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5.2 Hinzurechnungen und Kürzungen in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 678 - 699

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_678

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Ermittlung des Gewerbeertrags 645 Die Einkünfte von Kapitalgesellschaften, Genossenschaften sowie Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit gelten stets und in voller Höhe als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG). Die genannten Gesellschaften unterliegen daher mit sämtlichen Einkünften der Gewerbesteuer. Dies gilt selbst dann, wenn die Gesellschaft keine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt, z.B. eine Rechtsanwalts-GmbH. Die übrigen körperschaftsteuerpflichtigen Rechtssubjekte (insbesondere eingetragene Vereine, rechtsfähige Stiftungen und nichtrechtsfähige Vereine) können Einkünfte aus sämtlichen Einkunftsarten beziehen. Sie unterliegen nur mit ihren gewerblichen Einkünften der Gewerbesteuer. 5.2 Hinzurechnungen und Kürzungen Zur Ermittlung des Gewerbeertrags ist der einkommen- oder körperschaftsteuerliche Gewinn aus Gewerbebetrieb um bestimmte Hinzurechnungen und Kürzungen zu modifizieren. Die Hinzurechnungen sind in § 8 GewStG, die Kürzungen in § 9 GewStG abschließend aufgezählt. Die Vornahme der einzelnen Hinzurechnungen und Kürzungen verfolgt verschiedene Ziele: Die Gewerbesteuer soll als Objektsteuer die objektive Ertragskraft des Gewerbebetriebs erfassen. Durch die Hinzurechnungen und Kürzungen soll der Ertrag ermittelt werden, der sich ergibt, wenn man den Betrieb losgelöst von den Beziehungen zu seinem Inhaber betrachtet (z.B. BVerfG-Beschluss vom 13.05.1969, BStBl II 1969, S. 424). Insbesondere soll der Gewerbeertrag weitgehend unabhängig davon sein, ob der Betrieb mit eigenem oder fremdem Kapital bzw. mit eigenen oder gemieteten / gepachteten Anlagegütern arbeitet. Der Gewerbeertrag soll nur einmal mit Gewerbesteuer belastet werden. Auch eine Doppelbelastung mit Gewerbesteuer und Grundsteuer soll vermieden werden. Im Falle einer Vermietung oder Verpachtung von Anlagegütern soll eine angemessene Verteilung der Gewerbesteuer auf die Gemeinden, in denen sich die Gewerbebetriebe befinden, erfolgen. Nur der im Inland erzielte Gewerbeertrag soll der Gewerbesteuer unterliegen. Allerdings ist anzumerken, dass bezüglich der Hinzurechnungen und Kürzungen ein krasses Missverhältnis zwischen Aufwand an gesetzlichen Bestimmungen, Verwaltungsvorschriften und Sekundärliteratur und den durch die §§ 8 und 9 GewStG bewirkten Steuermehr- bzw. mindereinnahmen besteht. Der Gesetzgeber sollte eine Aufhebung der Vorschriften zu Hinzurechnungen und Kürzungen erwägen. 5.2.1 Hinzurechnungen zum Gewinn aus Gewerbebetrieb Die in § 8 Nrn. 1 – 12 GewStG abschließend aufgezählten Positionen sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen, sofern sie bei der Ermittlung dieser Größe abgezogen wurden (Einleitungssatz zu § 8 GewStG). Die Hinzurechnungen des § 8 GewStG haben somit im Ergebnis den Charakter eines Abzugsverbots. Die in der Vorschrift genannten Betriebsausgaben, die bei der Ermittlung der einkommen- oder körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage abzugsfähig sind, dürfen den Gewerbeertrag nicht mindern. 646 Gewerbesteuer 5.2.1.1 Finanzierungsentgelte (§ 8 Nr. 1 GewStG) Durch das Unternehmenssteuerreformgesetz (BGBl I 2007, S. 1912) wurden die bisherigen Regelungen in § 8 Nr. 1 – 3, 7 GewStG a.F. zur Hinzurechnung von Entgelten für die Nutzung von Betriebskapital durch die Regelung des § 8 Nr. 1 GewStG n.F. ersetzt. Die Änderungen sind erstmals für den Erhebungszeitraum 2008 anzuwenden (§ 36 Abs. 5a GewStG). Nach altem Recht waren folgende Hinzurechnungen vorzunehmen: Zinsen für bestimmte langfristige Darlehen (sog. Dauerschuldentgelte) waren dem Gewerbeertrag zu 50 % hinzuzurechnen. Im Ergebnis waren Dauerschuldentgelte somit nur zu 50 % abzugsfähig (§ 8 Nr. 1 GewStG a.F.). Renten und dauernde Lasten, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils am Betrieb zusammenhängen, waren dem Gewerbeertrag in voller Höhe hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 2 GewStG a.F.). Gewinnanteile eines typisch stillen Gesellschafters, die bei dem stillen Gesellschafter als Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht der Gewerbesteuer unterliegen, waren dem Gewerbeertrag ebenfalls in voller Höhe hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 3 GewStG a.F.). Schließlich waren dem Gewerbeertrag 50 % derMiet- und Pachtaufwendungen für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden fremden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 7 GewStG a.F.). Der Zweck dieser Hinzurechnungen bestand darin, dass die Gewerbesteuer als Objektsteuer die objektive Ertragskraft des Gewerbebetriebs erfassen soll. Insbesondere soll der Gewerbeertrag grundsätzlich unabhängig davon sein, ob der Betrieb mit eigenem oder fremdem Kapital bzw. mit eigenen oder gemieteten / gepachteten Anlagegütern arbeitet. Da beispielsweise auch langfristige Zinsen im Betrieb des Darlehensnehmers erwirtschaftet werden müssen, wird auch insoweit die Infrastruktur in der Gemeinde des Darlehensnehmers (z.B. durch Bau von Schulen, Straßen etc.) belastet. Um eine angemessene Verteilung zu erreichen, wurden daher 50 % der Dauerschuldentgelte dem Gewerbeertrag wieder hinzugerechnet. Zu einer korrespondierenden Kürzung beim Darlehensgeber, die hier konsequenterweise erfolgen müsste, hat sich der Gesetzgeber hingegen nicht durchringen können. Im Ergebnis dominierte somit eher der fiskalische Effekt der Hinzurechnungsvorschriften als das Ziel einer angemessenen Verteilung von Steueraufkommen auf die beteiligten Gemeinden. Daran hat sich allerdings auch ab 2008 nichts geändert. Die bisherigen Hinzurechnungsvorschriften des § 8 Nr. 1 – 3, 7 GewStG hat der Gesetzgeber aus verschiedenen Gründen als unbefriedigend angesehen. So hat sich die Abgrenzung zwischen langfristigen Kreditbeziehungen („Dauerschulden“) und kurzfristigen Finanzierungsinstrumenten als schwierig erwiesen, z.B. im Hinblick auf formal kurzfristige Instrumente, die aber faktisch über langfristigen Finanzierungscharakter verfügten. Des Weiteren war kaum einzusehen, wieso einige langfristige Finanzierungsentgelte zu 50 %, andere jedoch zu 100 % hinzuzurechnen waren. Außerdem wurden bestimmte Entgelte mit Finanzierungscharakter (z.B. Finanzierungsanteile in Miet- und Pachtaufwendungen für Grundbesitz sowie in Lizenzen) überhaupt nicht hinzugerechnet. Die genannten Nachteile bzw. Probleme der bisherigen Hinzurechnungsvorschriften hat der Gesetzgeber mit dem neuen § 8 Nr. 1 GewStG zu lösen versucht. In § 8 Nr. 1 GewStG n.F. werden die bisher in § 8 Nr. 1 – 3, 7 GewStG enthaltenen Hinzurechnungstatbestände zu- Ermittlung des Gewerbeertrags 647 sammengefasst und erweitert. Im Vergleich zum bisherigen Recht sind nicht mehr 50 % von Finanzierungsentgelten, sondern nur noch 25 % hinzuzurechnen. Dafür werden aber nicht nur Dauerschuldentgelte, sondern auch Entgelte für kurzfristige Schulden sowie Finanzierungsanteile in anderen Instrumenten (Mieten, Pachten und Lizenzen) von der 25 % igen Hinzurechnung erfasst. Zur Entlastung kleinerer Unternehmen wird zudem ab 2008 ein Freibetrag von 100.000 € gewährt. Eine Hinzurechnung erfolgt nur, soweit die Finanzierungsentgelte insgesamt 100.000 € im Erhebungszeitraum übersteigen. Die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 GewStG kann wie folgt zusammengefasst werden: Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG Entgelte für Schulden, Renten und dauernde 100 % Lasten, Gewinnanteile stiller Gesellschafter Mieten, Pachten, Leasingraten bewegliche Wirtschafts- 20 % güter Mieten, Pachten, Leasingraten unbewegliche Wirt- 50 % * schaftsgüter Lizenzen 25 % * ab 2010, vorher: 65 % Abbildung D.4: Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG ab 2008 Beispiel D.15: Die Y-GmbH erzielt in 01 Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 4.000.000 €. Bei der Ermittlung dieses Betrags wurden abgezogen: Zinsen für langfristige Darlehen 250.000 € Zinsen Kontokorrent 40.000 € Miete für Betriebsgebäude 140.000 € Miete für Maschinen 60.000 € Einkünfte aus Gewerbebetrieb laut KStG 4.000.000 € + Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG Zinsen 290.000 € · 100 % = 290.000 € Mieten unbewegliche WG 140.000 € · 50 % = 70.000 € Finanzierungsanteil Summe der Finanzierungsanteile – Freibetrag 100.000 € = Zwischensumme davon 25 % = Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG 648 Gewerbesteuer Mieten bewegliche WG 60.000 € · 20 % = 12.000 € 372.000 € – Freibetrag – 100.000 € 272.000 € davon 25 % + 68.000 € = Gewerbeertrag 4.068.000 € Entgelte für Schulden (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG) Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen sind 25 % der Entgelte für Schulden. Ohne Bedeutung ist, ob es sich um Entgelte für kurz- oder langfristige Schulden handelt und für welchen Zweck die Schulden aufgenommen wurden. Entgelte für Schulden können sämtliche Gegenleistungen für die Überlassung von Fremdkapital sein, unabhängig von der Bezeichnung dieser Entgelte. Zu den Entgelten für Schulden zählen sowohl Zinsen zu einem festen oder variablen Zinssatz als auch Vergütungen für partiarische Darlehen, Genussrechte und Gewinnobligationen sowie ein Disagio (R 8.1 Abs. 1 Sätze 1 – 4 GewStR). Als Entgelt für Schulden zählt auch eine Vorfälligkeitsentschädigung, die für die vorzeitige Rückzahlung eines Kredits geleistet wird (vgl. BFH-Urteil vom 25.02.1999, BStBl II 1999, S. 473). Bei Bankkrediten sind die laufenden Sondervergütungen (z.B. Provisionen, Garantieentgelte), die neben den Zinsen vereinbart sind, in der Regel ebenfalls zu den Entgelten für Schulden zu zählen (R 8.1 Abs. 1 Satz 5 GewStR). Bereitstellungsprovisionen werden hingegen nicht für die Über-lassung von Fremdkapital gezahlt und unterliegen daher nicht der Hinzurechnung (R 8.1 Abs. 1 Satz 7 GewStR). Auch die mit den Schulden zusammenhängenden Geld-beschaffungskosten, Verwaltungskosten, Depotgebühren und Währungsverluste sind keine hinzurechnungspflichtigen Entgelte (R 8.1 Abs. 1 Satz 9 GewStR). Renten und dauernde Lasten (§ 8 Nr. 1 Buchst. b GewStG) Ebenfalls zu 25 % hinzuzurechnen sind Renten und dauernde Lasten. Pensionszahlungen an Arbeit-nehmer zählen für Zwecke der Hinzurechnungen ausdrücklich nicht zu den dauernden Lasten (§ 8 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 GewStG). Im Übrigen ist es ohne Bedeutung, aus welchem Rechtsgrund die Rente oder dauernde Last gezahlt wird. Ohne Bedeutung ist auch, ob die Rente oder dauernde Last beim Empfänger zum Gewerbeertrag zählt. Für eine ausführliche Definition von Renten und dauernden Lasten wird auf die Abschnitte B.10.2.1.1 und B.10.2.1.2 verwiesen. An dieser Stelle soll der Hinweis genügen, dass der Begriff der Rente Leistungen kennzeichnet, die regelmäßig wiederkehren und stets in der gleichen Höhe erfolgen, während sich dauernde Lasten hiervon im Wesentlichen dadurch unterscheiden, dass ihre Höhe variabel sein kann. Beispielsweise sind wiederkehrende Leistungen, deren Höhe vom Gewinn oder Umsatz eines Unternehmens abhängt, keine Renten, sondern dauernde Lasten. Beispiel D.16: A veräußert seinen Gewerbebetrieb an die natürliche Person B. Als Gegenleistung wird vereinbart, dass B an A bis zu dessen Lebensende einen festen jährlichen Betrag i.H.v. 18.000 € zahlt. Der Wert des übergehenden Gewerbebetriebs und der Wert der Rentenverpflichtung sind nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen. Es liegt eine (Veräußerungs-) Rente vor. Ermittlung des Gewerbeertrags 649 Es sei darauf hingewiesen, dass Renten und dauernde Lasten beim Belasteten grundsätzlich zu passivieren sind. Die einzelnen Zahlungen sind in einen Tilgungsanteil und einen Zinsanteil aufzuspalten. Während der Tilgungsanteil der einzelnen Zahlungen erfolgsneutral mit der passivierten Rentenschuld bzw. dauernden Last verrechnet wird, stellt der Zinsanteil eine Betriebsausgabe dar (vgl. ausführlich Abschnitt B.10.2.2). Da nur der Zinsanteil gewinnmindernd berücksichtigt wird, bezieht sich die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. b GewStG nur auf diese Größe (R 8.1 Abs. 2 GewStR). Beispiel D.17: A, männlich, 63 Jahre, veräußert sein gewerbliches Unternehmen zum 01.01.01 an B. Als Gegenleistung wird vereinbart, dass B an A eine Leibrente i.H.v. jährlich 18.000 € zahlt. Der Barwert der Leibrente zum 01.01.01 beträgt nach der im BMF-Schreiben vom 01.10.2009 (BStBl I 2009, S. 1168) enthaltenen Tabelle (18.000 · 11,784 =) 212.112 €. Diesen Betrag hat der Erwerber B zu passivieren. Am 31.12.01 beträgt der Barwert nur noch (18.000 · 11,502 =) 207.036 €. Der Tilgungsanteil der Zahlungen des Jahres 01 beträgt somit (212.112 – 207.036 =) 5.076 €, der Zinsanteil beträgt (18.000 – 5.076 =) 12.924 €. Die Rentenzahlungen in 01 verbucht B wie folgt: Leibrentenverbindlichkeit 5.076 Zinsaufwand 12.924 an Bank 18.000 Da nur der Zinsanteil (12.924 €) gewinnmindernd berücksichtigt wird, ist auch nur in Höhe von (12.924 € · 25 % =) 3.231 € eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. b GewStG vorzunehmen. Gewinnanteile des stillen Gesellschafters (§ 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG) Nach § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG sind dem Gewerbeertrag 25 % der Gewinnanteile eines stillen Gesellschafters hinzuzurechnen. Einlagen eines stillen Gesellschafters verfügen bei wirtschaftlicher Betrachtung über den Charakter langfristigen Fremdkapitals. Da die Gewerbesteuer die objektive Ertragskraft eines Gewerbebetriebs unabhängig von seiner Finanzierungsstruktur besteuern soll, sind die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters bei der Hinzurechnung zu berücksichtigen. Allerdings ist zu beachten, dass die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG nicht für die Gewinnanteile des atypisch stillen Gesellschafters, sondern nur für Gewinnanteile des typisch stillen Gesellschafters gilt (BFH-Urteil vom 15.12.1992, BStBl II 1994, S. 702): Vergütungen an den typisch stillen Gesellschafter, dessen Rechtsstellung an der Grundstruktur der §§ 230 ff. HGB orientiert ist, kann der Gewerbetreibende als Betriebsausgaben abziehen. Der typisch stille Gesellschafter bezieht mit diesen Vergütungen nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG (siehe Abschnitt B.7.5.1.2). Da die Gewinnanteile des typisch stillen Gesellschafters somit bei diesem nicht der Gewerbesteuer unterliegen, sind sie dem Gewerbeertrag des Betriebs, an dem die stille Beteiligung besteht, zu 25 % hinzuzurechnen. 650 Gewerbesteuer Ausnahmsweise unterliegen die Einkünfte des typisch stillen Gesellschafters allerdings dann der Gewerbesteuer, wenn dieser selbst ein gewerbliches Unternehmen betreibt und er die stille Beteiligung im Betriebsvermögen dieses Unternehmens hält (vgl. die Subsidiaritätsvorschrift des § 20 Abs. 8 EStG). Auch in diesem Fall ist eine Hinzurechnung zum Gewerbeertrag des Unternehmens, an dem die stille Beteiligung besteht, vorzunehmen, da § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG im Gegensatz zu § 8 Nr. 3 GewStG alter Fassung keine entsprechende Ausnahme vorsieht. Der atypisch stille Gesellschafter, der entgegen der Grundstruktur der §§ 230 ff. HGB auch an den stillen Reserven beteiligt wird und über ein Mitbestimmungsrecht verfügt, ist hingegen Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Er bezieht somit Einkünfte aus Gewerbebetrieb (siehe Abschnitt B.7.2.2). Eine besondere Hinzurechnung der Gewinnanteile des atypisch stillen Gesellschafters erübrigt sich, da die auf einen Mitunternehmer entfallenden Gewinne auf der Ebene der Mitunternehmerschaft der Gewerbesteuer unterliegen (BFH-Urteil vom 12.11.1985, BStBl II 1986, S. 311). Unter die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG fallen auch die Gewinnanteile eines Unterbeteiligten, z.B. die Gewinnanteile eines typisch stillen Unterbeteiligten, der an einem Mitunternehmeranteil beteiligt ist (BFH-Urteil vom 08.10.1970, BStBl II 1971, S. 59). Beispiel D.18: A und B sind an der A&B-OHG zu je 50 % beteiligt. An dem Anteil des A ist C zu 50 % als typisch Stiller unterbeteiligt. Er hält die Beteiligung im Privatvermögen. Die OHG erzielt in 01 einen Gewinn vor Auszahlung des Gewinnanteils an C i.H.v. 80.000 €. Von dem Gewinn der OHG des Jahres 01 i.H.v. 80.000 € erhält C ein Viertel, d.h. 20.000 €. Dieser Betrag wird zu Lasten des Kapitalkontos des A gebucht. Da es sich bei der Unterbeteiligung um eine typisch stille Beteiligung handelt, ist der Gewinnanteil des C vom einheitlich und gesondert festzustellenden Gewinn der OHG abzugsfähig und stellt Einkünfte aus Kapitalvermögen des C dar. Für Zwecke der Gewerbesteuer ist der Gewinnanteil des C dem Gewinn aus Gewerbebetrieb allerdings gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG zu 25 % (= 5.000 €) wieder hinzuzurechnen. Entfallen auf den stillen Gesellschafter Verluste, so kommt es zu einer negativen Hinzurechnung (R 8.1 Abs. 3 Sätze 2, 3 GewStR). Mieten, Pachten und Leasingraten für bewegliche Wirtschaftsgüter (§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG) Gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zählen 20 % der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zu den Entgelten, die zu 25 % hinzuzurechnen sind. Im Ergebnis sind somit (20 % · 25 % =) 5 % dieser Beträge