2 Performance Measurement als Steuerungsansatz in:

Ronald Gleich

Performance Measurement, page 25 - 37

Konzepte, Fallstudien und Grundschema für die Praxis

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3758-4, ISBN online: 978-3-8006-3915-1, https://doi.org/10.15358/9783800639151_25

Series: Controlling Competence

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2 Performance Measurement als Steuerungsansatz Nachfolgend werden zunächst die Schwächen der traditionellen Kennzahlentheorie sowie Ansatzpunkte für neue Steuerungskonzepte aufgezeigt und erläutert. Daran schließt sich im Überblick die Skizzierung von Performance Measurement als innovativer Steuerungsansatz an. Hierbei erfolgen auch grundlegende Begriffsklärungen sowie das Erarbeiten funktioneller, institutioneller und instrumenteller Aspekte des Performance Measurement. 2.1 Schwächen der traditionellen Kennzahlentheorie und Ansatz punkte für innovative Steuerungskonzepte 2.1.1 Kritischer Überblick über die traditionelle Kennzahlentheorie Unter Kennzahlen werden Zahlen verstanden, die quantitativ messbare Sachverhalte und Tatbestände in konzentrierter Form zahlenmäßig erfassen (vgl. Reichmann/ Lachnit 1976, S.706, Hahn/Laßmann 1993b, S.241, Reichmann 2001, S.18ff.). Ihr Informationscharakter soll Urteile über wichtige betriebswirtschaftliche Sachverhalte und Zusammenhänge in einem Unternehmen oder einer Organisationseinheit ermöglichen. In der unternehmerischen Praxis lässt sich die Verwendung einer Vielzahl von Kennzahlen und Kennzahlensystemen beobachten, wobei ein einheitliches Konzept zur angemessenen Abbildung des Unternehmenserfolgs fehlt (Mellewigt/ Decker 2007, S.433). Kennzahlen sollen komplexe Sachverhalte möglichst einfach abbilden, einen schnellen Überblick bieten, der Führungsebene bei Analysen sowie der laufenden Planung, Steuerung und Kontrolle dienen (vgl. Gladen 2008, S.12) und werden sowohl für interne als auch externe Zwecke verwendet (vgl. Reichmann 2001, S.20). Bei der externen Analyse erfolgt oftmals ein Kennzahleneinsatz im Zusammen-• hang mit der Bilanzanalyse und dem Betriebsvergleich. Im Rahmen der Bilanzanalyse sollen auf dem Jahresabschluss basierende Kennzahlen beispielsweise Anlageentscheidungen in Wertpapieren und Kreditvergabeentscheidungen von Banken unterstützen. Aus dem Gesamtbestand sind nun jene Daten des Jahresabschlusses auszuwählen, die die beste Erklärungskraft besitzen und als Ausgangspunkt für betriebliche Entscheidungen dienen können. Es wird in diesem Kontext von vielen Autoren auf einen wesentlichen Nachteil dieser traditionellen Bilanzanalyse hingewiesen. Sie empfehlen die Ergänzung der quantitativen Kennzahlen um nicht-quantitative Informationen. Kritisiert wird insbesondere die mangelnde Zukunftsbezogenheit und Vollständigkeit der rein kennzahlen- und stark finanzbezogenen Jahresabschlussinformationen (vgl. z.B. Brady/Kaplan 1993, S.144, Bühner 1995, S.56, S.428, Fisher 1992, S.34, Kaplan/Norton 1994, S.96f., Peemöller 2003, S.225f., Reichmann 2001, S.27). 2 Performance Measurement als Steuerungsansatz10 Auch der traditionelle Betriebsvergleich greift vorwiegend auf Kennzahlen des Rechnungswesens zurück, die zu unternehmensübergreifenden Betriebsvergleichen herangezogen werden (vgl. Lamla 1995, S.49ff. und die dort zitierte Grundlagenliteratur). Die dabei zugrundegelegte Fehlannahme, dass im Fall des übergeordneten Vergleichs monetärer Zielgrößen auch alle zielbezogenen Analyseschritte mit monetären Größen (Kennzahlen) durchgeführt werden können, kann als großes Defizit des Betriebsvergleichs bezeichnet werden (vgl. Lamla 1995, S.52). Bei der internen Betriebsanalyse werden anhand von Kennzahlen• Urteile über die wirtschaftliche Situation eines Unternehmens gebildet (vgl. Reichmann 2001, S.20f.). Vergleichsmaßstab sind zum einen die kennzahlenbezogenen Vergangenheits- und Zielausprägungen, zum anderen branchenbezogene Vorgaben oder Vergleichswerte. Kennzahlen haben sowohl bei der internen als auch externen Anwendung eine informative (deskriptive) sowie eine normative Funktion. Letztere ist Grundlage für Zielvorgaben an untergeordnete Bereiche und Voraussetzung für erfolgreiche Kontrollaktivitäten (vgl. Reichmann 2001, S.21). Durch den Einsatz von Kennzahlensystemen wird versucht, den Nachteil der isolierten Betrachtung