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5.2 Körperschaftsteuerliches Anrechnungsverfahren (bis 2000) in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 590 - 594

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_590

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Einkommensverwendung von Körperschaften 557 schaftsteuer im Ergebnis nur mit der Steuer des Anteilseigners belastet wurden. Die Steuersätze für ausgeschüttete und thesaurierte Gewinne betrugen zunächst 36 % bzw. 56 %. Zum Veranlagungszeitraum 1990 wurde der Steuersatz für thesaurierte Gewinne auf 50 % gesenkt. Seit 1994 galt ein Steuersatz von 30 % für ausgeschüttete und ein Steuersatz von 45 % für einbehaltene Gewinne. Zum 01.01.1999 schließlich wurde der Thesaurierungssatz auf 40 % gesenkt. Der Steuersatz für ausgeschüttete Gewinne (zuletzt: 30 %) war jedoch nur vorläufiger Natur. Durch eine Einbeziehung der Dividende in die Veranlagung beim Anteilseigner sowie eine Anrechnung der Ausschüttungsbelastung erfolgte letztlich eine Besteuerung mit dem persönlichen Steuersatz des Anteilseigners. Kernstück der Unternehmenssteuerreform 2000/2001 war die Abschaffung des körperschaftsteuerlichen Vollanrechnungssystems und die Einführung des sog. Halbeinkünfteverfahrens. Damit erfolgt eine Rückkehr zu einem Körperschaftsteuersystem mit einer zweifachen Belastung der Gewinne. Die gesetzlichen Regelungen des Halbeinkünfteverfahrens sind Bestandteil des zum 01.01.2001 in Kraft getretenen Steuersenkungsgesetzes (BGBl I 2000, S. 1433). Das Halbeinkünfteverfahren findet nicht nur bei der Besteuerung von Gewinnausschüttungen Anwendung, sondern grundsätzlich auch bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften sowie bei der Wertaufholung des Ansatzes von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens wurden Gewinne auf Ebene der Körperschaft zunächst mit einem Satz von 25 % besteuert. Bei einer Ausschüttung kam es beim Anteilseigner zu einer erneuten Besteuerung. Ausgeschüttete Gewinne waren beim Anteilseigner zur Hälfte steuerpflichtig. Der Körperschaftsteuersatz wurde zum VZ 2008 von 25 % auf 15 % gesenkt. Ab 2009 wurde der Besteuerungsanteil beim Anteilseigner um 10 % von 50 % auf 60 % angehoben. Seither spricht man nicht mehr vom Halbeinkünfteverfahren, sondern vom Teileinkünfteverfahren. Für den Systemwechsel vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfte- bzw. Teileinkünfteverfahren wurden Übergangsregelungen erlassen, welche in einem Übergangszeitraum von bis zu 16 Jahren, d.h. bis einschließlich VZ 2017, Anwendung finden. Da diese Übergangsregelungen an das Anrechnungsverfahren anknüpfen, ist ein Grundverständnis des Anrechnungsverfahrens erforderlich. Aus diesem Grund werden nachfolgend zunächst das Anrechnungsverfahren (siehe Abschnitt C.5.2) und das Teileinkünfteverfahren (siehe Abschnitt C.5.3) dargestellt. Im Anschluss daran wird auf die Übergangsregelungen eingegangen (siehe Abschnitt C.5.4). Seit dem VZ 2009 schließlich verfügt die Kapitalertragsteuer für natürliche Personen, die ihre Anteile im Privatvermögen halten, über eine Abgeltungswirkung, d.h. die Einkommensteuer des Anteilseigners ist mit der Kapitalertragsteuer abgegolten; die Dividenden werden daher im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Anteilseigners nicht mehr erfasst. Auf die Abgeltungsteuer wird ebenfalls in Abschnitt C.5.3 eingegangen. Für natürliche Personen, die ihre Anteile im Betriebsvermögen halten, gilt hingegen weiterhin das Teileinkünfteverfahren. Schließlich soll das für die Wirtschaftspraxis überaus wichtige Problem verdeckter Gewinnausschüttungen aufgegriffen werden (siehe Abschnitt C.5.5). 