hinzuzurechnen (bei Vernachlässigung des Freibetrags von 100.000 €). Die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG folgt der Logik, dass auch in Mieten, Pachten und Leasingraten bei wirtschaftlicher Betrachtung ein Zinsanteil enthalten ist. Es soll keinen Unterschied machen, ob ein Gewerbetreibender eine Anlage mietet oder fremdfinanziert kauft. Da beim fremdfinanzierten Kauf die Zinsen auf das Darlehen der Hinzurechnung unterliegen, soll auch der entsprechende, in den Mieten enthaltene Zinsanteil zu 25 % hinzugerechnet werden. Ermittlung des Gewerbeertrags 651 Die Höhe des Zinsanteils hängt u.a. von der Laufzeit des Miet-, Pacht- oder Leasingvertrags ab. Eine exakte Ermittlung unterbleibt, der Zinsanteil wird mit 20 % pauschaliert. Mieten, Pachten und Leasingraten für unbewegliche Wirtschaftsgüter (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG) Bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern wird der in Mieten, Pachten und Leasingraten enthaltene Zinsanteil mit 50 % pauschaliert. Der höhere Zinsanteil folgt daraus, dass die Laufzeit des Miet-, Pacht- oder Leasingvertrags bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern in der Regel deutlich länger ist als bei beweglichen Wirtschaftsgütern. Im Ergebnis sind somit (50 % · 25 % =) 12,5 % dieser Beträge hinzuzurechnen (bei Vernachlässigung des Freibetrags von 100.000 €). Der Zinsanteil des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ist mit Wirkung zum VZ 2010 nach massiven Protesten der Leasinglobby von 65 % auf 50 % abgesenkt worden. Konzessionen und Lizenzen (§ 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG) Schließlich enthalten auch Aufwendungen für die zeitliche Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen) bei wirtschaftlicher Betrachtung einen Zinsanteil. Dieser wird pauschal mit 25 % angenommen. Im Ergebnis sind folglich (25 % · 25 % =) 6,25 % der Lizenzen und Konzessionen hinzuzurechnen (bei Vernachlässigung des Freibetrags von 100.000 €). 5.2.1.2 Gewinnanteile persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA (§ 8 Nr. 4 GewStG) Ebenfalls dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet werden gemäß § 8 Nr. 4 GewStG die Gewinnanteile, die auf persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA entfallen. Bei der KGaA handelt es sich um eine Mischform zwischen Aktiengesellschaft und Kommanditgesellschaft, bei der mindestens ein Gesellschafter als Komplementär den Gesellschaftsgläubigern unbeschränkt haftet und die übrigen Gesellschafter an dem in Aktien zerlegten Grundkapital als Kommanditaktionäre beteiligt sind, ohne persönlich zu haften. Während die Kommanditaktionäre mit ihren Gewinnausschüttungen Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG beziehen, erzielt der persönlich haftende Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Dies gilt, wie im Falle von Mitunternehmern einer Personengesellschaft, auch für Vergütungen, die der Komplementär von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft (insbesondere Geschäftsführertätigkeit), für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern erhält (siehe Abschnitt B.7.2.3). Um eine doppelte Besteuerung dieser Einkünfte beim Gesellschafter und bei der Gesellschaft zu vermeiden, sind die genannten Einkünfte, die beim persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen, gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG von dem körperschaftsteuerlichen Gewinn der KGaA zu subtrahieren. Zwar sind nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG nur die Gewinnanteile, die ein persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA auf seine Einlage als Komplementär erhält, sowie die Vergütungen, die er für die Geschäftsführung bezieht, abzuziehen. Nach allgemeiner Auffassung mindern jedoch auch Vergütungen des persönlich haftenden Gesellschafters für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft außerhalb der Geschäftsführung, für die Darlehens- 652 Gewerbesteuer hingabe sowie für die Überlassung von Wirtschaftsgütern den körperschaftsteuerlichen Gewinn der KGaA (vgl. die Ausführungen in Abschnitt C.4.1.1.1). Da auch die Gewinnanteile des persönlich haftenden Gesellschafters mit der objektiven Ertragskraft des Unternehmens erwirtschaftet werden, ist der körperschaftsteuerliche Abzug des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG durch § 8 Nr. 4 GewStG für Gewerbesteuerzwecke rückgängig zu machen. Nach der Formulierung des § 8 Nr. 4 GewStG sind die Gewinnanteile, die ein persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA auf seine Einlage als Komplementär (= nicht auf das Grundkapital gemachte Einlagen) erhält, sowie die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Geschäftsführungstätigkeit erhält, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen. Erneut werden Vergütungen des persönlich haftenden Gesellschafters für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft außerhalb der Geschäftsführung, für die Darlehenshingabe sowie für die Überlassung von Wirtschaftsgütern nicht erwähnt. Während die teleologische Auslegung des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG jedoch ergibt, dass sich der Abzug von der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage auch auf diese Positionen erstrecken muss, da ansonsten eine doppelte Besteuerung dieser Positionen erfolgen würde, sind Finanzverwaltung und Literatur im Hinblick auf § 8 Nr. 4 GewStG anderer Auffassung. Obwohl Vergütungen des persönlich haftenden Gesellschafters für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft außerhalb der Geschäftsführung, für die Darlehenshingabe sowie für die Überlassung von Wirt-schaftsgütern den körperschaftsteuerlichen Gewinn der KGaA mindern, sind diese Positionen nicht nach § 8 Nr. 4 GewStG wieder hinzuzurechnen (vgl. R 8.2 Satz 4 GewStR; H.-W. Stäuber, in: E. Lenski / W. Steinberg, § 8 Nr. 4, Anm. 14). Allerdings kommt eine Hinzurechnung zu 25 % als Finanzierungsentgelt nach § 8 Nr. 1 GewStG in Betracht, sofern die in Abschnitt D.5.2.1.1 beschriebenen Voraussetzungen erfüllt sind. Beispiel D.19: Die A-KGaA erzielt in 01 – vor Abzug eines Geschäftsführergehalts (40.000 €) sowie von Darlehenszinsen (150.000 €) an den persönlich haftenden Gesellschafter B – einen Gewinn i.H.v. 400.000 €. Der persönlich haftende Gesellschafter B ist zudem als Kommanditaktionär zu 10 % am Grundkapital der A-KGaA beteiligt. Das Geschäftsführergehalt sowie die Darlehenszinsen führen bei B zu Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.H.v. 190.000 €. Die Beteiligung als Kommanditaktionär ist insoweit ohne Bedeutung. Werden die Gewinne, die auf die Kommanditbeteiligung entfallen, an den B ausgeschüttet, so bezieht B mit diesen Ausschüttungen Einkünfte aus Kapitalvermögen. Nach teleologischer Auslegung des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG sind zur Vermeidung einer doppelten steuerlichen Erfassung neben dem ausdrücklich erwähnten Geschäftsführergehalt auch die Darlehenszinsen vom Gewinn der KGaA abzuziehen. Gewinn der KGaA vor Abzug der an B entrichteten Vergütungen 400.000 € – Geschäftsführergehalt – 40.000 € – Darlehenszinsen – 150.000 € = Gewinn aus Gewerbebetrieb A-KGaA 210.000 € Ermittlung des Gewerbeertrags 653 Zur Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage schließlich ist das Geschäftsführergehalt (nicht jedoch die Darlehenszinsen!) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 8 Nr. 4 GewStG wieder hinzuzurechnen. Die Darlehenszinsen sind, soweit der Freibetrag von 100.000 € überschritten ist, gemäß § 8 Nr. 1 GewStG hinzuzurechnen. Gewinn aus Gewerbebetrieb A-KGaA 210.000 € + Geschäftsführergehalt (§ 8 Nr. 4 GewStG) + 40.000 € + Darlehenszinsen 150.000 € – Freibetrag – 100.000 € Zwischensumme 50.000 € davon 25 % + 12.500 € = Gewerbeertrag A-KGaA 262.500 € 5.2.1.3 Streubesitzdividenden (§ 8 Nr. 5 GewStG) Dividenden und den Dividenden gleichgestellte Bezüge aus Anteilen an Körperschaften sind gemäß § 3 Nr. 40 EStG bei der Einkommensteuer zu 40 % steuerfrei, sofern es sich beim Anteilseigner um eine natürliche Person handelt, der die Anteile im Betriebsvermögen hält; gemäß § 8b Abs. 1 KStG bei der Körperschaftsteuer in voller Höhe steuerfrei, sofern es sich bei dem Anteilseigner um eine Körperschaft handelt. Für eine Auflistung und Erläuterung des sachlichen Anwendungsbereichs der Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 40 EStG und § 8b KStG sei auch auf die Ausführungen der Abschnitte C.5.3.3.1 und C.5.3.3.2 verwiesen. Andererseits sollen Ausgaben, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen steuerbefreiten Einnahmen stehen, nach dem Willen des Gesetzgebers nicht abzugsfähig sein: Ausgaben, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einnahmen