von Sachverhalten durch einzelne Kennzahlen aufzuheben (vgl. Siegwart 1987, S.123). Kennzahlensysteme haben die Aufgabe, Sachverhalte in übersichtlicher Art und Weise sowie ganzheitlich darzustellen (vgl. Horváth 2009, S.507) und die Entscheidungsträger der unterschiedlichen Ebenen durch Informationsverdichtung und Zusammenfassung mit hinreichender Genauigkeit und Aktualität zu informieren (vgl. Reichmann 1995, S.24). Hierbei sind die verwendeten Kennzahlen und der Prozess der Kennzahlenauswahl im Hinblick auf Umfang, Nachvollziehbarkeit und Interdependenzen zu bewerten, um einer zu hohen Komplexität und fehlenden Praktikabilität entgegenzuwirken (Liebetruth/Otto 2006, S.13–16). In diesem Zusammenhang erfolgt „eine Zusammenstellung von in einer sachlichen Beziehung zueinander stehenden, ergänzenden und insgesamt auf ein gemeinsames übergeordnetes Ziel ausgerichteten Kennzahlen“ (Fitz/Kusterer 1993, S.153). Der wichtigste betriebswirtschaftliche Aspekt wird oftmals durch eine Spitzenkennzahl vermittelt, die durch rechnerische Zerlegung eine detaillierte Betrachtung der Einflussgrößen erlaubt (vgl. Horváth 2009, S.507). Eine integrative Erfassung von Kennzahlen hilft ferner, Mehrdeutigkeiten bei der Interpretation einzelner Kennzahlen auszuschalten, und erfasst Abhängigkeiten zwischen den Systemelementen (vgl. Lachnit 1979, S.27). Die am häufigsten in der Praxis verwendeten bzw. als Basis für erweiterte Ansätze dienenden Kennzahlensysteme sind international das Du-Pont-System (vgl. z.B. bei Siegwart 1987, S.37) sowie national besonders das ZVEI-Kennzahlensystem (vgl. ZVEI 1989), das PuK-Konzept von Hahn (vgl. den Überblick bei Hahn 1996a, S.167) und das RL-Kennzahlensystem (vgl. Reichmann 2001, S.32ff.). Diese traditionellen Kennzahlensysteme richten das Hauptaugenmerk auf das finanzielle Ergebnis und/oder die Liquidität des Unternehmens. Dies ist zugleich ein entscheidender systemimmanenter Nachteil (vgl.Manzoni/Islam 2009, S.8 f. und die hier zitierte Grundlagenliteratur), da dadurch beispielsweise die Sachzieldimension und die Markt- und Kundenorientierung unberücksichtigt bleiben. Besonders ,wei- 2.1 Schwächen der traditionellen Kennzahlentheorie 11 che‘ Informationen (so genannte ,soft facts‘, vgl. z.B. bei Schust 1994, S.235) über verschiedene Sachverhalte (z.B. Mitarbeiterqualifikation und -motivation, Mitarbeiter-, Zulieferer- und Kundenzufriedenheit oder Führungsstil) werden jedoch in vielen Fällen für die Beurteilung der (finanziellen) Ergebniszahlen und für die betriebliche Planung und Steuerung der Ressourcen (vgl. hierzu bspw. die veränderten Anforderungen an das Personalmanagement bei Ackermann 1991, S.24ff.) sowie für die (nicht nur rein vergangenheitsbezogene) Leistungsmessung benötigt (vgl. Horváth 2009, S.518f. und Fitz/Kusterer 1993, S.154f.). Oftmals klammern diese Kennzahlensysteme bereits nichtfinanzielle Unternehmensziele wie Umweltschutz, Gemeinwirtschaftlichkeit oder die Mitarbeiterwohlfahrt explizit aus (vgl. Weber 1995, S.213f.). Ferner wird ein Anreiz geschaffen, das unternehmerische Handeln primär an finanziellen Kennzahlen auszurichten und Maßnahmen zur langfristigen Erschließung von Erfolgspotenzialen auszublenden. Ein weiterer Nachteil dieser traditionellen Kennzahlensysteme ist die weitgehende Konzentration auf den Jahresabschluss und die geringe Differenzierung nach betrieblichen Subsystemen (vgl.Weber 1995, S.213f. und Siegwart 1987, S.122). Zusätzlich basieren besonders die Kennzahlen des Rechnungswesens auf rein vergangenheitsorientierten Daten, die lediglich eine ex-post-bezogene Unternehmensbetrachtung erlauben (vgl. Fitz/Kusterer 1993, S.154). Ferner ist kritisch anzumerken, dass die Aussagekraft von Spitzenkennzahlen, welche in vielen Kennzahlensystemen Berücksichtigung finden, durch ,legale‘ Manipulationsmöglichkeiten stark eingeschränkt ist. Vor allem auf dem Gewinn basierende Kennzahlen, wie der RoI (Return on Investment) und RoCE (Return on Capital Employed), können durch buchhalterische und bilanzielle Bewertungswahlrechte gezielt positiv oder negativ beeinflusst werden (vgl. z.B. Zünd 1973, S.128f., Brown/ Laverick 1994, S.89 und Rappaport 1995, S.27f.). Des Weiteren unterstellen traditionelle Kennzahlensysteme rechnerische Zusammenhänge, die wichtige nicht-quantitative Interdependenzen