierten Ansatz eines Technology Push und Demand Pull, wonach Technologie und Kundenwünsche maßgebliche Treiber des Innovationsprozesses sind. Als gemeinsamen Konsens bisheriger Definitionsansätze zu Innovationen kann festgehalten werden, dass eine Innovation die Elemente Invention und Exploitation umfasst, d.h. die Erfindung an sich und ihre nachfolgende Umsetzung in ein marktfähiges Produkt (vgl. Sattler/Schrader 1995, S.996; Haber 2008, S.7). Einen Ansatzpunkt für eine Differenzierung der verschiedenen Definitionen bildet hierbei der Neuigkeitscharakter einer Innovation als zentrales konstitutives Merkmal aller Innovationsdefinitionen. Während in einem Teil der Definitionen die objektive Neuheit als elementar für eine Innovation angesehen wird, bildet die durch den Anbieter oder Nachfrager wahrgenommene, subjektive Neuheit für den anderen Teil der Definitionsansätze das determinierende Charakteristikum (vgl. Haber 2008, S.7). Da der Erfolg einer Innovation durch die Abnahme bzw. den Kauf durch eine nachfragende Einheit determiniert wird, scheint es angebracht, auch die Definition einer Innovation aus Sicht der adoptierenden bzw. nachfragenden Einheit zu modellieren. Folglich kann unter einer Innovation in Anlehnung an Rogers (2003) und Hoyer/ MacInnis (2007) ein Produkt, eine Dienstleistung, ein Attribut, ein Prozess oder 3 Grundlagen des Performance Measurement60 eine Idee verstanden werden, die aus der Perspektive der adoptierenden Einheit als neu wahrgenommen wird. 3.3.7.3 Besonderheiten von Innovationen und Innovationsleistung6 Innovationen ermöglichen zukünftige wirtschaftliche Erfolge von Unternehmen und sind somit ein wesentlicher Beitrag zur Zukunftssicherung – „innovate or die“ (vgl. z.B. Cooper/Edgett 2009) ist in diesem Zusammenhang ein häufig zitierter Ausdruck. Innovationen sind somit auf Langfristigkeit angelegt: Je nach Branche kann die Entwicklung einer neuen Technologie durchaus zehn bis 15 Jahre in Anspruch nehmen, wobei mehrere interne und/oder externe Partner mit an dem Innovationsprozess beteiligt sein können. Vor diesem Hintergrund wird deutlich, dass klassische finanzielle Leistungskriterien, wie die Erfolgsmessung mittels der Kennzahl ,Umsatz mit Produktneuheiten‘ nicht zur alleinigen Messung und Bewertung einer Innovationsleistung ausreichen (vgl. Gerybadze 2004). Zudem sind die positiven Effekte von erfolgreichen Innovationen auf mehreren Ebenen innerhalb und außerhalb des Unternehmens bemerkbar. Daraus folgt, dass der Innovationserfolg nicht ausschließlich mittels direkter oder indirekter Kennzahlen in Bezug auf Produktneuheiten bewertbar ist, sondern weitere Aspekte Beachtung finden müssen.Hauschildt (Hauschildt 1997, S.391ff.) führt u.a. zusätzlich zur technischenWeiterentwicklung auch die Wahrnehmung als Innovator in der Öffentlichkeit sowie eine entsprechende wissenschaftliche Anerkennung der Entwicklungsleistung eines Unternehmens als Innovationserfolg auf. Ein weiteres wesentliches Merkmal von Innovationen ist die grundsätzlich vorhandene Möglichkeit des Scheiterns der Innovationsaktivität. Die Risiken, die mit einem Innovationsprozess verbunden sind, sind vielfältig und reichen von technischen Risiken (z.B. in der Forschung und Entwicklung, Fehleinschätzung der Komplexität, schnellere technische Entwicklung von Wettbewerbern) über Fertigungsrisiken bis 6 Kapitel 3.3.7.3 und 3.3.7.4 wurden von Andrea Badura (Dipl.Ing. phys.Tech. (FH)/MBA & Eng.), Strascheg Institute for Innovation and Entrepreneurship (SIIE) der EBS Business School, verfasst. Unsicherheit Neuheitsgrad Komplexität Risiko verstärkt verstärkt verstärkt verstärkt verstärkt Abb.3‑7: Zusammenhang zwischen Innovationsmerkmalen (in Anlehnung an Ahsen 2010, S.13) 3.3 Wichtige Anknüpfungspunkte in der Betriebswirtschaftstlehre 61 hin zu Marktrisiken (z.B. Fehleinschätzung der Kundenbedürfnisse) (vgl. Ahsen 2010, S.12f.). Je radikaler und komplexer die Neuerung ist, desto mehr wirken sich Unsicherheiten und Risiken aus. Aufgrund dieser Merkmale (vgl. Abb.3-7) ist ersichtlich, dass sich die Aufgabenstellungen im Innovationsmanagement grundlegend von Routineabläufen im Betriebsalltag unterscheiden und nach anderen Kriterien beurteilt und durchgeführt werden müssen (vgl. Hauschildt 1997, S.24ff.). In zahlreichen empirischen Studien (u.a. Schmidt/Gleich 2008;Nilsson et al. 2010) wurde nachgewiesen, dass innovationsstarke Unternehmen folgende