stehen, die nach § 3 Nr. 40 EStG zu 40 % steuerfrei sind, sind bei der Einkommensteuer nur zu 60 % abzugsfähig sind (§ 3c Abs. 2 EStG, vgl. auch Abschnitt C.5.3.5.2.1). Im Bereich der Körperschaftsteuer gelten 5 % der empfangenen Dividende als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (§ 8b Abs. 5 KStG). Im Ergebnis ist die Dividende daher nur zu 95 % steuerfrei (vgl. Abschnitt C.5.3.5.2.2). § 8 Nr. 5 GewStG verfolgt nun das Ziel, die Gewerbesteuerausfälle durch diese im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2000/2001 gewährten Steuerfreistellungen zu begrenzen. Deshalb sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags die nach § 3 Nr. 40 EStG und § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreiten Einnahmen – nach Abzug der mit ihnen im Zusammenhang stehenden Ausgaben, soweit diese nach § 3c EStG bzw. § 8b Abs. 5 KStG nicht abzugsfähig waren – dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen. Eine Hinzurechnung der ebenfalls nach §§ 3 Nr. 40 EStG, 8b KStG steuerbefreiten Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an Körperschaften ist hingegen nicht vorzunehmen. Beispiel D.20: A hält Aktien der inländischen X-AG im Betriebsvermögen seines gewerblichen Einzelunternehmens. A erhält eine Dividende i.H.v. 2.000 €. Ihm entstehen Beteiligungs- 654 Gewerbesteuer aufwendungen i.H.v. 300 €. Bei der Ermittlung des einkommensteuerlichen Gewinns des A aus Gewerbebetrieb sind Dividende und Beteiligungsaufwendungen jeweils zu 60 % einzubeziehen, d.h. der Gewinn aus Gewerbebetrieb erhöht sich durch die Beteiligung an der X-AG um (60 % · 2.000 – 60 % · 300 =) 1.020 €. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ist nach § 8 Nr. 5 GewStG der Gewinn aus Gewerbebetrieb um die Dividendeneinnahmen zu erhöhen und die Beteiligungsaufwendungen zu mindern, die bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb außer Ansatz blieben. Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ist somit ein Betrag i.H.v. (40 % · 2.000 – 40 % · 300 =) 680 € hinzuzurechnen. Im Ergebnis unterliegt somit die gesamte Dividende abzüglich der Beteiligungsaufwendungen i.H.v. 1.700 € der Gewerbesteuer. Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG entfällt allerdings, wenn der Gewerbetreibende zu Beginn des Erhebungszeitraums zu mindestens 15 % am Nennkapital der Körperschaft, von der die nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreiten Einnahmen bezogen werden, beteiligt ist (§ 8 Nr. 5 i.V.m. § 9 Nrn. 2a, 7 GewStG, gewerbesteuerliches Schachtelprivileg). Somit werden durch die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG nur Streubesitzdividenden gewerbesteuerlich belastet. Dabei muss die mindestens 15 % ige Beteiligung bei Anteilen an inländischen Körperschaften (nur) zu Beginn des jeweiligen Erhebungszeitraums bestanden haben, bei Anteilen an ausländischen Körperschaften dagegen ununterbrochen seit Beginn des Erhebungszeitraums. 5.2.1.4 Anteile am Verlust einer Mitunternehmerschaft (§ 8 Nr. 8 GewStG) Anteile am Verlust einer in- oder ausländischen OHG, KG oder anderen gewerblichen Mitunternehmerschaft sind dem Gewerbeertrag des Mitunternehmers wieder hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 8 GewStG). Zweck dieser Regelung ist es, eine doppelte Nutzung von Verlusten gewerblicher Mitunternehmerschaften zu vermeiden. Einerseits ist die Personengesellschaft selbst gewerbesteuerpflichtig (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Andererseits ist der Gewinn bzw. Verlust der Personengesellschaft Bestandteil des nach den Vorschriften des Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnden Gewinns aus Gewerbebetrieb des Anteilseigners, der nach § 7 GewStG der Ermittlung des Gewerbeertrags zu Grunde zu legen ist. Beispiel D.21: Die A-GmbH ist als Kommanditist zu 50 % am Gewinn und Verlust der B-OHG beteiligt. Die B-OHG erzielt in 01 einen gewerblichen Verlust i.H.v. 100.000 €, der zur Hälfte auf die A-GmbH entfällt. Die A-GmbH erzielt aus ihren übrigen Tätigkeiten in 01 einen Gewinn i.H.v. 300.000 €. Personengesellschaften sind selbst weder einkommensteuerpflichtig noch körperschaftsteuerpflichtig. Der Gewinn der B-OHG wird für einkommensteuerliche bzw. körperschaftsteuerliche Zwecke vielmehr anteilig unmittelbar bei ihren Anteilseignern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst. Somit ergibt sich bei der A-GmbH für 01 ein körperschaftsteuerpflichtiger Gewinn von 250.000 €: Gewinn A-GmbH aus den übrigen Tätigkeiten 300.000 € – auf die A-GmbH entfallender Verlust der B-OHG – 50.000 € = Gewinn aus Gewerbebetrieb A-GmbH 250.000 € Ermittlung des Gewerbeertrags 655 Gewerbesteuerpflichtig ist hingegen nicht nur die A-GmbH, sondern gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG auch die B-OHG als eigenständiges Steuersubjekt. Um zu vermeiden, dass der Verlust der B-OHG einerseits von der A-GmbH und andererseits über die Bildung eines Verlustvortrags nach § 10a GewStG auch von der B-OHG selbst genutzt werden kann (sofern und soweit in zukünftigen Jahren wieder positive Gewinne aus Gewerbebetrieb entstehen), schreibt § 8 Nr. 8 GewStG eine Hinzurechnung zum Gewerbeertrag der A-GmbH vor: Gewinn aus Gewerbebetrieb A-GmbH laut KStG 250.000 € + Hinzurechnung nach § 8 Nr. 8 GewStG + 50.000 € = Gewerbeertrag A-GmbH 300.000 € Sind Anteile am Verlust einer gewerblichen Mitunternehmerschaft beim Anteilseigner dem Gewerbegewinn wieder hinzuzurechnen, so müssen Anteile am Gewinn einer gewerblichen Mitunternehmerschaft mit einer identischen Begründung wieder abgezogen werden. Zu der entsprechenden Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG siehe Abschnitt D.5.2.2.2. 5.2.1.5 Spenden (§ 8 Nr. 9 GewStG) Des Weiteren haben körperschaftsteuerpflichtige Rechtssubjekte dem Gewinn aus Gewerbebetrieb Spenden i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG wieder hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 9 GewStG). Sowohl im Einkommensteuerrecht als auch im Körperschaftsteuerrecht sind Spenden für gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke unter den in § 10b EStG bzw. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG genannten Voraussetzungen und Grenzen abzugsfähig (siehe hierzu die Abschnitte B.8.3.9 und C.4.1.1.2). Im Einkommensteuerrecht erfolgt der Abzug nach der Ermittlung der Einkünfte aus den einzelnen Einkunftsarten im Rahmen der Sonderausgaben (zum Einkommensermittlungsschema siehe Abschnitt B.3.7). Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mindern sich somit nicht. Da Körperschaften nur über eine betriebliche und nicht auch über eine private Sphäre verfügen, kommt ein Abzug von Sonderausgaben nicht in Frage. Bei Körperschaften werden Spenden daher gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG zu abzugsfähigen Betriebsausgaben erklärt. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind somit um die abziehbaren Spenden reduziert. Ohne entsprechende Korrekturvorschriften hätte die Anknüpfung der Gewerbesteuer an die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) offenbar zur Folge, dass Spenden die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage nur bei Körperschaften, nicht jedoch bei natürlichen Personen mindern. Um eine solche Ungleichbehandlung auszuschließen, macht § 8 Nr. 9 GewStG zunächst den körperschaftsteuerlichen Spendenabzug rückgängig. Spenden, die bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb einer Körperschaft gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgezogen werden konnten, sind wieder hinzuzurechnen. In einem zweiten Schritt ist ein für sämtliche Steuersubjekte der Gewerbesteuer einheitlicher Spendenabzug gemäß § 9 Nr. 5 GewStG vorzunehmen (siehe Abschnitt D.5.2.2.6). 