ausschließen. Diese Informationsverkürzung beschränkt somit die Aussagekraft dieser Kennzahlensysteme (vgl. Weber 1995, S.213f.). Der Einsatz von traditionellen Kennzahlensystemen kann die zu Beginn beschriebenen Ziele der Kennzahlenanwendung – Operationalisierungsfunktion, Anregungsfunktion, Vorgabefunktion, Steuerungsfunktion und Kontrollfunktion – im heutigen turbulenten und dynamischen Wettbewerbsumfeld nicht mehr erfüllen. Veränderte Rahmenbedingungen erfordern veränderte Planungs-, Steuerungs- und Kontrollkonzepte. Ansatzpunkte hierzu werden, nach der systematischen Darstellung der Schwächen traditioneller Steuerungskonzepte, im nächsten Kapitel erläutert. 2.1.2 Schwächen traditioneller und ausgewählter neuer Steuerungs konzepte Bilanz- und rechnungswesenorientierte Steuerungskonzepte (wie bspw. die oben aufgeführten Kennzahlensysteme) sind starker Kritik ausgesetzt (vgl. Vitale/Mavrinec 1995, S.45, Evans et al. 1996, S.20, Kaplan/Norton 1997a, S.22). Die Kritik bezieht sich auf die Leistungsfähigkeit dieser Konzepte im dynamischen und turbulenten Wettbewerbsumfeld. Ferner wird der Vorwurf erhoben, dass diese Konzepte 2 Performance Measurement als Steuerungsansatz12 viele Zahlen produzieren, jedoch nur wenig Nutzen schaffen (vgl. Müller-Stewens 1998, S.34). Das Versagen solcher Steuerungskonzepte lässt sich exemplarisch mit einigen Fehlentwicklungen in der Unternehmenspraxis in den 1990er Jahren belegen: Barings Bank (mit dem Steuerungskonzept nicht-erkannte Risiken).• IBM (Mängel im Erkennen von Marktveränderungen mit dem Steuerungskon-• zept). Deutsche Maschinenbauunternehmen (Mängel in der kostengünstigen Beherr-• schung von Komplexität und der kundenbezogenen Gestaltung von Varianten). Die Fehlentwicklungen bei der Steuerung und Kontrolle deutscher Unternehmen führten vor mehr als zehn Jahren zur Initiierung neuer Gesetze wie dem KonTraG (Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich) oder der InsO (Insolvenzordnung). Beide Gesetze sollen in einem ersten Schritt helfen Unternehmenskrisen zu vermeiden sowie geregelt zu bewältigen (vgl. z.B. bei Lück 1998, S.8 ff.,Hornung et al. 1999, S.317ff., Krystek 1999, S.145ff., Krystek/Müller 1999, S.177ff. sowie Wolf/Runzheimer 2009, S.21ff.). Weitere Gesetzesinitiativen wurden in den vergangenen Jahren vorangetrieben – auch mit dem Ziel, bessere Steuerungskonzepte zu initiieren und Corporate Governance Aspekte besser gesetzlich zu regeln. So verabschiedeten Bundestag und Bundesrat im Jahr 2009 mit dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) eines der umfassendsten Reformvorhaben des deutschen Bilanzrechts. Mittels BilMoG soll die Rechnungslegung dahingehend verändert werden, dass die Informationsfunktion des Jahresabschlusses und seine Funktion als Grundlage zur Bewertung und Ausschüttungsbemessung gestärkt werden (vgl. Pellens 2009 und Ernst/Sassen 2010). Das Handelsgesetzbuch (HGB), das Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH-Gesetz), sowie weitere Gesetze wurden in diesem Zusammenhang ,modernisiert‘, um den veränderten Anforderungen zu entsprechen (zu den Neuregelungen der angesprochenen Gesetze durch das BilMoG im Detail vgl. BGBl I 2009/4, S.1102ff.). Die Neuregelungen des BilMoG beinhalten unter anderem eine Verschärfung der Regelungen zur Zeitbewertung sowie eine striktere Regelung des Konsolidierungsgebots für Zweckgesellschaften (vgl. Ernst/Sassen 2010, S.49ff. und Seidler 2009, S.767). Für den Controller ergibt sich somit eine Reihe von Änderungen, welche mittel- oder unmittelbare Relevanz für die Steuerungsaktivitäten besitzen. So ist eine mögliche Konsequenz aus den veränderten Regelungen zu beizulegenden Zeitwerten beispielsweise die verstärkte Notwendigkeit von Methodenkompetenz des Controllers und sein fachlicher Input zur Marktpreisbestimmung (vgl. Lorson et al. 2009, S.58f.). Eine komprimierte Einführung in die Änderungen der Rechnungslegung nach dem neuen HGB gibt der Beitrag des Facharbeitskreises ,Controlling und IFRS‘ des Internationalen Controller Verein e.V. (siehe Facharbeitskreis Controlling und IFRS 2009, S.21ff.). Einen guten Überblick zu möglichen Auswirkungen des BilMoG auf die Controller-Arbeit geben Lorson, Melcher und Zündorf (vgl. Lorson et al. 2009, S.41ff.). Um der mangelnden Transparenz deutscher Unternehmensführung und der