5.2 Körperschaftsteuerliches Anrechnungsverfahren (bis 2000) Da das von 1977 bis 2000 geltende körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren heute nur noch im Rahmen der bis 2017 anzuwendenden Übergangsvorschriften (siehe Abschnitt 558 Körperschaftsteuer C.5.4) relevant ist, soll im Folgenden eine verkürzte Darstellung genügen. Das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren bezeichnet die Herstellung der Ausschüttungsbelastung für ausgeschüttete Gewinne auf Gesellschaftsebene (Abschnitt C.5.2.1) sowie die Anrechnung der Ausschüttungsbelastung auf die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer der Anteilseigner (Abschnitt C.5.2.2). 5.2.1 Herstellung der Ausschüttungsbelastung Ausschüttungen im Rahmen des Anrechnungsverfahrens wurden aus in der Vergangenheit gebildeten Rücklagen vorgenommen, die entweder steuerfrei gebildet wurden (z.B. erhaltene Investitionszulagen nach dem Investitionszulagengesetz) oder auf denen eine Körperschaftsteuerbelastung von (zuletzt) grundsätzlich 40 % ruhte. Damit bei einer späteren Ausschüttung noch festgestellt werden konnte, mit welchem KSt- Satz die ausgeschütteten Beträge vorbelastet waren, hatte die Körperschaft ihr Eigenkapital zu gliedern (Gliederungsrechnung). So wurden die mit 40 % belasteten Rücklagen in die Eigenkapitalposition „EK 40“ eingestellt, steuerfrei gebildete Rücklagen wurden in das „EK 0“ eingestellt. Auf die weitere Untergliederung der Position „EK 0“ in die Unterpositionen „EK 01“ bis „EK 04“ soll an dieser Stelle nicht eingegangen werden. Wären Gewinne ausgeschüttet worden, ohne dass dabei eine einheitliche Ausschüttungsbelastung hergestellt worden wäre, so hätte sich die Ausschüttung, die einem Anteilseigner in einem Jahr zufloss, aus verschiedenen Komponenten, auf denen jeweils eine andere Körperschaftsteuerbelastung ruht, zusammensetzen können. Die Ermittlung der Einkünfte und der anrechenbaren Körperschaftsteuer wäre für den Anteilseigner oftmals kaum überschaubar gewesen. Nach § 27 Abs. 1 KStG a.F. hatte die Gesellschaft deshalb auf die ausgeschütteten Beträge eine einheitliche Tarifbelastung von 30 % herzustellen. Der Anteilseigner konnte somit davon ausgehen, dass auf allen erhaltenen Gewinnausschüttungen eine Körperschaftsteuerbelastung von 30 % ruht. Wurde aus der Eigenkapitalposition „EK 0“ ausgeschüttet, so war im Zeitpunkt der Ausschüttung (grundsätzlich) eine Körperschaftsteuer von 30 % nachzuerheben (sog. Körperschaftsteuererhöhung). Wurde aus dem „EK 40“ aus-geschüttet, so wurde der Körperschaft eine Körperschaftsteuer von 10 %-Punkten zurück-erstattet (sog. Körperschaftsteuerminderung). Auf dem beim Anteilseigner ankommenden Ausschüttungsbetrag lastete folglich stets eine Ausschüttungsbelastung von 30 %. Einkommensverwendung von Körperschaften 559 Eigenkapital Nennkapital für Ausschüttungen verwendbares Eigenkapital (vEK) EK 40 EK 30 EK 01 EK 02 EK 03 EK 04 Belastet mit KSt von 40 % 30 % 0 % 0 % 0 % 0 % bei Ausschüttung – KSt-Minderung: 10 % – KSt-Erhöhung: 30 % 30 % Ausschüttungs- Belastung: 30 % 30 % 30 % 30 % Abbildung C.8: Gliederungsrechnung und Herstellung der Ausschüttungsbelastung Auf die Besonderheiten bei der Ausschüttung aus dem EK 01 und dem EK 04 soll an dieser Stelle nicht eingegangen werden. Wurde die Ausschüttungsbelastung hergestellt, so minderte oder erhöhte sich die