5.2.1.6 Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen auf Anteile an Körperschaften (§ 8 Nr. 10 GewStG) Schüttet eine Körperschaft Gewinne an einen Anteilseigner aus, und hält dieser die Anteile in einem gewerblichen Betriebsvermögen, so erhöht die Gewinnausschüttung den gewerblichen Gewinn des Anteilseigners. Zugleich mindert sich durch die Gewinnausschüttung je- 656 Gewerbesteuer doch der Wert der Anteile, so dass gegebenenfalls eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in Betracht kommt. Der Gewinnerhöhung durch die Ausschüttung steht in diesem Fall eine Gewinnminderung durch die Teilwertabschreibung gegenüber. Außer durch eine Teilwertabschreibung kann der ausschüttungsbedingte Wertverlust der Anteile auch durch eine Veräußerung oder Entnahme der Anteile oder bei Auflösung oder Kapitalherabsetzung der Körperschaft realisiert werden. Unter dem Teileinkünfteverfahren sind Gewinnausschüttungen und ausschüttungsbedingte Wertverluste der Beteiligung an Körperschaften bei Anteilseignern, die Körperschaften sind, körperschaftsteuerlich nicht zu berücksichtigen (§§ 8b Abs. 1, 3 KStG); bei Anteilseigner, die natürliche Personen sind und die Anteile in einem Betriebsvermögen halten, nur zu 60 % zu berücksichtigen (§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG). Wurden Gewinnausschüttungen bei der Ermittlung des (einkommensteuerlichen) Gewinns aus Gewerbebetrieb berücksichtigt, so sind diese bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 9 Nrn. 2a, 7 und 8 GewStG abzusetzen, sofern sie aus Beteiligungen an inländischen und ausländischen Körperschaften resultieren, an denen der Steuerpflichtige zu mindestens 15 % beteiligt ist (siehe Abschnitte D.5.2.2.3 und D.5.2.2.7). Steuersystematisch nicht gerechtfertigt wäre es allerdings, wenn der Anteilseigner zwar einerseits die Gewinnausschüttungen nicht der Gewerbesteuer unterwerfen müsste, andererseits jedoch die ausschüttungsbedingte Wertminderung der Anteile gewerbesteuermindernd ansetzen könnte. Die Vorschrift des § 8 Nr. 10 GewStG bestimmt daher, dass dem gewerblichen Gewinn ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen hinzuzurechnen sind, die durch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts (§ 8 Nr. 10 Buchst. a GewStG) oder durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils oder bei Auflösung oder Kapitalherabsetzung der Körperschaft (§ 8 Nr. 10 Buchst. b GewStG) realisiert wurden, sofern der Gewerbeertrag nach § 9 Nrn. 2a, 7 oder 8 GewStG um die Gewinnausschüttung zu kürzen ist. Da Verluste aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts nur im Rahmen des Einkommensteuerrechts abzugsfähig sind (zu 60 %, § 3c Abs. 2 EStG), nicht jedoch im Körperschaftsteuerrecht (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG), hat § 8 Nr. 10 KStG nur für natürliche Personen und Mitunternehmerschaften Bedeutung. Soweit die Teilwertabschreibung auf andere Umstände zurückzuführen ist (z.B. Verluste der Körperschaft) ist § 8 Nr. 10 GewStG nicht anzuwenden (R 8.6 Satz 3 GewStR). Beispiel D.22: A hält im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens einen 20 % igen Anteil an der B-AG. Diese schüttet in 01 einen Gewinn i.H.v. 100.000 € an A aus. Der Teilwert der Beteiligung von A an der B-AG am 01.01.01 betrug 1.500.000 €. Bis zum 31.12.01 sinkt der Teilwert der Beteiligung ausschüttungsbedingt auf 1.400.000 €. 60 % der Gewinnausschüttung stellt für A eine steuerpflichtige Betriebseinnahme dar, d.h. der einkommensteuerpflichtige Gewinn aus Gewerbebetrieb erhöht sich um 60.000 €. Zugleich kommt eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.H.v. 100.000 € in Betracht, sofern es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt. Jedoch wirkt diese Teilwertab-schreibung nur zu 60 % (60.000 €) gewinnmindernd (§ 3c Abs. 2 EStG). Ermittlung des Gewerbeertrags 657 Gemäß § 9 Nr. 2a GewStG (vgl. Abschnitt D.5.2.2.3) ist der einkommensteuerpflichtige Gewinn des Einzelunternehmens zur Ermittlung der gewerbesteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage um die aus der Gewinnausschüttung resultierende Gewinnerhöhung von 60.000 € zu kürzen, da es sich um eine Beteiligung von mindestens 15 % handelt. Ist der einkommensteuerpflichtige Gewinn durch eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG um 60.000 € gemindert worden, so ist dieser Betrag gemäß § 8 Nr. 10 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags wieder hinzuzurechnen. Mit Wirkung zum Erhebungszeitraum 1999 ist der Anwendungsbereich des § 8 Nr. 10 GewStG auf Gewinnabführungen innerhalb einer Organschaft ausgeweitet worden. Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Verhältnis zu einem anderen gewerblichen Unternehmen (dem Organträger), so sind Gewinne der Kapitalgesellschaft nicht bei dieser, sondern beim Organträger der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Zu den Voraussetzungen einer Organschaft nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG sei auf die Ausführungen des Abschnitts D.6.2.1 verwiesen. Könnte der Organträger (natürliche Person oder Mitunternehmerschaft) nun Teilwertabschreibungen, die auf organschaftliche Gewinnabführungen der Organgesellschaft zurückzuführen sind, über § 3c Abs. 2 EStG auch gewerbesteuerlich zu 60 % geltend machen, so könnte eine Gewerbeversteuerung des Gewinns der Organgesellschaft zu 60 % umgangen werden, da die Teilwertabschreibung den dem Organträger zugerechneten Gewinn insoweit neutralisiert. Körperschaftsteuerlich sind hingegen Teilwertabschreibungen auf Organgesellschaften nicht abzugsfähig (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG), so dass die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 10 GewStG nur bei natürlichen Personen oder Mitunternehmerschaften als Organträger greift. 5.2.1.7 Ausländische Steuern (§ 8 Nr. 12 GewStG) Der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht bzw. Körperschaftsteuerpflicht unterliegen sowohl inländische als auch ausländische Einkünfte des Steuerpflichtigen. Da unbeschränkt Steuerpflichtige mit ihren ausländischen Einkünften regelmäßig auch im ausländischen Staat der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, kann es zu einer doppelten Besteuerung dieser ausländischen Einkünfte kommen. Besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen zur Vermeidung dieser steuerlichen Doppelbelastung, so kommt § 34c EStG zur Anwendung. Gemäß § 34c Abs. 1 EStG können ausländische Steuern auf die inländische Einkommenbzw. Körperschaftsteuer angerechnet oder gemäß § 34c Abs. 2, 3 EStG – die deutsche Steuerbemessungsgrundlage mindernd – von den ausländischen Einkünften abgezogen werden. Gemäß § 9 GewStG ist der Gewerbeertrag jedoch um verschiedene im Ausland erzielte gewerbliche Gewinne zu kürzen: Gewinnanteile an einer ausländischen Mitunternehmerschaft (§ 9 Nr. 2 GewStG, siehe Abschnitt D.5.2.2.2), Gewinne eines inländischen Unternehmens, die auf eine ausländische Betriebsstätte entfallen (§ 9 Nr. 3 GewStG, siehe Abschnitt D.5.2.2.5), Gewinnanteile bestimmter ausländischer Kapitalgesellschaften, an denen der Steuerpflichtige zu mindestens 15 % beteiligt ist (§ 9 Nrn. 7, 8 GewStG, siehe Abschnitt D.5.2.2.7). 658 Gewerbesteuer Diese Gewinne können somit zwar der inländischen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer unterliegen, nicht jedoch der Gewerbesteuer. Konsequenterweise dürfen ausländische Steuern auf diese Gewinne die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer nicht mindern. Es wäre ungerechtfertigt, wenn ausländische Gewinne in Höhe des Bruttobetrags, d.h. vor Abzug der ausländischen Steuer, nach § 9 GewStG gekürzt werden, und zudem die ausländische Steuer bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nochmals abgezogen werden könnte. § 8 Nr. 12 GewStG bestimmt daher, dass der Gewerbeertrag um ausländische Steuern zu erhöhen ist, sofern diese ausländischen Steuern gemäß § 34c Abs. 2, 3 EStG oder nach einem Doppelbesteuerungsabkommen bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb abgezogen wurden und sofern diese ausländischen Steuern auf Gewinnanteile entfallen, die bei der Ermittlung des Gewerbeertrags außer Ansatz bleiben oder nach § 9 GewStG gekürzt werden. Hingegen sind ausländische Steuern, die nach § 34c Abs. 1 EStG auf die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer angerechnet werden, nicht hinzuzurechnen, da diese Steuern nicht den Gewinn aus Gewerbebetrieb gemindert haben. 5.2.2 Kürzungen vom Gewinn aus Gewerbebetrieb Die vom einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn aus Gewerbebetrieb abzuziehenden Beträge sind in § 9 Nrn. 1 – 8 GewStG abschließend aufgezählt. 5.2.2.1 Grundbesitz (§ 9 Nr. 1 GewStG) Gemäß § 9 Nr. 1 GewStG ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes zu kürzen. Als Einheitswert im Sinne dieser Vorschrift gilt nach § 121a BewG ein Betrag i.H.v. 140 % des auf den Wertverhältnissen vom 01.01.1964 beruhenden Einheitswerts. Bei Betriebsgrundstücken im Beitrittsgebiet sind davon abweichend die Einheitswerte 1935 mit den in § 133 BewG genannten Sätzen anzusetzen (R 9.1 Abs. 2 Satz 3 GewStR): Mietwohngrundstücke mit 100 % des Einheitswerts 1935, Geschäftsgrundstücke mit 400 % des Einheitswerts 1935, gemischt genutzte Grundstücke, Einfamilienhäuser und sonstige bebaute Grundstücke mit 250 % des Einheitswerts 1935, unbebaute Grundstücke mit 600 % des Einheitswerts 1935. Beispiel D.23: A betreibt in Hamburg ein Einzelhandelsgeschäft auf einem eigenen Grundstück. Der Einheitswert 1964 des Grundstücks beträgt umgerechnet 50.000 €. Gemäß § 9 Nr. 1 GewStG ist der Gewerbeertrag des A um (50.000 · 140 % · 1,2 % =) 840 € zu kürzen. Zweck der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 GewStG ist es, eine Doppelbelastung des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes mit den Realsteuern Grundsteuer und Gewerbesteuer zu vermeiden (vgl. Gesetzesbegründung, RStBl. 