unzureichenden Unabhängigkeit deutscher Aufsichtsräte zu begegnen, wurde im Jahr 2000 2.1 Schwächen der traditionellen Kennzahlentheorie 13 die Regierungskommission Deutscher Corporate Governance Kodex ins Leben gerufen. Diese erarbeitete den Deutschen Corporate Governance Kodex, der mit seiner Verabschiedung im Jahr 2002 zum deutschlandweit gültigen Kodex für transparente Unternehmensleitung und -überwachung für börsennotierte Unternehmen wurde. Der Kodex beinhaltet keine neuen gesetzlichen Regelungen, sondern basiert auf Empfehlungen, über deren Einhaltung Unternehmen im jährlichen Turnus Rechenschaft ablegen müssen (Cromme 2005, S.364). So beinhaltet er Empfehlungen zur Arbeit von Vorstand und Aufsichtsrat und deren Zusammenarbeit sowie zu den Themen Transparenz, Rechnungslegung und auch Abschlussprüfung. Seit seiner Einführung wurde der Kodex mehrfach geändert. Es wurden beispielsweise im Zuge der Diskussion über die Höhe von Vorstandsgehältern Empfehlungen in den Deutschen Corporate Governance Kodex aufgenommen. Auch der angemessenen Berücksichtigung von Frauen in Vorstand und Aufsichtsrat ist zwischenzeitlich Rechnung getragen worden (vgl. Deutscher Corporate Governance Kodex 2010). Die betroffenen Unternehmen sind verpflichtet, zu erklären, ob und in welcher Form sie den Empfehlungen des Kodex entsprechen bzw. aus welchen Gründen sie dies nicht tun. Durch Inkrafttreten des Transparenz- und Publizitätsgesetz (TransPuG) im Jahr 2002 wurden dahingehende Bestimmungen in geltendes Recht überführt (BGBl I 2002/50, S.2681–2687). So wird durch das TransPuG im Aktiengesetz eine für die Vorstände und Aufsichtsräte aller börsennotierter Gesellschaften verbindliche Erklärung eingeführt, die jährlich abzugeben ist (§161 Aktiengesetz). Inzwischen erfährt der Kodex – trotz zwischenzeitlicher Kritik – breite Aktzeptanz und schafft somit verstärkte Transparenz in der Steuerung und Führung börsennotierter Unternehmen in Deutschland (vgl. Cromme 2005, S.364 und 366). Die Gründe für das Scheitern traditioneller Steuerungsgrößen sind sehr vielfältig. Die wichtigsten Defizite seien in Form der nachfolgend skizzierten acht Kritikpunkte genannt: 1. Defizit Zeitbezug Steuerungskonzepte auf Basis bilanzieller Kennzahlen vermitteln nur die monetären Ergebnisse historischer Entscheidungen. Sie fördern damit vergangenheitsbezogenes Denken und Entscheiden (vgl. Brown/Laverick 1994, S.96, Dhavale 1996, S.51 sowie Greiling 2009, S.92.). 2. Defizit Ausrichtung Die alleinige Fokussierung vieler Steuerungskonzepte auf interne Anspruchsgruppen fördert Suboptimierungseffekte im Unternehmen (vgl.Müller-Stewens 1998, S.37). 3. Defizit Aggregationsgrad Traditionelle, bilanz- und rechnungswesenorientierte Steuerungskonzepte arbeiten mit hoch-aggregierten Unternehmens- oder Geschäftsfeldkennzahlen. Alle weiteren leistungsrelevanten Leistungsebenen (z.B. Mitarbeiter, Prozesse) und dazugehörige Kennzahlen bleiben in den Konzepten i.d.R. unberücksichtigt (vgl. Greiling 2009, S.92). 4. Defizit langfristiges Steuerungsziel Steuerungskonzepte auf Basis bilanzieller Kennzahlen (beispielsweise mit den Spitzenkennzahlen RoI oder Eigenkapitalrendite) führen bei alleiniger Anwendung 2 Performance Measurement als Steuerungsansatz14 zu bereichsbezogenen kurzfristigen Suboptima und unterstützen dysfunktionale Verhaltensweisen (vgl. Lynch/Cross 1993, S.E3-4, Horváth 2009, S.511 und Simons 2000, S.9). 5. Defizit Dimension Die immer wichtiger werdenden kunden- und wettbewerberorientierten Informationen sowie Informationen über unternehmensinterne Abläufe und Qualität der Leistung finden in monetär geprägten, hoch aggregierten und vergangenheitsbezogenen Steuerungskonzepten nur unzureichend Berücksichtigung (vgl. Lynch/ Cross 1993, S.E3-4, Lorino 1997, S.26 und Klingebiel 2001a, S.46f.). 6. Defizit Format Traditionelle Steuerungskonzepte mit ausschließlich quantitativer Berichterstattung berücksichtigen keine schwachen Signale mit Frühwarncharakter (vgl.Müller-Stewens 1998, S.38). Sie ermöglichen damit nicht das Entdecken strategischer Fehlentwicklungen und geschäfts- oder bestandsgefährdender Risiken. 7. Defizit Planungsbezug Steuerungskonzepten auf Basis bilanzieller Kennzahlen fehlt der direkte inhaltliche Bezug zu den Unternehmens- und Geschäftsfeldstrategien (vgl.Dhavale 1996, S.51). 