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3.2 Sachliche Steuerpflicht in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 658 - 662

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_658

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Persönliche und sachliche Steuerpflicht 625 § 3 GewStG enthält schließlich eine abschließende Aufzählung von Unternehmen, die persönlich von der Gewerbesteuer befreit sind. Zu nennen sind beispielsweise das Bundeseisenbahnvermögen, die Monopolverwaltungen des Bundes sowie die staatlichen Lotterieunternehmen und die zugelassenen öffentlichen Spielbanken (§ 3 Nr. 1 GewStG), die Deutsche Bundesbank, die Kreditanstalt für Wiederaufbau sowie die Aufbaubanken und Investitionsbanken der einzelnen Bundesländer (§ 3 Nr. 2 GewStG), die Bundesanstalt für vereinigungsbedingte Sonderaufgaben (§ 3 Nr. 3 GewStG), Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§ 3 Nr. 6 GewStG); unterhalten diese allerdings einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, so ist die Steuerfreiheit insoweit ausgeschlossen, rechtsfähige Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen, soweit diese nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG auch von der Körperschaftsteuer befreit sind (§ 3 Nr. 9 GewStG), Krankenhäuser, Altenheime und Pflegeheime unter den in § 3 Nr. 20 GewStG genannten Voraussetzungen. 3.2 Sachliche Steuerpflicht Gegenstand der Gewerbesteuer ist jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). § 35a GewStG dehnt die Anwendung auf im Inland betriebene Reisegewerbebetriebe aus. Gewerbebetrieb Stehender Gewerbebetrieb Reisegewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG) (§ 35a GewStG) Abbildung D.1: Sachliche Gewerbesteuerpflicht § 35a Abs. 2 Satz 1 GewStG definiert den Begriff des Reisegewerbes als Gewerbebetrieb, dessen Inhaber nach den Vorschriften der Gewerbeordnung (GewO) einer Reisegewerbekarte bedarf. Ohne Bedeutung ist somit offenbar, ob der Inhaber des Reisegewerbes tatsächlich über eine Reisegewerbekarte verfügt. Es kommt allein auf das Erfordernis an. Ein Gewerbetreibender benötigt gemäß § 55 GewO eine Reisegewerbekarte, sofern er selbst ohne vorhergehende Bestellung außerhalb seiner gewerblichen Niederlassung (oder ohne eine gewerbliche Niederlassung zu haben) Leistungen anbietet oder unterhaltende Tätigkeiten als Schausteller ausübt. § 55a GewO zählt allerdings eine Reihe von Ausnahmen von dem Erfordernis einer Reisegewerbekarte auf. Keine Reisegewerbekarte benötigt beispielsweise, wer gelegentlich auf Messen und Ausstellungen Waren anbietet (§ 55a Abs. 1 Nr. 1 GewO) oder wer Versicherungsverträge oder Bausparverträge vermittelt oder abschließt (§ 55a Abs. 1 Nr. 6 GewO). Als stehender Gewerbebetrieb gilt demgegenüber jeder Gewerbebetrieb, der kein Reisegewerbe ist (§ 1 GewStDV). Wird im Rahmen eines einheitlichen Gewerbebetriebs sowohl ein stehendes Gewerbe als auch ein Reisegewerbe betrieben, so ist der Betrieb in vollem Umfang als stehendes Gewerbe zu behandeln (§ 35a Abs. 2 Satz 2 GewStG). Von einem 626 Gewerbesteuer einheitlichen Gewerbe wird man allerdings nur dann ausgehen können, wenn beide Tätigkeiten wirtschaftlich, finanziell und organisatorisch so eng zusammenhängen, dass wenigstens eine der Tätigkeiten ohne die andere Tätigkeit nicht möglich ist. Reisegewerbebetriebe werden für Zwecke der Gewerbesteuer grundsätzlich wie stehende Gewerbe behandelt. Der einzige Unterschied zwischen beiden besteht darin, dass die Vorschriften zur Zerlegung (§§ 28 ff. GewStG, siehe Abschnitt D.4.4) auf Reisegewerbe nicht anzuwenden sind (§ 35a Abs. 3, 4 GewStG). 