1937, S. 696). Ermittlung des Gewerbeertrags 659 Zur Bewertung des Grundstücks wird, wie geschildert, auf die Vorschriften des Bewertungsgesetzes zurückgegriffen. Auf den Wert, mit dem das Grundstück in der Steuerbilanz des Gewerbetreibenden geführt wird, kommt es somit nicht an. Die Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Betriebsvermögen ist gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 GewStDV grundsätzlich nach den einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu entscheiden (vgl. hierzu R 4.2 EStR). Eine Ausnahme hiervon sieht allerdings R 9.1 Abs. 1 Satz 4 GewStR vor. Zwar brauchen Grundstücksteile von untergeordnetem Wert, d.h. eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile, deren Wert nicht mehr als ein Fünftel des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks und nicht mehr als 20.500 € beträgt (z.B. ein betrieblich genutztes Arbeitszimmer im Einfamilienhaus), für Zwecke der Einkommensteuer nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden (§ 8 EStDV). Die Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG ist jedoch auch in diesem Fall durchzuführen. Die Frage, ob der Grundbesitz zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehört, ist grundsätzlich nach dem Stand zu Beginn des Kalenderjahres zu beurteilen (§ 20 Abs. 1 Satz 2 GewStDV). Dieses Stichtagsprinzip gilt auch, wenn die Steuerpflicht eines Gewerbebetriebs erst im Laufe eines Kalenderjahres beginnt. Für den Erhebungszeitraum, in dem die Gewerbesteuerpflicht eintritt, kommt in diesem Fall keine Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG in Betracht (vgl. H.-W. Stäuber, in: E. Lenski / W. Steinberg, § 9 Nr. 1, Anm. 69; R 9.1 Abs. 1 Satz 11 GewStR). Allerdings wird in der Literatur auch die Meinung vertreten, dass eine anteilige Kürzung zugelassen werden sollte, wenn bei einem während des Jahres eröffneten Betrieb dem Betriebsinhaber ein Grundstück bereits bewertungsmäßig zuzurechnen war (vgl. P. Glanegger / G. Güroff / M. Peuker (2009), § 9 Nr. 1, Rz. 13). Dieser Ansicht kann entgegengehalten werden, dass damit Gewerbebetriebe benachteiligt würden, die im Laufe des Jahres Grundbesitz erwerben. Um eine Gleichbehandlung zu garantieren, ist daher dem Stichtagsprinzip zuzustimmen. Ist nur ein Teil eines Grundstücks einkommen- bzw. körperschaftsteuerlich zum Betriebsvermögen zu zählen, da z.B. der übrige Teil des Grundstücks eigenen Wohnzwecken des Steuerpflichtigen dient, so ist der Einheitswert des gesamten Grundstücks grundsätzlich nach dem Verhältnis der Jahresrohmiete nach § 79 BewG auf die einzelnen Gebäudeteile aufzuteilen (§ 20 Abs. 2 GewStDV, R 9.1 Abs. 1 Sätze 7 – 9 GewStR). Beispiel D.24: A betreibt auf einem ihm gehörenden Grundstück in Bochum ein gewerbliches Unternehmen. Einige Räume, die nicht für das gewerbliche Unternehmen benötigt werden, vermietet A privat. Die Jahresrohmiete beträgt für den vermieteten Teil 35.000 €. Für die gewerblich genutzten Räume ist nach § 79 Abs. 2 BewG statt der (nicht vorhandenen) tatsächlichen Jahresrohmiete die übliche Jahresrohmiete anzusetzen. Diese soll bei 70.000 € liegen. Der Einheitswert 1964 des Grundstücks beträgt 240.000 €. Der Einheitswert ist gemäß R 9.1 Abs. 1 Satz 8 GewStR nach dem Verhältnis der Jahresrohmiete aufzuteilen. Auf den gewerblich genutzten Teil entfällt somit ein Einheitswert von (240.000 · 2/3 =) 160.000 €. Der Gewerbeertrag ist gemäß § 9 Nr. 1 GewStG um (160.000 · 140 % · 1,2 % =) 2.688 € zu kürzen. Eine erweiterte Kürzung sieht § 9 Nr. 1 Sätze 2 – 6 GewStG für Grundstücksunternehmen vor, d.h. für Unternehmen, deren Tätigkeit sich beschränkt auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes, die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens, 660 Gewerbesteuer die Betreuung von Wohnungsbauten und die Errichtung und Veräußerung von Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen; bei der Errichtung und Veräußerung von Eigentumswohnungen ist die Errichtung und Veräußerung von Teileigentum unschädlich, wenn das Gebäude zu mehr als zwei Dritteln Wohnzwecken dient. Bei diesen Unternehmen wird auf Antrag anstelle der Kürzung um 1,2 % des Einheitswerts nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG eine Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags vorgenommen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Im Ergebnis sind somit Unternehmen, deren Tätigkeit sich auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes beschränkt, vollständig von der Gewerbesteuer freigestellt. Nicht möglich ist allerdings eine Kürzung um den Gewerbeertrag, der auf die anderen erlaubten Tätigkeiten entfällt, d.h. die Verwaltung von Kapitalvermögen, die Betreuung von Wohnungsbauten und die Errichtung und Veräußerung von Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen. Diese Tätigkeiten haben somit den Charakter von unschädlichen Tätigkeiten, d.h. erlaubten, aber nicht kürzungsfähigen Tätigkeiten. Belastet eine vermögensverwaltende GmbH zur Absicherung eines privaten Darlehens eines ihrer Gesellschafter ihren Grundbesitz mit einer Grundschuld und erhält die GmbH für die Übernahme dieser dinglichen Haftung eine Provision, so wird dieser GmbH eine erweitere Kürzung nicht versagt (BFH-Urteil vom 13.08.1997, BStBl II 1998, S. 270). Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Sätze 2 – 6 GewStG kann nicht in Anspruch genommen werden, wenn die Grundstücksverwaltung über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht und gewerblichen Charakter annimmt. Dies gilt beispielsweise für das Besitzunternehmen einer Betriebsaufspaltung (BFH-Urteil vom 22.02.2005, BFH/NV 2005, S. 1624). Die in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verwendeten Begriffe „Verwaltung“ und „Nutzung“ entsprechen dem einkommensteuerrechtlichen Begriff der „Vermögensverwaltung“ (vgl. BFH-Urteil vom 13.08.1997, BStBl II 1998, S. 270). Für die Abgrenzung zwischen vermögensverwaltender und gewerblicher Tätigkeit sind somit die für das Einkommensteuerrecht entwickelten Grundsätze zur Abgrenzung zwischen den gewerblichen Einkünften und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anwendbar, insbesondere die Drei-Objekte-Theorie. Nach der Drei-Objekte-Theorie ist die Grenze von der Vermögensverwaltung zur gewerblichen Tätigkeit überschritten, wenn, verkürzt gesprochen, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren mehr als drei Objekte veräußert werden (siehe ausführlich Abschnitt B.7.6.4.1). Ist diese Grenze nicht überschritten, so dürfen sogar Ver- äußerungsgewinne in die Kürzung miteinbezogen werden (BFH-Urteil vom 29.04.1987, BStBl II 1987, S. 603). Beispiel D.25: Die A-GmbH ist Eigentümerin mehrerer Gebäude und Eigentumswohnungen, die sie an verschiedene Personen vermietet. Die Vermietung ist als vermögensverwaltende Tätigkeit anzusehen. In 01 erzielt die A-GmbH einen körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn i.H.v. 300.000 €. Dieser entfällt i.H.v. 280.000 € auf die Vermietungstätigkeiten und i.H.v. 20.000 € auf die Verwaltung von Kapitalvermögen. Zwar erzielt die GmbH gemäß § 8 Abs. 2 EStG ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Da die Vermietungstätigkeit jedoch originär vermögensverwaltend und nicht gewerblich ist, kann der Gewerbeertrag, der auf die Verwaltung des Grundvermögens entfällt, gekürzt werden. Ermittlung des Gewerbeertrags 661 Einkünfte aus Gewerbebetrieb laut KStG 300.000 € – Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG – 280.000 € = Gewerbeertrag 20.000 € 5.2.2.2 Anteile am Gewinn einer Mitunternehmerschaft (§ 9 Nr. 2 GewStG) Anteile am Gewinn einer in- oder ausländischen OHG, KG oder anderen gewerblichen Mitunternehmerschaft sind vom Gewerbeertrag des Mitunternehmers abzuziehen, wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des gewerblichen Gewinns des Mitunternehmers angesetzt worden sind (§ 9 Nr. 2 GewStG). Personengesellschaften sind gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG eigenständige Steuersubjekte der Gewerbesteuer. Für Zwecke der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer ist der Gewinn der Personengesellschaft allerdings dem Gewinn aus Gewerbebetrieb des Anteilseigners zuzurechnen. Um eine doppelte gewerbesteuerliche Erfassung des Gewinns von inländischen Mitunternehmerschaften – bei der Mitunternehmerschaft selbst und beim Anteilseigner – zu vermeiden, sind Anteile am Gewinn einer Mitunternehmerschaft vom Gewerbeertrag des Anteilseigners wieder zu subtrahieren (§ 9 Nr. 2 GewStG), Anteile am Verlust entsprechend wieder hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 8 GewStG, siehe Abschnitt D.5.2.1.4). Im Sinne der Systematik der Gewerbesteuer sollten Gewinne nur einmal mit Gewerbesteuer belastet werden, und zwar bei dem Unternehmen, das den Gewinn auf Grund der eigenen Ertragskraft erwirtschaftet. Dies ist die gewinnerzielende Personengesellschaft und nicht der Anteilseigner. Anteile am Gewinn ausländischer Personengesellschaften sind wieder zu subtrahieren, da nur inländische Gewerbeerträge der Steuer unterliegen sollen (vgl. auch Abschnitt D.5.2.2.5). 