8. Defizit Anreizbezugspunkt Klassische Steuerungskonzepte des Rechnungswesens (z.B. die Plankostenrechnung) halten Manager mehr zur Reduzierung von (z.B. Kosten-) Abweichungen an, als zu kontinuierlichen Verbesserungsaktivitäten im Sinne eines Kaizen- Costing (vgl. Turney/Anderson 1989 und Horváth/Lamla 1995, S.74ff.). Eine weitere Schwachstelle der traditionellen Steuerungsgrößen ist die Vernachlässigung von immateriellen Unternehmenswerten bzw. -fähigkeiten im Zusammenhang mit der Abschätzung des langfristigen Unternehmenserfolgs (vgl. Meffert 1998, S.721). Bei Investitionen in immaterielle Werte besteht die Gefahr einer kurzfristigen, rein aufwandsbezogenen Bewertung, die dem langfristigen Wert und Potenzial nur ungenügend Rechnung trägt (Gladen 2002, S.7). Hierzu zählen beispielsweise das Wissen der Mitarbeiter, die Beherrschung von Prozessen, die Fähigkeit zur Neukundengewinnung oder die Attraktivität von Markenartikeln. In einigen angloamerikanischen Ländern sowie in Skandinavien finden aufgrund dieser Probleme bezüglich der Bewertung der Ressource ,Mitarbeiter‘ (intellectual capital bzw. human capital „covering all the knowledge and skills that an individual brings to the workplace“ [Olsson 1998, zitiert nachDobija 1999, S.1]) in Unternehmen intensive Diskussionen über die Ausgestaltung eines „Human Resource Accounting“ statt (vgl. auch die Untersuchung vonGutschelhofer/Koenigsmaier 1999, S.339,Dobija 1999 sowie grundsätzlich bei Flamholtz 1999). So skizziert Seiter für wissensintensive Dienstleistungen die Notwendigkeit der Leistungsmessung auf Basis spezifischer Wertschöpfungsmodelle und stellt explizit die Mitarbeiter als Produktionsfaktor sowie die Art der Kundenbeziehung in denMittelpunkt der Leistungsmessung (Seiter 2009, S.1 f.). Mit multifunktionalen Kennzahlensystemen (vgl. Reichmann 2001, S.30ff.) wird zwar versucht, einige der zuvor genannten Schwachstellen zu eliminieren (insbesondere das Defizit der oftmals nicht vorhandenen Mehrdimensionalität, erinnert sei 2.1 Schwächen der traditionellen Kennzahlentheorie 15 hier z.B. an das umfassende Kennzahlensystem der ZVEI, vgl. dazu bei Horváth 2009, S.509ff.), jedoch sprechen besonders der hohe Aggregationsgrad, die Ausrichtung und die angestrebten Steuerungsziele deutlich gegen eine problem- bzw. umfeldgerechte Gestaltung dieser Kennzahlensysteme. Diese sind zudem in der Regel stark vergangenheitsbezogen und haben nur eine mangelhafte Anbindung an strategische Ziele, zielbezogene Kennzahlen und Strategien. Allerdings gibt es auch Alternativen zu klassischen, auf vergangenheitsorientierten Daten beruhenden Kennzahlensystemen, in Form von Konzepten, die Planungs- und Kontrollaspekte in den Vordergrund stellen. Ein Beispiel aus dem deutschen Sprachraum hierfür ist das nach den Strukturvorgaben des Planungs- und Kontrollsystems gestaltete PuK-Kennzahlensystem von Hahn (vgl. Hahn 1996a), welches als erweitertes RoI/Cashflow-Kennzahlensystem bezeichnet werden kann (vgl.Hahn 1996a, S.156). Allerdings bezieht sich dieses Konzept vorwiegend auf die Wirkungen der Planungen auf die generellen monetären Ziele sowie die Initiierung von Planungen zur Erreichung gewünschter monetärer Zielwirkungen. Kritisch ist anzumerken, dass auch in diesem Konzept nichtmonetäre Aspekte nicht umfassend integriert sind. Jedoch können auch erfolgreich implementierte nichtfinanzielle Kennzahlen- und Managementkonzepte bei alleiniger Anwendung scheitern: Das zeitorientierte „Time Based Management“ sowie das qualitätsorientierte „Total Quality Management“ sind besonders dann kritisch zu beurteilen, wenn deren Umsetzungserfolg nur in nichtfinanziellen Erfolgen (z.B. Null-Fehler-Quoten oder minimale Durchlaufzeiten in der Produktion) wirksam wird, jedoch mittel- bis langfristig keine positive Auswirkung auf die Ergebniskomponente verzeichnet werden kann (vgl. Stalk/Weber 1993, S.93ff., Kaplan/Norton 1997a, S.31 und 145 sowie die Studie von Chenhall 1997). Genau diese Ergebniskomponente spielt jedoch weiterhin eine maßgebliche Rolle in der Unternehmenssteuerung (vgl. Evans et al. 1996, S.21). Seit einigen Jahren sind auch neuere Steuerungskonzepte wie der Shareholder Value Ansatz (Wertsteigerungsanalyse) starker Kritik ausgesetzt. Gordon beschreibt dies exemplarisch mit den Worten: „We have come to rely on a particular