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3.6 Zurechnung von Einkünften in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 77 - 80

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_77

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Sachliche Steuerpflicht 43 Satz 1 EStG). Das Abzugsverbot zu 40 % gilt somit auch für Aufwendungen, die nicht in dem Veranlagungszeitraum entstehen, in denen die Einnahmen anfallen, sondern in früheren oder späteren Veranlagungszeiträumen. Mit Urteil vom 25.06.2009 (BStBl II 2010, S. 220) hatte der BFH entschieden, dass das Abzugsverbot nicht greift, wenn in keinem Veranlagungszeitraum Einnahmen anfallen. Nachdem die Finanzverwaltung auf dieses Urteil zunächst mit einem Nichtanwendungserlass reagiert hatte (BMF-Schreiben vom 15.02.2010, BStBl I 2010, S. 181), hat sich die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 28.06.2010 (DStR 2010, S. 1337) der Auffassung des BFH doch angeschlossen. Mit Wirkung zum VZ 2011 hat der Gesetzgeber allerdings die alte Verwaltungsauffassung durch die Einfügung eines neuen Satzes 2 in § 3c Abs. 2 EStG wiederhergestellt. Danach reicht für das Abzugsverbot bereits die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG aus. Beispiel B.7: Der Steuerpflichtige A hat Aktien der X-AG für sein Betriebsvermögen erworben. Diesen Erwerb hat A fremdfinanziert. Ihm entstehen dadurch Finanzierungskosten i.H.v. 15.000 €. A erhält eine Dividende i.H.v. 75.000 € ausgezahlt. Steuerpflichtige Einnahme (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG) (75 000 · 60 % =) 45.000 € – Finanzierungskosten (§ 9 Abs. 1 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG) (15.000 · 60 % =) – 9.000 € Steuerpflichtige Einkünfte des A 36.000 € Bereits an dieser Stelle sei darauf hingewiesen, dass die Einkommensteuer bei den Einkünften aus Kapitalvermögen durch eine Kapitalertragsteuer mit Abgeltungswirkung von 25 % erhoben wird. Da die Abgeltungsteuer ansonsten nicht administrabel wäre, können tatsächliche Werbungskosten nicht abgezogen werden (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG). Hätte der Steuerpflichtige im obigen Beispiel die Aktien für sein Privatvermögen erworben, wäre somit eine Abgeltungsteuer von (75.000 € · 25 % =) 18.750 € von der depotführenden Bank einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Die Werbungskosten von 15.000 € wären steuerlich unbeachtlich (siehe ausführlich Abschnitt B.7.5.4). Ebenfalls nicht anwendbar ist § 3c EStG im Körperschaftsteuerrecht für Dividenden und Veräußerungsgewinne, die nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG steuerfrei sind (§ 8b Abs. 3 Satz 2, Abs. 5 Satz 2 KStG). In diesen Fällen gelten pauschal 5 % der steuerfreien Einnahmen als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, die im Zusammenhang mit den steuerfreien Einnahmen stehen. Im Ergebnis sind somit unabhängig von der tatsächlichen Höhe der Betriebsausgaben nur 95 % der Dividenden bzw. Veräußerungsgewinne steuerfrei. 3.6 Zurechnung von Einkünften Von Bedeutung ist sowohl die Zurechnung von Einkünften zu einem Steuerpflichtigen als auch die Zurechnung zu einer Einkunftsart bei diesem Steuerpflichtigen. 3.6.1 Zurechnung zum richtigen Steuerpflichtigen Die Ausnutzung zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zur Übertragung einzelner Einkunftsquellen auf andere, insbesondere verwandte Personen kann zu einer Reduzierung der kumulierten Einkommensteuerbelastung durch 44 Einkommensteuer eine Mehrfachnutzung von Pauschbeträgen und Freibeträgen sowie eine Minderung der Progression des Einkommensteuertarifs führen. Beispiel B.8: Ein zusammen veranlagtes Ehepaar verfügt über festverzinsliche Wertpapiere mit einem Nennwert von 300.000 € und einer Nominalverzinsung von 5 %. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen ergeben sich für das Jahr 01, indem von den Zinseinnahmen i.H.v. 15.000 € der Sparer-Pauschbetrag des § 20 Abs. 9 EStG von (2 · 801 =) 1.602 € abgezogen wird (15.000 – 1.602 = 13.398). Die depotführende Bank behält 25 % Abgeltungsteuer ein und führt diesen Betrag an das Finanzamt ab (25 % von 13.398 = 3.350 €). Mit Wirkung zum 01.01.02 schenken die Ehegatten jedem ihrer zwei Kinder Wertpapiere mit einem Nennwert von 150.000 €. Diese Übertragung wird auch einkommensteuerlich anerkannt. Sofern die Kinder über keine weiteren Einkünfte verfügen, erzielt jedes Kind Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. (7.500 – 801 =) 6.699 €. Dieser Betrag liegt unter dem Grundfreibetrag, welcher für den Veranlagungszeitraum 2010 8.004 € beträgt. Die Kinder haben somit keine Steuern zu entrichten. Durch die Schenkung der Wertpapiere an die Kinder sinkt die steuerliche Belastung um 3.350 €. Nach der Rechtsprechung des BFH steht es Angehörigen grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse so zu gestalten, dass sie steuerlich möglichst günstig sind (BFH-Urteil vom 18.12.1990, BStBl II 1991, S. 391). Derartige Sachverhaltsgestaltungen zwischen Verwandten zum Zwecke der Belastungsminderung werden allerdings steuerlich nur dann anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam, klar geregelt und tatsächlich durchgeführt werden. Die Einkunftserzielung muss auf Namen, Rechnung und Gefahr des Beschenkten durchgeführt werden (BFH-Urteil vom 13.05.1980, BStBl II 1981, S. 295). Die schenkweise übertragene Einkunftsquelle darf nicht vom Schenker zurückgefordert werden können (BFH-Urteil vom 05.07.1979, BStBl II 1979, S. 670; a.A. offenbar BFH-Urteil vom 19.11.2003, BFH/NV 2004, S. 1079). Zu den Voraussetzungen für die Anerkennung der Übertragung von Kapitalvermögen auf Kinder siehe Vfg. der OFD Magdeburg vom 26.01.2007, DB 2007, S. 603. Keine entsprechende Belastungsminderung kann hingegen durch eine schenkweise Übertragung der Einnahmen oder eine Abtretung der Ansprüche auf diese Einnahmen erzielt werden, wenn nicht zugleich die Einkunftsquelle übertragen wird. Schenkungen und Forderungsabtretungen stellen nämlich eine Einkommensverwendung i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG dar, die logisch erst nach der Erzielung der Einkünfte beim Schenker oder Abtretenden erfolgt. Lediglich durch eine Abtretung der Zinsforderungen an ihre Kinder hätten die Ehegatten im obigen Beispiel somit keine Steuerminderung erreichen können. Es sei zudem darauf hingewiesen, dass Einkunftsquellen, die auf persönlichen Leistungen basieren, nicht übertragbar sind. Zwar können land- und forstwirtschaftliche Betriebe, Gewerbebetriebe, Mietobjekte oder Kapitalvermögen übertragen werden. Eine entsprechende Übertragung der Lohneinkünfte eines Arbeitnehmers nach § 19 EStG ist hingegen nicht möglich. Das Gleiche gilt auch für Einkünfte aus selbständiger Arbeit, da die persönliche Mitarbeit des Selbständigen nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ein Tatbestandsmerkmal dieser Einkunftsart ist. Die Einkünfte eines Arbeitnehmers oder eines Freiberuflers sind somit stets bei diesem zu versteuern. Sachliche Steuerpflicht 45 3.6.2 Zurechnung zur richtigen Einkunftsart Neben der Zurechnung von Einkünften zu einem Steuerpflichtigen ist die richtige Zurechnung der Einkünfte zu den Einkunftsarten von Bedeutung. Zwar stellt das deutsche Einkommensteuerrecht grundsätzlich kein Schedularsteuersystem dar, d.h. die Einkünfte verschiedener Einkunftsarten werden i.d.R. gleich behandelt, insbesondere einem einheitlichen Steuertarif unterworfen. Allerdings wohnen dem deutschen Einkommensteuerrecht in vielerlei Hinsicht einzelne, schedulenhafte Elemente inne, die eine korrekte Zuordnung der Einkünfte zu den Einkunftsarten nicht nur aus formalen, sondern auch aus materiellen Gründen erfordern. Die wichtigsten dieser Regelungen sind im Folgenden beispielhaft aufgezählt: Die Zurechnung zu einer Gewinn- oder Überschusseinkunftsart entscheidet über die Methode der Einkunftsermittlung nach der Reinvermögenszugangstheorie oder der Quellentheorie. So unterliegen Gewinne aus der Vermögensstammveräußerung bei den Gewinneinkunftsarten, grundsätzlich jedoch nicht bei den Überschusseinkunftsarten der Einkommensteuer. Eine Reihe von Pauschbeträgen, Freibeträgen und Freigrenzen ist an das Vorliegen bestimmter Einkunftsarten geknüpft. Zu denken ist insbesondere an den Arbeitnehmer- Pauschbetrag des § 9a Nr. 1 EStG für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, den Sparer-Pauschbetrag des § 20 Abs. 9 EStG für die Einkünfte aus Kapitalvermögen, den Freibetrag des § 13 Abs. 3 EStG für Land- und Forstwirte sowie die Freigrenze des § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG für Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften. Die Möglichkeit des Verlustausgleichs bzw. Verlustabzugs besteht nicht bei