3.2.1 Gewerbebetrieb Sowohl die Steuerpflicht als stehendes Gewerbe nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG als auch die Steuerpflicht als Reisegewerbe nach § 35a GewStG setzt voraus, dass ein Gewerbebetrieb unterhalten wird. Einen eigenständigen Gewerbebegriff kennt das Gewerbesteuerrecht allerdings nicht. Vielmehr verweist § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG in diesem Zusammenhang auf den einkommensteuerlichen Gewerbebegriff. Einen Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG begründet jede selbständige, nachhaltige Tätigkeit, die mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr betrieben wird, sofern die Tätigkeit weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft, noch als Ausübung eines freien Berufs oder einer anderen selbständigen Arbeit, noch als Tätigkeit der privaten Vermögensverwaltung anzusehen ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 25.06.1984, BStBl II 1984, S. 751). Für eine ausführliche Beschreibung der genannten Positiv- und Negativmerkmale siehe Abschnitt B.7.2.1. Durch die Anknüpfung des Gewerbesteuerrechts an das Einkommensteuergesetz besteht zwar eine inhaltliche Identität des Gewerbebegriffs in beiden Rechtsgebieten. Die Entscheidung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung ist jedoch nicht bindend für das Gewerbesteuerverfahren. Verfahrensrechtlich sind die beiden Besteuerungsvorgänge selbständig. Beispiel D.2: A ist Eigentümer mehrerer Mietshäuser und hat in den vergangenen Jahren mehrfach Objekte veräußert und hinzuerworben. Nach der Drei-Objekte-Theorie (BMF-Schreiben vom 26.03.2004, BStBl I 2004, S. 434; siehe Abschnitt B.7.6.4) müsste die Tätigkeit des A als gewerbliche Tätigkeit klassifiziert werden. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des A hat das Finanzamt die Einkünfte jedoch trotz Kenntnis sämtlicher rechtserheblicher Tatsachen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anstatt als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt. Der Einkommensteuerbescheid ist bestandskräftig. Für das Gewerbesteuerverfahren ist das Finanzamt an diese Entscheidung nicht gebunden. Persönliche und sachliche Steuerpflicht 627 Im Einzelnen unterscheidet § 2 Abs. 1 – 3 GewStG drei Formen des Gewerbebetriebs: Gewerbebetrieb kraft gewerblicher kraft Rechtsform kraft wirtschaftlichen Betätigung (§ 2 Abs. 2 GewStG) Geschäftsbetriebs (§ 2 Abs. 1 GewStG) (§ 2 Abs. 3 GewStG) Abbildung D.2: Formen des Gewerbebetriebs 3.2.1.1 Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die ein Gewerbe i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG betreiben, d.h. die im vorangegangenen Abschnitt genannten vier Positiv- und drei Negativmerkmale erfüllen, sind gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auch für gewerbesteuerliche Zwecke als Gewerbebetrieb zu verstehen. Man spricht in diesem Fall von einem Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung. Ist eine Personengesellschaft auch gewerblich i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG tätig, so begründen auch die übrigen, nicht originär gewerblichen Tätigkeiten der Personengesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb (vgl. Abschnitt B.7.2.4). Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG färben die gewerblichen Aktivitäten auch im Gewerbesteuerrecht auf die nicht originär gewerblichen Tätigkeiten ab. Die Personengesellschaft ist in diesem Fall mit sämtlichen Tätigkeiten gewerbesteuerpflichtig kraft gewerblicher Betätigung (sog. Abfärbetheorie). Zur Geprägetheorie siehe den nachfolgenden Abschnitt D.3.2.1.2. Schließlich sind auch Betriebe der öffentlichen Hand kraft gewerblicher Betätigung gewerbesteuerpflichtig, wenn sie sich als Betrieb gewerblicher Art i.S.d. § 4 KStG und als Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG darstellen (R 2.1 Abs. 6 GewStR). Im Gegensatz zur Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG ist das Vorliegen eines Betriebs gewerblicher Art somit nur eine notwendige, nicht aber eine hinreichende Voraussetzung für eine Gewerbesteuerpflicht von Unternehmen der öffentlichen Hand. Der Begriff des Betriebs gewerblicher Art (siehe Abschnitt C.2.1.1.6) dient der Abgrenzung der wirtschaftlichen von der hoheitlichen Tätigkeit der öffentlichen Hand. Betriebe gewerblicher Art sind Einrichtungen der öffentlichen Hand, die nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben (§ 4 Abs. 1 Satz 1 KStG). Die Absicht, Gewinne zu erzielen, sowie eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind für einen Betrieb gewerblicher Art und somit auch für eine Körperschaftsteuerpflicht der öffentlichen Hand nicht erforderlich (§ 4 Abs. 1 Satz 2 KStG). Hingegen sind Betriebe der öffentlichen Hand nur dann gewerbesteuerpflichtig, wenn sie auch die Voraussetzungen der Gewinnabsicht sowie der Verkehrsbeteiligung erfüllen (vgl. R 2.1 Abs. 6 GewStR). Beispiel D.3: Ein Landkreis betreibt eine Kantine, die nur für die Mitarbeiter der Kreisverwaltung 628 Gewerbesteuer zugänglich ist. Es liegt ein Betrieb gewerblicher Art nach § 4 KStG vor, die Gemeinde ist also mit der Kantine körperschaftsteuerpflichtig. Mangels Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist jedoch keine Gewerbesteuerpflicht gegeben (vgl. das Beispiel in R 2.1 Abs. 6 Satz 2 GewStR). 3.2.1.2 Gewerbebetrieb kraft Rechtsform Die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaft, AG, GmbH und KGaA), der Genossenschaften sowie der Versicherungs- und Pensions-fondsvereine auf Gegenseitigkeit gilt gemäß § 2 Abs. 2 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (vgl. BFH-Urteil vom 22.08.1990, BStBl II 1991, S. 250). Dies gilt auch dann, wenn die Gesellschaft neben originär gewerblichen Tätigkeiten auch andere Tätigkeiten betreibt und selbst dann, wenn die Gesellschaft überhaupt keine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG betreibt. Im Gegensatz zu Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist die Gewerbesteuerpflicht (wie auch die Körperschaftsteuerpflicht, vgl. § 8 Abs. 2 KStG) von Kapitalgesellschaften somit nicht an eine bestimmte Art der Tätigkeit geknüpft. Beispiel D.4: Die E&Y GmbH ist eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Zwar handelt es sich bei der Tätigkeit des Wirtschaftsprüfers nicht um eine originär gewerbliche Tätigkeit, sondern um eine freiberufliche Tätigkeit, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit führt (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Wird die Tätigkeit aber von einer Kapitalgesellschaft betrieben, so liegen nach § 8 Abs. 2 KStG, § 2 Abs. 2 GewStG gewerbliche Tätigkeiten vor. Die GmbH ist sowohl KSt- als auch GewSt-pflichtig. Des Weiteren erzielt auch eine Personengesellschaft, die keine originär gewerbliche Tätigkeit betreibt, einkommensteuerlich in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sofern ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, sog. gewerbliche Prägung). Durch den Verweis des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG wird auch für gewerblich geprägte Personengesellschaften eine Gewerbesteuerpflicht begründet. Da diese unabhängig von der Tätigkeit ist, wird auch der Fall der gewerblich geprägten Personengesellschaft als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform bezeichnet. Es sei an dieser Stelle erneut darauf hingewiesen, dass sich sowohl die Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als auch die Geprägetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nur auf solche Einkünfte beziehen, für die zumindest Einkünfteerzielungsabsicht besteht (vgl. Abschnitt B.7.2.4). 