set of assumptions about the connection between stock market prices and the underlying economic realities; the reliability of independent auditors, financial standards, and copious disclosure in protecting the integrity of financial reporting; the efficacy of corporate governance in monitoring financial performance; the utility of stock options in aligning managerial and shareholder interests, and the value of employee ownership as both an incentive device as well as a retirement planning tool“ (Clarke 2005, S.598f., zitiert nach: Gordon 2004, S.323). Dieses Instrument ist zentraler Bestandteil eines unternehmenswertorientierten Management, in dessen Rahmen alle Unternehmensaktivitäten, insbesondere die der Manager, auf die Erhöhung des Unternehmenswertes ausgerichtet sind. Hierbei ist die Wertentwicklung des Unternehmens aus Sicht der Anteilseigner das hauptsächliche Kriterium (vgl. von Düsterlho 2003, S.5 ff.). Unterstützen soll die Wertsteigerungsanalyse die Abschätzung der Auswirkungen von strategischenMaßnahmen auf den Unternehmenswert. Dies erfordert eine enge Anbindung an die Planungs- und Steuerungskonzepte im anwendenden Unternehmen. Die Kritik an der Wertsteigerungsanalyse lässt sich auf zwei Problemfelder zurückführen (vgl. Horváth/Kaufmann 1998): 2 Performance Measurement als Steuerungsansatz16 Die fehlende Methodensicherheit bei der Wertsteigerungsanalyse:• Definitionen der Teilbestandteile des Shareholder-Value-Konzeptes sind stark widersprüchlich und es besteht eine große Unsicherheit hinsichtlich der operativen Konzeptumsetzung sowie dessen Einbindung in die Subsysteme des Rechnungswesens, des Controlling und des Kostenmanagement (vgl. hierzu auch denMethodenvergleich bei Michel 1998). Geringe öffentliche Akzeptanz des Shareholder-Value-Ansatzes:• Das vom amerikanischen Rechts- und Gesellschaftssystem geprägte Konzept wird in Deutschland – mit gänzlich anderem Umfeld – nicht von allen relevanten Anspruchsgruppen (z.B. auch Mitarbeitern, Teilen der Politik und Gewerkschaften) akzeptiert, oftmals als kurzfristig orientiert und somit nicht als nachhaltig angesehen. Ebenso steht der Ansatz heute in der Öffentlichkeit für Eigentümerkapitalismus und Stellenabbau (vgl. hierzu den Exkurs bei Gladen 2008, S.56ff. sowie die hier zitierte Grundlagenliteratur). Die Überlegungen zur konzeptionellen Weiterentwicklung bestehender Steuerungskonzepte setzen daher an den oben genannten (Konzept-)Problemen sowie an den thesenartig formulierten Schwachstellen an. 2.1.3 Ansatzpunkte für neue Steuerungskonzepte Die wichtigsten oben skizzierten Defizite (i.d.R. identisch mit den mittelpunktnahen Ausprägungen der Kriterien in Abb.2-1) und Ansatzpunkte für eine Weiterentwick- ZeitPlanungsbezug AusrichtungFormat Aggregationsgrad Dimension strategisch operativ ex post ex ante hoch aggregiert gering aggregiert nicht monetär monetär quantitativqualitativ externintern Anreizbezugspunkt Steuerungsziel Verbesserung Kurzfristig Suboptimum langfristig Gesamtoptimum Abweichung Abb.2‑1: Ansatzpunkte zur Weiterentwicklung traditioneller, vorwiegend finanziell orientierter Steuerungskonzepte (vgl. Gleich 1998a, S.2) 2.2 Performance Measurement als neuer Steuerungsansatz 17 lung dieser Steuerungskonzepte (i.d.R. identisch mit der pfeilnahen Ausprägungen der Kriterien in Abb.2-1) sind anhand von acht wesentlichen Kriterien zur Beurteilung dieser Konzepte in Abb.2-1 veranschaulicht (vgl. bei Müller-Stewens 1998, S.36ff. und Gleich 1998a, S.1 ff.). Steuerungskonzepte der neueren Generation sollten (vgl. Brown/Laverick 1994, Neely et al. 1995, S.106, Gleich 1997a, S.114ff., Müller-Stewens 1998, S.36ff. sowie Horváth 2009, S.561ff.): vergangenheits- und zukunftsbezogene Steuerungsinformationen liefern,• interne als auch externe Anspruchsgruppen und deren Ansprüche abbilden,• Steuerungsinformationen für alle Leistungsebenen• (vom Konzern über das Geschäftsfeld bis zum Mitarbeiter) liefern, kurz- und langfristige Optimierungsüberlegungen sowohl auf Gesamtunterneh-• mens- als auch auf Bereichsebene ermöglichen, finanzielle Kennzahlen• beinhalten, die um die Einflussgrößen der langfristigen finanziellen Leistungsfähigkeit eines Unternehmens zu ergänzen sind, neben quantitativen (‚hard facts‘) auch qualitative (‚soft facts‘) Informationen• umfassen, sowohl strategische als auch operative Kennzahlen• liefern sowie kontinuierliche Verbesserungsaktivitäten anstatt reiner Abweichungsreduzierung• unterstützen. 