allen Einkunftsarten uneingeschränkt. Verlustausgleichs- oder -abzugsbeschränkungen sind insbesondere zu beachten im Hinblick auf Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung und aus bestimmten Termingeschäften (§ 15 Abs. 4 EStG), Verluste aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 6 EStG), Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 Abs. 3 Sätze 7-10 EStG), ausländische Verluste (§ 2a EStG), Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen (§ 15b EStG) sowie Einkünfte des beschränkt haftenden Gesellschafters einer Personengesellschaft (§ 15a EStG). Bei der Gewährung des Altersentlastungsbetrags nach § 24a EStG wird zwischen den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und den übrigen Einkünften differenziert (siehe Abschnitt B.8.1). Veranlagungszeitraum ist stets das Kalenderjahr. In der Regel entspricht der Veranlagungszeitraum zudem dem Gewinnermittlungszeitraum. Bei Land- und Forstwirten sowie Gewerbetreibenden kann jedoch ein abweichendes Wirtschaftsjahr als Ermittlungszeitraum zugrunde gelegt werden (siehe Abschnitt B.4.1). Die Gewerbesteuer knüpft an die Einkünfte aus Gewerbebetrieb an (siehe Kapitel D.), während die übrigen Einkünfte nicht gewerbesteuerpflichtig sind. In § 35 EStG wird für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb eine Steuerermäßigung in Höhe des 3,8-fachen des Gewerbesteuer-Messbetrags festgeschrieben (siehe Abschnitt B.7.2.7). Die Form der Steuererhebung richtet sich nach der Einkunftsart. So ist die Lohnsteuer regelmäßige Erhebungsform der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die Kapitalertragsteuer (Abgeltungsteuer) regelmäßige Erhebungsform der Einkünfte aus Kapitalvermögen (siehe Abschnitt B.4.5.2.1). 46 Einkommensteuer 3.7 Ermittlung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage Der Einkommensteuertarif wird gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 EStG auf das „zu versteuernde Einkommen“ angewendet. Die Ermittlung des „zu versteuernden Einkommens“ richtet sich nach den Vorschriften des § 2 Abs. 1 - 5 EStG. Dabei sind zunächst die Zwischengrößen „Summe der Einkünfte“, „Gesamtbetrag der Einkünfte“ und „Einkommen“ zu berechnen. Die in § 2 Abs. 1 - 5 EStG angegebene Reihenfolge der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ist zwingend einzuhalten, da bei verschiedenen Berechnungsschritten auf die Höhe bereits ermittelter Zwischengrößen zurückgegriffen wird. Beispielsweise hängt die Höhe des Altersentlastungsbetrags nach § 24a EStG von der Summe der Einkünfte ab; die gemäß § 10b EStG abzugsfähigen Spenden nehmen Bezug auf den Gesamtbetrag der Einkünfte; zur Ermittlung der abziehbaren außergewöhnlichen Belastungen ist die Kenntnis des Gesamtbetrags der Einkünfte ebenfalls erforderlich (§ 33 Abs. 3 EStG). Die Vorschriften des § 2 Abs. 1 – 5 EStG geben die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens allerdings nicht vollständig wieder. Eine ausführlichere Darstellung, an der sich das folgende Schema orientiert, findet sich in R 2 EStR. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft + Einkünfte aus Gewerbebetrieb + Einkünfte aus selbständiger Arbeit + Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit + Einkünfte aus Kapitalvermögen + Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung + Sonstige Einkünfte ggf. Saldierung = Summe der Einkünfte – Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG), siehe B.8.1 – Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG), siehe B.8.2 – Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG), siehe B.7.1.2 = Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) – Verlustabzug (§ 10d EStG), siehe B.10.1.2 – Sonderausgaben (§§ 10 – 10c, 9c Abs. 2 EStG), siehe B.8.3 – außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 – 33b EStG), siehe B.8.4 – Steuerbegünstigung für Wohnungen, Gebäude, Baudenkmale und schutzwürdige Kulturgüter (§§ 10e – 10i EStG), siehe B.7.6.11 = Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG) – Freibeträge für Kinder (§§ 31, 32 Abs. 6 EStG), siehe B.8.5.2 – Abzugsbeträge nach § 46 Abs. 3 EStG, § 70 EStDV = zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG) Tabelle B.4: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

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References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.