Charakteristika vorweisen: Eine Innovationsstrategie ist implementiert:– Zur effizienten Steuerung von Innovationsaktivitäten ist eine Ausrichtung an vorab definierten strategischen Zielen und Aktionsfeldern unabdingbar. Die Innovationsstrategie baut auf der Unternehmensstrategie auf und gibt die Aktionsfelder für die Innovationstätigkeit im Unternehmen vor. Ein Innovationsprozess ist eingeführt und wird gelebt:– Die Entwicklung von der Idee bis hin zur Markteinführung der Innovation ist in Form von Prozessabläufen beschrieben. Mittels eines stringenten Prozesses mit definierten Kriterien (z.B. durch einen Stage-Gate-ProzessTM) werden Innovationsprojekte regelmäßig überprüft und ausgewählt. Dieser Selektionsprozess ist notwendig, da stets nur begrenzte Ressourcen (Mitarbeiter, Ausstattung, Geld) zur Verfügung stehen. Ein entsprechendes Innovationsportfoliomanagement kann die Allokation der vorhandenen Ressourcen effektiv und effizient steuern. Die Strukturen und die Organisation des Unternehmens unterstützen die Inno-– vationstätigkeit der Mitarbeiter: Strenge Hierarchien, Formalismus und übergenaue Prozessvorgaben behindern Innovationstätigkeit – aus diesem Grund müssen die entsprechenden Strukturen im Unternehmen überdacht und angepasst werden. Als kritisch für einen nachhaltigen Innovationserfolg innerhalb von Organisationen werden u.a. die Faktoren ,Fehlertoleranz‘ und ,flache Hierarchie‘ angesehen. Die Innovationskultur ist in der Unternehmenskultur fest verankert:– Innovation ist eine vordringliche Aufgabenstellung für alle Mitarbeiter im Unternehmen und es ist ein gemeinsames Grundverständnis dafür vorhanden, dass Innovation Wandel, Neuerung und somit Zukunftssicherung bedeutet. Erfolgreiche Innovatoren verfügen über ein stringentes Steuerungssystem, welches die oftmals diskontinuitiven und mit hohem finanziellen Aufwand betriebenen Innovationsprojekte in Bezug auf Effektivität und Effizienz unterstützt. 3.3.7.4 Innovationsorientiertes Performance Measurement Nach dem Vorbild einer klassischen Balanced Scorecard, sind erste Ansätze zu einer Innovation Scorecard (ISC) im Rahmen eines Forschungsprojekts der ehemals European Business School (heute EBS Universität für Wirtschaft und Recht) in Zusammenarbeit mit dem Beratungsunternehmen Arthur D. Little im Jahr 2001 (vgl. Arthur D. Little/European Business School 2001) entstanden. Im Rahmen des Forschungsprojekts wurden neben einer stringenten Innovationsstrategie vier 3 Grundlagen des Performance Measurement62 Innovationsperspektiven definiert und signifikante Zusammenhänge zum Innovationserfolg empirisch ermittelt (vgl. Abb.3-8). Analog zur klassischen Balanced Scorecard von Kaplan und Norton (vgl. Kaplan/ Norton 1998, S.9 ff.; Horváth & Partner 2007, S.19ff. sowie Kap.4.1.3) wird der organisatorische Rahmen der Innovation Scorecard durch die Vision und Unternehmensstrategie gestellt. Die Innovationsstrategie ist aus der Unternehmensstrategie abzuleiten und unterstützt diese. Die aus den strategischen Innovationszielen passenden Kriterien sind unternehmens- und branchenspezifisch. Auf Basis der vorgestellten Kriterien (Abb.3-9) ist zu erkennen, dass sich das allgemeine Modell einer Innovation Scorecard mehrheitlich auf qualitative Kriterien bezieht und Ursache-Wirkungsbeziehungen nur in Ansätzen erfasst werden. In Verbindung mit einer entsprechenden unternehmensweiten Balanced Scorecard können diese Beziehungen hergestellt werden und um die finanzielle Perspektive ,Innovationsoutput‘ erweitert werden. Die konkrete Umsetzung einer Innovation Scorecard wird in Kap.4.2.5 näher erläutert. Gesamtscore der ISC Ressourceneinsatz Innovationsfördernde Strukturen Innovationskultur Innovationsprozess Innovationsstrategie Abb.3‑8: Empirisch ermittelte Zusammenhänge von unterschiedlichen Perspektiven und dem entsprechenden Unternehmenserfolg (in Anlehnung an Sommerlatte et al. Sept. 2002) 3.3 W ichtig e A nknüp fung sp unkte in d er Betriebsw irtschaftstlehre 63Abb.3‑9: Perspektiven und Kriterien einer Innovation Scorecard (in Anlehnung an Beeck 2010 , S.126ff.) Mögliche strategische Ziele Entsprechende geeignete Kennzahlen • Vorleben von Innovationsfreude/-verantwortung durch Führungsverhalten • Anzahl von aktiven „Partnerschaften“ der Führungsebene in Innovationsprojekten • Aktivierung aller Mitarbeiter in Ideengenerierungsprozesse • Anzahl Einreichungen im Ideenmanagement je Mitarbeiter • Förderung der internen Kommunikation zu Innovationsthemen • durchschnittliche Nutzungsdauer/Mitarbeiter der zur Verfügung gestellten Systeme (im Intranet) • Förderung interdisziplinärer Projektstrukturen • Anzahl vertretener Abteilungen in Innovationsprojektteams • frühzeitige Kundenorientierung • Anzahl der Kundengespräche in der Konzeptphase/Anzahl Kundengespräche vor Markteinführung • Reduzierung der benötigten Zeit zur Entwicklung von innovativen Produkten • durchschnittliche Projektdauer • Optimierung der Bewertungs- und Auswahlprozesse bis zur Markteinführung • Anzahl gestoppter Ideen bis Markteinführung • Erhöhung der an Innovationen beteiligten Mitarbeiter • Anzahl Mitarbeiter Innovationsthemen in Relation zu Gesamtzahl Mitarbeiter • Verbesserung der Mitarbeiterqualifikation • Anzahl innovationsspezifischer Weiterbildungstage/Mitarbeiter • Erhöhung des Innovationskapitals • Kosten Innovationsmanagement/Kosten Gesamtunternehmen • Intensivierung des Kooperationsnetzwerkes • Anzahl Innovationsprojekte mit Kooperationspartnern (Universitäten, Forschungsinstitute etc.) • Erhöhung der Kundenzufriedenheit • Befragung/Benchmark • Steigerung der Innovationseffizienz • Umsatzerlöse mit den neuen Produkten in Relation zu den eingesetzten Mitteln • Steigerung der Innovationsrate • Gewinn mit neuen Produkten in Relation zum Unternehmensgewinn • Steigerung des Innovationserfolges • Anzahl erfolgreicher Produktinnovationen ein Jahr nach der Markteinführung in Relation zu Anzahl der Markteinführungen M ö g lic h e P er sp ek ti ve n ei n er IS C Innovationskultur Innovationsprozess Innovationsressourcen Innovationsoutput 3 Grundlagen des Performance Measurement64 Testfragen zu Kapitel 3: 1. Welche Inhalte sollen bei der Konzeption eines Performance Measurement- Systems einbezogen werden? 2. Erläutern Sie die Bedeutung und idealtypische Ausgestaltung des Prozesses der Kennzahlendefinition! 3. Erläutern Sie Leistungsbemessung und Abweichungsanalyse im Performance Measurement! 4. Wie kann ein institutioneller Rahmen für ein Performance Measurement- System aufgestellt werden? 5. Welche Anknüpfungspunkte lassen sich zwischen Performance Measurement und der Betriebswirtschafts- und Managementlehre identifizieren? 6. In welcher Beziehung stehen Performance Measurement- und Controlling- Konzepte zueinander? 7. Inwiefern ist die Agency-Theorie von Relevanz für das Performance Measurement? 8. Welche Leistungsverständnisse können in der deutschen Betriebswirtschaftslehre unterschieden werden und welche Auswirkungen hat das einzelne auf das Performance Measurement? 9. Inwieweit ist ein interner Performance Measurement-Ansatz von Bedeutung für die externe Fair Value-Bewertung? 10. Erläutern Sie die Relevanz und Herausforderungen bei der Messung von Intellectual Capital! 11. In welcher Verbindung stehen neue betriebswirtschaftliche Instrumente mit Performance Measurement? 12.Welche Rolle spielen (internationale) Total Quality Management- Konzepte für das Performance Measurement? 13. Wie lässt sich Performance Measurement in den Innovationskontext einordnen? 1 Einleitung 2 Performance Measurement als Steuerungsansatz 3 Grundlagen des Performance Measurement 4 Konzepte des Performance Measurement 5 6 Empirische Untersuchungen zu Fragen des Performance Measurement Performance Measurement in der Anwendung – Fallstudien 7 Grundschema eines Performance Measurement Systems 8 Handlungsempfehlungen für die Anwendung von Performance Measurement Systemen und Ausblick 9 Nachwort 4

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Performance Measurement: Konzepte, Fallstudien und Grundschema für die Praxis.

Das Werk stellt neben den klassischen Performance Measurement-Konzepten, wie Balanced Scorecard, auch neue, prozessorientierte Ansätze vor. Zahlreiche Fallstudien zeigen auf, wie Performance Measurement-Systeme in der Praxis strukturiert und effektiv implementiert werden.

Die Schwerpunkte des Performance Measurement

* Grundlagen und Konzepte des Performance Measurements

* Performance Measurement als Steuerungsansatz

* Performance Measurement in der Anwendung Fallstudien

* Grundschema eines Performance Measurement-Systems

* Handlungsempfehlungen für die Anwendung von Performance Measurement-Systemen

»& eine gute, konzeptionell orientierte Gesamtdarstellung des Themenkreises Performance Measurement.«

Prof. Dr. Dr. h.c. Péter Horváth zur Vorauflage