2.2 Performance Measurement als neuer Steuerungsansatz im Überblick Für den konzeptionellen Neuanfang und für den Einsatz neuer Konzepte und Kennzahlen zur Unternehmenssteuerung steht in der englischsprachigen Controlling- und Management Accounting-Literatur seit Ende der achtziger Jahre der Terminus „Performance Measurement“ (vgl. die Übersicht bei Gleich 1998a, S.6). Auch in der themenbezogenen deutschsprachigen Literatur hat sich der englische Terminus als maßgebliches Schlagwort für die neue Konzeption der Leistungsmessung- und steuerung durchgesetzt, wenngleich hier aufgrund der ebenfalls stattfindenden Verwendung desselben Begriffs in betriebswirtschaftlichen Nachbardisziplinen noch keine abschließende Definition lexikalischer Natur festgesetzt werden konnte (vgl. Horváth/Seiter 2009, S.394). Horváth und Seiter betrachten Performance Measurement „in der Ausprägung, die es im Forschungsfeld Controlling aufweist“, und definieren Performance Measurement „aus dieser Perspektive als ein Subsystem des Controllings“ (vgl.Horváth/Seiter 2009, S.394). Aufbauend darauf werden im Rahmen dieses Buches unter dem Begriff „Performance Measurement“ der Aufbau und Einsatz meist mehrerer Kennzahlen verschiedener Dimensionen (z.B. Kosten, Zeit, Qualität, Innovationsfähigkeit, Kundenzufriedenheit) verstanden, die zur Messung und Bewertung von Effektivität und Effizienz der Leistung und Leistungspotenziale unterschiedlicher Objekte im Unternehmen, so genannter Leistungsebenen (z.B. Organisationseinheiten unterschiedlichster Größe, Mitarbeiter, Prozesse), herangezogen werden (vgl. Rummler/Brache 1990, S.16, Neely et al. 1995, S.80, Reiß 1992, S.140–142, Brown/Laverick 1994, Gleich 1997a, S.115, Gleich 2001a, S.68–72 sowie Horváth 2009, S.562–564). 2 Performance Measurement als Steuerungsansatz18 Die Abb.2-2 veranschaulicht Beispiele für unterschiedliche Leistungsebenen in einem Unternehmen und zeigt Ansatzpunkte zur Untersuchung leistungsebenenübergreifender sowie leistungsebeneninterner (horizontaler/vertikaler) Zusammenhänge von Kennzahlen auf. Effizienz und Effektivität sind Wirtschaftlichkeitsmaßgrößen, die sich hinsichtlich ihrer Kennzahlendefinition und Kennzahlenbotschaft grundsätzlich unterscheiden (vgl. die Darstellung der verschiedenen Begriffsklärungen im angloamerikanischen und deutschen Sprachraum bei Fessmann 1980, S.27 und 29). Gefolgt wird hier der Auffassung von Budäus/Dobler, wonach sich Effizienz• auf die Relation zwischen wertmäßigem Output und wertmäßigem Input bezieht und demnach der Erfassung von Input-Output-Relationen dient (Kennzahlenbotschaft: „doing the things right“), während sich Effektivitätsgrößen an einer konkreten Zielsetzung und dem jewei-• ligen Output orientieren und die Erreichung langfristiger Ziele einer Organisation kennzeichnen (Kennzahlenbotschaft: „doing the right things“) (vgl. Budäus/Dobler 1977 sowie ergänzend hierzu die Ausführungen bei Scholz 1992, Sp.535ff.). Die durch die Definition von Leistungskennzahlen angestrebte Leistungstransparenz im Performance Measurement soll zur Leistungsverbesserung auf allen Leistungs- Unternehmen Kostenstelle Mitarbeiter Kennzahl 1 Kennzahl 2 Kennzahl 3 Leistungsdimensionen 1 2 3 4 5 Prozess Gesch./Fkt.- Bereich Z u sa m m e n h ä n g e d e r L e is tu n g se b e n e n Zusammenhänge innerhalb der Leistungsebene Abb.2‑2: Leistungsebenen, Leistungsdimensionen und Kennzahlen 2.2 Performance Measurement als neuer Steuerungsansatz 19 ebenen mittels effektiverer Planungs- und Steuerungsabläufe beitragen. Zusätzlich sollen mit einem Performance Measurement mehr leistungsebenenbezogene und -übergreifende Kommunikationsprozesse (vgl.Dhavale 1996, S.52) und eine erhöhte Mitarbeitermotivation angeregt sowie zusätzliche Lerneffekte erzeugt werden (vgl. Hiromoto 1988, S.22ff.). Performance Measurement stellt demnach eine Erweiterung der vorwiegend bereichsbezogenen Sach- und Formalzielplanung dar. Es unterstützt eine anspruchsgruppenund leistungsebenengerechte Zielformulierung sowie eine bessere Strategieoperationalisierung und -quantifizierung. Ein mehrere Kennzahlen umfassendes System, ein so genanntes Performance Measurement-System „[…] can be