Körperschaftsteuer um den Unterschiedsbetrag zwischen Tarifbelastung und der Ausschüttungsbelastung von 30 %. Die Körperschaftsteuer wurde gemindert, sofern die Tarifbelastung höher war als die Ausschüttungsbelastung. Eine Körperschaftsteuer-Minderung erfolgte somit in den Fällen, in denen aus dem EK 40 ausgeschüttet wurde. wurde erhöht, wenn die Tarifbelastung niedriger war als die Ausschüttungsbelastung. Eine Körperschaftsteuer-Erhöhung erfolgte für Fälle, in denen aus dem EK 02 bzw. dem EK 03 ausgeschüttet wurde. Beispiel C.19: Zum Zwecke der Gewinnausschüttung wurde dem EK 40 ein Teilbetrag i.H.v. 60.000 € entnommen. Dieser resultierte aus einem steuerpflichtigen Einkommen von 100.000 €, von dem 40 % Körperschaftsteuer abgezogen wurden. Die Körperschaftsteuerbelastung im Ausschüttungsfall beträgt jedoch nur 30 %, d.h. 30.000 €. Es erfolgte somit eine Körperschaftsteuerminderung von 10.000 €, der Kapitalgesellschaft wurde im Ergebnis für den Zeitpunkt der Ausschüttung Körperschaftsteuer von 10.000 € erstattet. Beispiel C.20: Dem unbelasteten EK 02 (oder EK 03) wurde ein Teilbetrag i.H.v. 100.000 € entnom- 560 Körperschaftsteuer men. Aus diesem Betrag konnte nur eine tatsächliche Ausschüttung von 70.000 € erfolgen, da eine Körperschaftsteuer-Erhöhung von 30.000 € vorgenommen werden musste. Die ausschüttende Kapitalgesellschaft musste diesen Betrag für den Zeitpunkt der Ausschüttung an das Finanzamt abführen. 5.2.2 Anrechnung beim Anteilseigner Ziel des Anrechnungsverfahrens war es, die auf der Ebene der ausschüttenden Gesellschaft entstehende Körperschaftsteuerbelastung beim Anteilseigner exakt zu beseitigen. Der Bruttogewinn der ausschüttenden Körperschaft, d.h. der tatsächlich ausgeschüttete Gewinn zuzüglich der von der Gesellschaft gezahlten Ausschüttungs-Körperschaftsteuer von 30 %, sollte im Ergebnis ausschließlich der persönlichen Einkommensteuer (bzw. Körperschaftsteuer) der Anteilseigner unterliegen. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. schrieb daher vor, dass neben dem tatsächlich ausgeschütteten Gewinn (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) auch die Ausschüttungs-Körperschaftsteuer zum zu versteuernden Einkommen zu zählen war. Nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F. wurde die Ausschüttungs-Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuerschuld des Anteilseigners angerechnet. Überstieg die anzurechnende Körperschaftsteuer die im Veranlagungsverfahren festgestellte Einkommensteuerschuld, so wurde der Überschuss dem Steuerpflichtigen gemäß § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG ausgezahlt. War der Ausschüttungsempfänger eine Körperschaft, so wurde die Ausschüttungs-Körperschaftsteuer auf die Körperschaftsteuerschuld des Anteilseigners angerechnet. Beispiel C.21: A ist Aktionär der B-AG. A hält die Aktien in seinem Privatvermögen. Im Juni 2000 wurde A für seine Aktien die Dividende für 1999 i.H.v. 3.675 € (nach ordnungsgemäßem Abzug der gesetzlichen Kapitalertragsteuer von 25 %) auf seinem Bankkonto gutgeschrieben. 