5.2.2.3 Anteile am Gewinn einer inländischen Kapitalgesellschaft (§ 9 Nr. 2a GewStG) Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft in einem gewerblichen Betriebsvermögen gehalten, so begründen Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft unter den Einschränkungen der §§ 3 Nr. 40 EStG, 8b KStG beim Anteilseigner Einkünfte aus Gewerbe-betrieb, die über § 7 GewStG grundsätzlich auch der Gewerbesteuer unterliegen. Allerdings bestimmt § 9 Nr. 2a GewStG, dass Gewinnausschüttungen einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft, einer Kredit- oder Versicherungsanstalt des öffentlichen Rechts, einer Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft oder einer Unternehmensbeteiligungsgesellschaft i.S.d. § 3 Nr. 23 GewStG beim Anteilseigner bei der Ermittlung des Gewerbeertrags wieder abzuziehen sind, sofern sie den gewerblichen Gewinn des Steuerpflichtigen erhöht haben und der Ausschüttungsempfänger zu Beginn des Erhebungszeitraums zu mindestens 15 % an der ausschüttenden Körperschaft beteiligt war. Eine doppelte gewerbesteuerliche Erfassung ausgeschütteter Gewinne wird somit nur bei einer mindestens 15 % igen Beteiligung vermieden. Ausgeschüttete Gewinne auf geringere Beteiligungen unterliegen bei der ausschüttenden Gesellschaft und nach § 8 Nr. 5 GewStG (vgl. Abschnitt D.5.2.1.3) auch beim Empfänger der Gewerbesteuer. Diese Regelung steht offenbar im Gegensatz zu der Vorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG (siehe Abschnitt D.5.2.2.2), 662 Gewerbesteuer die für Beteiligungen an Personengesellschaften eine doppelte Erfassung unabhängig von der Höhe der Beteiligung vermeidet. Steuersystematisch fragwürdig ist allerdings die Einbeziehung von Unternehmensbeteiligungsgesellschaften i.S.d. Gesetzes über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften (UBGG), da diese bereits nach § 3 Nr. 23 GewStG von der Gewerbesteuer befreit sind (so auch H.-W. Stäuber, in: E. Lenski / W. Steinberg, § 9 Nr. 2a, Anm. 10, 18). Durch die Kürzung beim Ausschüttungsempfänger wird erreicht, dass diese Gewinne in keinem Fall der Gewerbesteuer unterliegen. Die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG erfasst nur inländischen Anteilsbesitz. Für Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften sind die besonderen Regelungen des § 9 Nrn. 7, 8 GewStG (siehe Abschnitt D.5.2.2.7) zu beachten. 5.2.2.4 Gewinne aus Anteilen an einer KGaA (§ 9 Nr. 2b GewStG) Persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA werden für einkommensteuerliche Zwecke wie Mitunternehmer an einer OHG oder KG behandelt. Gewinnanteile der KGaA, die auf persönlich haftende Gesellschafter entfallen, sind gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb beim Gesellschafter zu versteuern. Um eine doppelte Erfassung – auf Gesellschaftsebene und beim Komplementär – zu vermeiden, kann die KGaA die auf den Komplementär entfallenden Gewinne gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG von ihrem Gewinn aus Gewerbebetrieb abziehen. Die Gewerbesteuer folgt dem Grundsatz, dass gewerbliche Gewinne bei dem Unternehmen besteuert werden sollten, das diese Gewinne mit seiner objektiven Ertragskraft erwirtschaftet hat. Da auch die Gewinnanteile des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA von der Gesellschaft erwirtschaftet wurden, wird der körperschaftsteuerliche Abzug des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG durch § 8 Nr. 4 GewStG für Gewerbesteuerzwecke rückgängig gemacht (siehe Abschnitt D.5.2.1.2). Um nun jedoch eine doppelte gewerbesteuerliche Belastung bei der KGaA und bei ihrem Komplementär zu vermeiden, müssen die der KGaA nach § 8 Nr. 4 GewStG hinzugerechneten Gewinnanteile umgekehrt beim persönlich haftenden Gesellschafter wieder abgezogen werden. Dies sieht § 9 Nr. 2b GewStG vor. 5.2.2.5 Ausländische Gewinne (§ 9 Nr. 3 GewStG) Gemäß § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG ist der Gewerbeertrag um den Teil zu kürzen, der auf eine im Ausland belegene Betriebsstätte eines inländischen Unternehmens entfällt. Die Vorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG hat nur deklaratorische Bedeutung. Bereits aus den Vorschriften des § 2 Abs. 1 GewStG zur sachlichen Steuerpflicht ergibt sich, dass Gewerbeerträge, die auf ausländische Betriebsstätten entfallen, bei der Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage nicht zu berücksichtigen sind (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28.03.1985, BStBl II 1985, S. 405). Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegen Unternehmen nur insoweit der Gewerbesteuer, wie sie im Inland betrieben werden. Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG nur insoweit, wie für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Zum Begriff der Betriebsstätte wird auf Abschnitt D.3.2.2 verwiesen. Die Aufteilung des Gewerbeertrags auf in- und ausländische Betriebsstätten ist durch eine getrennte Buchführung für die einzelnen Betriebsstätten vorzunehmen. Dabei ist von der Annahme auszugehen, dass die ausländische Betriebsstätte ihre Tätigkeit als selbständiges Ermittlung des Gewerbeertrags 663 Unternehmen ausführt (BFH-Urteil vom 28.03.1985, BStBl II 1985, S. 405). Insbesondere sind Geschäftsbeziehungen zwischen in- und ausländischen Betriebsstätten zu Konditionen abzurechnen, die auch zwischen fremden Dritten vereinbart worden wären (sog. arm’s length Prinzip). Für Einzelheiten wird auf den Betriebsstättenerlass des Bundesfinanzministeriums vom 24.12.1999 verwiesen (BStBl I 1999, S. 1076). Ist der Teil des Gewerbeertrags, der auf eine im Ausland belegene Betriebsstätte entfällt, nicht aus der Buchführung festzustellen, so muss er unter Beachtung sämtlicher Umstände des Einzelfalls geschätzt werden. Besondere Vorschriften enthält § 9 Nr. 3 Sätze 2 – 5 GewStG für Unternehmen, die den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben. In diesem Fall gelten grundsätzlich 80 % des Gewerbeertrags als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend. 5.2.2.6 Spendenabzug (§ 9 Nr. 5 GewStG) Im Körperschaftsteuerrecht sind Spenden für gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb abzugsfähig (siehe Abschnitt C.4.1.1.2). Dieser Abzug würde sich auch im Gewerbesteuerrecht auswirken, da der Gewerbeertrag auf die Gewinnermittlung nach dem KStG Bezug nimmt (§ 7 GewStG). Im Einkommensteuerrecht sind Spenden hingegen nicht bereits bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern erst in einem nachfolgenden Schritt im Rahmen der Sonderausgaben abzugsfähig (§ 10b EStG, siehe Abschnitt B.8.3.9.1). Spenden wären daher für Gewerbesteuerzwecke nicht abzugsfähig. Um Körperschaften und natürliche Personen hinsichtlich des gewerbesteuerlichen Spendenabzugs gleich zu behandeln, wird gemäß § 8 Nr. 9 GewStG zunächst der körper-schaftsteuerliche Spendenabzug des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG rückgängig gemacht (siehe Abschnitt D.5.2.1.5). In einem zweiten Schritt erfolgt ein für sämtliche Gewerbesteuerpflichtige einheitlicher Spendenabzug nach § 9 Nr. 5 GewStG. Der Spendenabzug des § 9 Nr. 5 GewStG orientiert sich weitgehend an dem einkommensteuerlichen Spendenabzug des § 10b EStG sowie dem körperschaftsteuerlichen Spendenabzug des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Abzugsfähig sind gemäß § 9 Nr. 5 GewStG aus den Mitteln des Gewerbebetriebs geleistete Ausgaben zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke. Der Spendenabzug hierfür ist auf 20 % des um die Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 9 GewStG erhöhten Gewinns aus Gewerbebetrieb beschränkt. Ist es für den Steuerpflichtigen günstiger, so ist der abzugsfähige Betrag stattdessen auf 4 ‰ der Summe der Umsätze und der im Wirtschaftsjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter beschränkt. Überschreiten die Spenden die genannten Höchstsätze, können sie in folgende Erhebungszeiträume vorgetragen und in diesen abgezogen werden, wenn nicht ausgeschöpfte Höchstbeträge bestehen (§ 9 Nr. 5 Satz 2 GewStG). Zusätzlich können Einzelunternehmen und Personengesellschaften, wie im Einkommensteuerrecht, eine Kürzung um Spenden in den Vermögensstock einer