defined as the set of metrics used to quantify both the efficiency and the effectiveness of actions“ (Neely 1994, zitiert nachNeely et al. 1995, S.80). Die Vielzahl der seit den letzten 15 Jahren entwickelten und angewandten Performance Measurement-Konzepte ist ein Indiz für die Wichtigkeit und Notwendigkeit der grundsätzlichen Neugestaltung der Unternehmenssteuerungskonzepte (vgl. auch Ittner/Larcker 1998, S.205). Anwendungen sind, ohne die zahlreichen Adaptionen der Balanced Scorecard aufzuführen (vgl. Kaplan/Norton 1997a sowie die Literatur im Kap.4.1.3), von Maschinenbauunternehmen (vgl. Sellenheim 1991, Hendricks et al. 1996, Gleich/Kitzelmann 2002, Niggemann 2008), Chemieunternehmen (vgl. Gleich/Haindl 1996, S.262ff.), Papierherstellern (vgl. Hribar et al. 1997, S.36ff.), Handels- und Dienstleistungsunternehmen (vgl. Fitzgerald et al. 1991 und 1996, Müller-Hagedorn/Spork 2001), der Elektronikindustrie (vgl. Gleich 1997b, S.358ff.), der Pharmaindustrie (vgl. Solbach 2001 und Binder 2003), der optischen Industrie (vgl. Niggemann 2008) sowie von Unternehmen des öffentlichen Sektors (vgl. Raake et al. 2008) bekannt. Ferner existieren Basiskonzepte (vgl. die umfassenden Darstellungen in Kap.4) wie die Balanced Scorecard, das Quantum Performance Measurement-Modell (vgl. Hronec 1996) oder die Data Envelopment Analysis (vgl. Werner/Brokemper 1996, Weibler/Lucht 2003 und Manzoni/Islam 2009). Die Entwicklung und Integration des Performance Measurement gehört zu den wichtigsten Zukunftsaufgaben im Controlling und stellt einen Themenschwerpunkt von Veröffentlichungen in den Bereichen Rechnungswesen und Controlling dar (vgl. Evans et al. 1996, S.21, sowie Sandt 2005, S.429). Darüber hinaus wird den Performance Measurement-Systemen der Unternehmen eine wichtige Rolle bei der Entwicklung strategischer Pläne, der Bewertung der organisationsbezogenen Zielerreichungen sowie der Managerentlohnung beigemessen (vgl. Ittner/Larcker 1998, 205). Es bleibt jedoch festzustellen, dass die Abbildung der gesamten Unternehmung in einem gesamten Steuerungssystem nach wie vor noch nicht zufriedenstellend gelungen ist (Weiss et al. 2008). Das vorliegende Buch soll als Ansatzpunkt dazu dienen, relevante Kriterien für die erfolgreiche Ausgestaltung eines Performance Measurement-Systems auszuwählen, diese zu strukturieren und somit die Ausarbeitung eigener Ansätze zu ermöglichen. 2 Performance Measurement als Steuerungsansatz20 Testfragen zu Kapitel 2: 1. Welches Hauptaugenmerk und welche Fokussierung haben traditionelle Kennzahlensysteme? 2. Welche Schwachstellen haben traditionelle Steuerungskonzepte? 3. Nennen Sie Ansatzpunkte für die Ausgestaltung neuer kennzahlen-basierter Steuerungskonzepte! 4. Definieren Sie die Begriffe ,Leistung‘ und ,Leistungsebene‘ im Sinne des Performance Measurement und zeigen Sie Zusammenhänge zwischen verschiedenen Leistungsebenen auf! 5. Was ist die Besonderheit eines Performance Measurement als neuer Steuerungsansatz? 1 Einleitung 2 Performance Measurement als Steuerungsansatz 3 Grundlagen des Performance Measurement 4 Konzepte des Performance Measurement 5 6 Empirische Untersuchungen zu Fragen des Performance Measurement Performance Measurement in der Anwendung – Fallstudien 7 Grundschema eines Performance Measurement Systems 8 Handlungsempfehlungen für die Anwendung von Performance Measurement Systemen und Ausblick 9 Nachwort 3

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References

Zusammenfassung

Performance Measurement: Konzepte, Fallstudien und Grundschema für die Praxis.

Das Werk stellt neben den klassischen Performance Measurement-Konzepten, wie Balanced Scorecard, auch neue, prozessorientierte Ansätze vor. Zahlreiche Fallstudien zeigen auf, wie Performance Measurement-Systeme in der Praxis strukturiert und effektiv implementiert werden.

Die Schwerpunkte des Performance Measurement

* Grundlagen und Konzepte des Performance Measurements

* Performance Measurement als Steuerungsansatz

* Performance Measurement in der Anwendung Fallstudien

* Grundschema eines Performance Measurement-Systems

* Handlungsempfehlungen für die Anwendung von Performance Measurement-Systemen

»& eine gute, konzeptionell orientierte Gesamtdarstellung des Themenkreises Performance Measurement.«

Prof. Dr. Dr. h.c. Péter Horváth zur Vorauflage