3.2.1.3 Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Gemäß § 2 Abs. 3 GewStG unterliegen zudem die juristischen Personen des Privatrechts, die nicht in § 2 Abs. 2 GewStG aufgezählt sind (insbesondere eingetragene Vereine und rechtsfähige Stiftungen), sowie die nichtrechtsfähigen Vereine der Gewerbesteuer, allerdings nur insoweit, wie sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, der nicht der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen ist. Persönliche und sachliche Steuerpflicht 629 Der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ergibt sich aus § 14 AO. Nach dieser Vorschrift ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gekennzeichnet durch eine selbständige, nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden sollen und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Im Gegensatz zum Gewerbebetrieb gehören somit weder eine Gewinnerzielungsabsicht noch die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu den Voraussetzungen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (vgl. R 2.1 Abs. 5 Satz 6 GewStR). Beispiel D.5: Ein ins Vereinsregister eingetragener Mieterverein berät seine Mitglieder entgeltlich. Das Honorar ist allerdings so bemessen, dass in der Regel lediglich die Kosten der Beratung abgedeckt werden. Die Beratungstätigkeit des Vereins begründet einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, da Gewinnerzielungsabsicht und Verkehrsteilnahme nicht erforderlich sind. 3.2.2 Inländischer Gewerbebetrieb Stehende Gewerbebetriebe unterliegen gemäß § 2 Abs. 1 GewStG nur insoweit der Gewerbesteuer, wie sie im Inland betrieben werden. Eine entsprechende Vorschrift findet sich in § 35a Abs. 1 GewStG für Reisegewerbebetriebe. Ohne Bedeutung ist somit, ob der Inhaber des Unternehmens im Inland oder im Ausland ansässig ist. Beispielsweise unterliegt ein im Inland betriebenes Gewerbe auch dann der Gewerbesteuer, wenn der Inhaber weder über einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland verfügt. Umgekehrt ist ein im Ausland von einem Steuerinländer betriebenes Gewerbe nicht gewerbesteuerpflichtig. Stehende Gewerbebetriebe werden im Inland betrieben, sofern im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Wird ein Gewerbe teilweise im Inland und teilweise im Ausland betrieben, so werden nur die im Inland befindlichen Betriebsstätten der Besteuerung unterworfen (R 2.8 Abs. 1 Satz 2 GewStR; § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG; vgl. Abschnitt D.5.2.2.5). Eine Betriebsstätte ist gemäß § 12 Satz 1 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Beispielhaft nennt § 12 Satz 2 AO u.a. die Stätte der Geschäftsleitung, Zweigniederlassungen, Geschäftsstellen, Fabrikationsstätten, Warenlager sowie Ein- oder Verkaufsstellen. Erforderlich ist, dass in der Einrichtung oder Anlage dauernd Tätigkeiten vollzogen werden, die dem Gewerbebetrieb unmittelbar dienen. Ob die Tätigkeiten im Einzelnen kaufmännischer oder technischer Art sind, ist unerheblich, auch bloße Hilfstätigkeiten reichen aus (R 2.9 Abs. 3 Sätze 1, 2 GewStR). Die Tätigkeiten brauchen nicht von dem Unternehmer selbst oder in seinem Namen von seinen Arbeitnehmern durchgeführt werden, sondern können auch von einem ständigen Vertreter ausgeübt werden (R 2.9 Abs. 4 Satz 2 GewStR). Als ständiger Vertreter wird eine Person bezeichnet, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt (§ 13 Satz 1 AO), z.B. ein Handelsvertreter i.S.d. § 84 HGB. Auch rein mechanische Anlagen, z.B. Verkaufsautomaten, können Betriebsstätten sein (R 2.9 Abs. 3 Satz 4 GewStR). Keine Betriebsstätten sind hingegen beispielsweise Anlagen oder Einrichtungen, die ausschließlich Wohn- oder Erholungszwecken des Inhabers oder der Arbeitnehmer des Unternehmens dienen.

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References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.