1. In welcher Höhe erzielte A Einnahmen i.S.d. § 20 EStG a.F.? 2. In welcher Höhe war eine Anrechnung von Ausschüttungs-Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer des A vorzunehmen? zu 1: Einnahmen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F. Ausgezahlte Netto-Dividende 3.675 € + Einbehaltene Kapitalertragsteuer (1/3 von 3.675 € =) + 1.225 € (nicht abzugsfähig gemäß § 12 Nr. 3 EStG) = Bar-Dividende gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F. 4.900 € + Einnahmen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. anrechenbare Körperschaftsteuer (3/7 von 4.900 € =) 2.100 € = Einnahmen aus Kapitalvermögen (Brutto-Dividende) 7.000 € zu 2: Anrechnung auf die Einkommensteuer Auf die Einkommensteuer waren bei A anzurechnen: Kapitalertragsteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1.225 € Körperschaftsteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F. 2.100 € Insgesamt anzurechnen 3.325 € Einkommensverwendung von Körperschaften 561 Unterlag A beispielsweise einem persönlichen Einkommensteuersatz von 40 %, so hatte er auf die Einnahmen von 7.000 € eine Einkommensteuer von 2.800 € zu zahlen. Auf diesen Betrag wurden Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer von insgesamt 3.325 € angerechnet, so dass A im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung per Saldo 525 € erstattet wurden. Im Ergebnis wurde die Brutto-Dividende, d.h. der ursprünglich von der Körperschaft erzielte Gewinn, von 7.000 € nach Ausschüttung exakt mit dem persönlichen Steuersatz des Anteilseigners A (40 % = 2.800 €) belastet. 5.3 Teileinkünfteverfahren 5.3.1 Grundsatz Im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens erfolgt eine doppelte Besteuerung sowohl auf Ebene der Körperschaft als auch Ebene des Anteilseigners: 1. Besteuerung auf Ebene der Körperschaft Von Körperschaften erwirtschaftete Gewinne werden auf Körperschaftsebene gemäß § 23 Abs. 1 KStG mit einem einheitlichen Steuersatz von 15 % (ab 2008; vorher: 25 %) belastet und dies unabhängig davon, ob diese Gewinne im Unternehmen einbehalten oder an die Anteilseigner ausgeschüttet werden. Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer ist nach § 7 Abs. 1 KStG das zu versteuernde Einkommen (vgl. Abschnitt C.2.2). 2. Besteuerung auf Ebene des Anteilseigners Die Besteuerung auf Ebene des Anteilseigners hängt davon ab, ob der Anteilseigner eine natürliche Person oder eine Körperschaft ist. Ist Anteilseigner eine natürliche Person, so ist zu differenzieren, ob die Anteile im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen gehalten werden. Zunächst hat die ausschüttende Kapitalgesellschaft von dem Ausschüttungsbetrag grundsätzlich für Rechnung des Anteilseigners eine Kapitalertragsteuer von 25 % einzubehalten (§ 43 Abs. 1 Nr. 1, § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Bei natürlichen Personen, die ihre Anteile im Privatvermögen halten, ist die Einkommensteuer mit der Kapitalertragsteuer von 25 % abgegolten (Abgeltungsteuer). Eine Einbeziehung in die Veranlagung zur Einkommensteuer erfolgt grundsätzlich nicht. Bei natürlichen Personen, die ihre Anteile im Betriebsvermögen halten, ist das Teileinkünfteverfahren anzuwenden. Die Ausschüttung ist zu 40 % steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Buchst. d EStG). Die verbleibenden 60 % der Einkünfte sind bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit nach dem persönlichen Steuertarif des Anteilseigners zu versteuern. Die Kapitalertragsteuer wird auf die Einkommensteuer des Anteilseigners angerechnet. Bei Körperschaften schließlich ist die empfangene Gewinnausschüttung im Ergebnis zu 95 % steuerfrei und nur zu 5 % steuerpflichtig (§ 8b Abs. 1, 5 KStG). Die Kapitalertragsteuer wird auf die Körperschaftsteuer des Anteilseigners angerechnet. Eine ausführliche Darstellung erfolgt in Abschnitt C.5.3.5.2.

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References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.