Stiftung geltend machen (§ 9 Nr. 5 Satz 3 GewStG). Wegen der Einzelheiten siehe die Ausführungen in Abschnitt B.8.3.9.2 zu der inhaltsgleichen Vorschrift des § 10b Abs. 1a EStG. Unterschiede zwischen dem gewerbesteuerlichen Spendenabzug und dem einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Spendenabzug ergeben sich insbesondere daraus, dass Personengesellschaften eigenständige Steuersubjekte der Gewerbesteuer sind. Spenden von Personengesellschaften sind daher bei der Gesellschaft selbst und nicht anteilig bei den 664 Gewerbesteuer Gesellschaftern abzuziehen. Die Einhaltung der einkommensabhängigen Höchstbeträge wird für gewerbesteuerliche Zwecke auf der Ebene der Gesellschaft, für einkommensteuerliche Zwecke auf der Ebene der Anteilseigner geprüft. Verfügt die Gesellschaft beispielsweise über einen geringen Gewerbeertrag, die einzelnen Anteilseigner jedoch über ein hohes zu versteuerndes Einkommen, so kann es sein, dass Spenden der Personengesellschaft gewerbesteuerlich nur zum Teil, einkommensteuerlich aber vollständig abzugsfähig sind. Darüber hinaus sind folgende Unterschiede zwischen dem gewerbesteuerlichen Spendenabzug und dem einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Spendenabzug zu nennen: Während die Höhe der Spenden im Einkommensteuerrecht für das Kalenderjahr zu ermitteln ist, kommt es im Gewerbesteuerrecht (wie auch im Körperschaftsteuerrecht) auf das Wirtschaftsjahr an. Die für die Abzugsbegrenzung relevanten Umsätze sowie Löhne und Gehälter sind sowohl im Einkommen- wie im Körperschaftsteuerrecht für das Kalenderjahr zu ermitteln (§ 10b Abs. 1 Satz 1 EStG; § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 KStG), im Gewerbesteuerrecht hingegen für das Wirtschaftsjahr (§ 9 Nr. 5 Satz 1 GewStG). Einen Abzug für Parteispenden sieht nur das Einkommensteuerrecht (§ 10b Abs. 2 EStG), nicht jedoch das Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht vor. Beispiel D.26: Die X-AG erzielt im Wirtschaftsjahr 01.07.01 – 30.06.02 einen körperschaftsteuerlichen Gewinn vor Spendenabzug i.H.v. 200.000 €. Die Gesellschaft hat im Wirtschaftsjahr 01/02 verschiedene Spenden für gemeinnützige Zwecke i.H.v. insgesamt 50.000 € geleistet. Die Summe der Umsätze sowie Löhne und Gehälter betrug 900.000 € in jedem Monat des Kalenderjahres 01 sowie 1.000.000 € in jedem Monat des Kalenderjahres 02. Körperschaftsteuer 02 Gewinn vor Spendenabzug 200.000 € – Spendenabzug (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG): 20 % von 200.000 € = 40.000 € oder 4 ‰ von 12 · 1.000.000 € = 48.000 € – 48.000 € = Gewinn aus Gewerbebetrieb 152.000 € Gewerbesteuer 02 Gewinn aus Gewerbebetrieb lt. KStG 152.000 € + Hinzurechnung des körperschaftsteuerlichen Spendenabzugs (§ 8 Nr. 9 GewStG) + 48.000 € = Zwischensumme 200.000 € – gewerbesteuerlicher Spendenabzug (§ 9 Nr. 5 GewStG): 20 % von 200.000 € = 40.000 € oder 4 ‰ von 11.400.000 € = 45.600 € – 45.600 € = Gewerbeertrag 154.400 € Im Gegensatz zur Veranlagung zur Körperschaftsteuer sind die Umsätze sowie Löhne und Gehälter nicht für das Kalenderjahr 02, sondern für das Wirtschaftsjahr 01/02 zu ermitteln (6 · 900.000 + 6 · 1.000.000 = 11.400.000). Ermittlung des Gewerbeertrags 665 5.2.2.7 Gewinne aus Beteiligungen an ausländischen Tochtergesellschaften (§ 9 Nrn. 7, 8 GewStG) Der Gewinn aus Gewerbebetrieb ist des Weiteren gemäß § 9 Nr. 7 GewStG um die Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft zu kürzen, sofern die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG) angesetzt wurden, d.h. soweit die Gewinnanteile nicht nach § 8b KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG freigestellt wurden, der Steuerpflichtige an der ausländischen Kapitalgesellschaft seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen zu mindestens 15 % beteiligt ist (Tochtergesellschaft) und die ausländische Kapitalgesellschaft ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich erzielt aus aktiven Tätigkeiten i.S.d. § 8 Abs. 1 Nrn. 1 – 6 AStG. Dies sind (mit verschiedenen Ausnahmen, auf die an dieser Stelle nicht eingegangen werden soll): o land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 AStG), o die Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, die Erzeugung von Energie sowie das Aufsuchen und die Gewinnung von Bodenschätzen (§ 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG), o der Betrieb von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG), o der Handel (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG), o Dienstleistungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG), o die Vermietung und Verpachtung (§ 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG). Beteiligungen an anderen Gesellschaften, an deren Nennkapital sie ununterbrochen seit mindestens 12 Monaten zu mindestens einem Viertel beteiligt ist. Voraussetzung ist, dass diese Gesellschaften ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus Tätigkeiten im Sinne von § 8 Abs. 1 Nrn. 1 – 6 AStG beziehen und o diese Gesellschaften Geschäftsleitung und Sitz im gleichen Land wie die Tochtergesellschaft haben oder o die Tochtergesellschaft die Beteiligungen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer unter § 8 Abs. 1 Nrn. 1 – 6 AStG fallenden Tätigkeit hält. Im Gesetz nicht geregelt ist, was unter „fast ausschließlich“ zu verstehen ist. In Anlehnung an A 76 Abs. 9 Satz 2 KStR wird man die Bedingung als erfüllt ansehen können, wenn die Bruttoerträge aus aktiven Tätigkeiten und Beteiligungen mindestens 90 % aller Bruttoerträge ausmachen. Vor Einführung des § 8b KStG hatte die Vorschrift des § 9 Nr. 7 GewStG insbesondere für Körperschaften, die ausländische Tochtergesellschaften haben, Bedeutung. Durch § 8b KStG werden Gewinne aus der Beteiligung an Kapitalgesellschaften bei der Ermittlung des kör-perschaftsteuerlichen Gewinns nicht mehr berücksichtigt. Somit findet § 9 Nr. 7 GewStG nunmehr nur noch bei Anteilseignern Anwendung, die natürliche Personen sind und die Anteile in einem gewerblichen Betriebsvermögen halten. 666 Gewerbesteuer Ebenso zu kürzen sind Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen befreit sind, und zwar unabhängig davon, ob die ausländische Gesellschaft aktive Tätigkeiten im Sinne des AStG durchführt (§ 9 Nr. 8 GewStG). Beträgt die Mindestbeteiligungsquote für die Befreiung nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mehr als 15 %, so reicht für die gewerbesteuerliche Kürzung eine Beteiligungsquote von mindestens 15 %. 6 Sonderprobleme Im Rahmen des vorliegenden Abschnitts werden ausgewählte gewerbesteuerliche Themenkomplexe behandelt, die sich keinem der vorangegangenen Abschnitte zuweisen lassen bzw. mehrere dieser Abschnitte zugleich betreffen: Behandlung von Verlusten (Abschnitt D.6.1), gewerbesteuerliche Organschaft (Abschnitt D.6.2). 6.1 Gewerbeverluste Das Gewerbesteuerrecht folgt, wie auch das Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung. Die Steuer wird nachträglich für einen Zeitraum von jeweils zwölf Monaten festgesetzt. Eine kompromisslose Umsetzung des Prinzips der Abschnittsbesteuerung könnte jedoch zur Entstehung einer Steuerschuld führen, obwohl eine objektive Leistungsfähigkeit nicht vorhanden ist. So hätte ein Steuerpflichtiger, der zwar in einem einzelnen Jahr einen Gewinn, per Saldo über mehrere Jahre hinweg jedoch einen Verlust erzielt, trotz der insgesamt negativen Ertragslage in dem einzelnen Gewinnjahr Steuern zu entrichten. Um eine solche Verletzung des Leistungsfähigkeitsgedankens zu vermeiden, wird der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung sowohl im Gewerbesteuerrecht, wie auch im Einkommensteuerrecht (siehe Abschnitt B.10.1.2) und im Körperschaftsteuerrecht (siehe Abschnitt C.7.1.1) durch die Vorschriften zum Verlustabzug durchbrochen. Gewerbeverluste können gemäß § 10a GewStG zeitlich unbegrenzt auf die nachfolgenden Erhebungszeiträume vorgetragen werden. Ein Rücktrag ist hingegen, anders als im Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht, nicht zulässig. Der Verlustvortrag ist gemäß § 10a Satz 2 GewStG seit 2004, analog zum Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht, durch die sog. Mindestbesteuerung eingeschränkt (vgl. Abschnitt B.10.1.2.2 zum Einkommensteuerrecht). Danach kann ein positiver Gewerbeertrag nur bis zur Höhe von 1 Mio. € unbeschränkt durch einen gewerbe-steuerlichen Verlustvortrag gekürzt werden. Der 1 Mio. € übersteigende Gewerbeertrag kann nur zu 60 % durch einen Verlustvortrag gekürzt werden. 6.1.1 Voraussetzungen für den Verlustabzug Für den Verlustabzug wird eine Unternehmensidentität und eine Unternehmeridentität gefordert.

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References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.