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4.3 Besonderheiten bei nicht buchführungspflichtigen Körperschaften in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 586 - 589

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_586

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Einkommensermittlung 553 eine verdeckte Gewinnausschüttung (siehe Abschnitt 5.5) an die Gesellschafter vor. Es ist allerdings zivilrechtlich möglich, die Kostentragungspflicht auf die Gesellschaft zu verlagern. Nach der Rechtsprechung des BGH ist auf Grund der Vorschrift des § 26 Abs. 2 AktG, die als Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgedankens auch für die GmbH gilt, aus Gründen des Gläubigerschutzes in der Satzung offen zu legen, wie weit das gezeichnete Kapital durch Gründungskosten vorbelastet ist (BGH-Urteil vom 20.02.1989, GmbHR 1989, S. 250). Ist die Übernahme des Gründungsaufwands durch die Gesellschaft in der Satzung vorgesehen, so handelt es sich nicht um eine verdeckte Gewinnausschüttung, sondern um abzugsfähige Betriebsausgaben der Gesellschaft (BFH-Urteile vom 11.10.1989, BStBl II 1990, S. 89; vom 11.02.1997, BFH/NV 1997, S. 711). Als Einlagen kommen neben Geldeinlagen auch Sacheinlagen in Betracht. Nicht einlagefähig sind hingegen Nutzungen (keine Nutzungseinlagen), da es sich nicht um einen bilanzierungsfähigen Vermögensvorteil handelt (H 40 KStH „Nutzungsvorteile“); BFH-Urteil vom 26.10.1987, BStBl II 1988, S. 348). Verdeckte Einlagen sind mit dem Teilwert zu bewerten (R 40 Abs. 4 KStR). Verzichtet ein Gesellschafter z.B. auf eine nicht mehr voll werthaltige Forderung gegenüber seiner Gesellschaft, so liegt nur in Höhe des werthaltigen Teils eine verdeckte Einlage vor. In Höhe des nicht werthaltigen Teils kommt es zu einem außerordentlichen Ertrag bei der Gesellschaft (BFH-Beschluss vom 08.06.1997, GrS, BStBl II 1998, S. 307; B. Lang in: Ernst & Young, § 8, Rz. 541.1; H 40 KStH „Forderungsverzicht“). Beispiel C.16: Eine GmbH ist in Liquiditätsschwierigkeiten. Aus diesem Grund verzichtet der zu 100 % beteiligte Gesellschafter schriftlich auf die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens von 500.000 €. Auf Grund der angespannten Situation der GmbH war das Darlehen nur noch zu 20 % werthaltig, d.h. der Teilwert betrug 100.000 €. In Höhe von 100.000 € liegt eine verdeckte Einlage vor. Im Übrigen (400.000 €) hat die GmbH in der Steuerbilanz einen außerordentlichen Ertrag zu buchen. 4.3 Besonderheiten bei nicht buchführungspflichtigen Körperschaften Während bei Steuerpflichtigen, die handelsrechtlich zur Führung von Büchern verpflichtet sind, gemäß § 8 Abs. 2 KStG sämtliche Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind, können nicht zur Buchführung verpflichtete Steuerpflichtige Einkünfte aus sämtlichen Einkunftsarten (mit Ausnahme von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG, und Sonstigen Einkünften nach § 22 Nrn. 1a, 1c und 4 EStG) beziehen. Nicht zur Führung von Büchern verpflichtet sind die Steuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nrn. 4 – 6 KStG, d.h. rechtsfähige Vereine und Stiftungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG), nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) und Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG). Allerdings können Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts bereits begrifflich nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen (vgl. H 33 KStH 554 Körperschaftsteuer „Einkunftsart“), so dass sich die Frage der Umqualifizierung nach § 8 Abs. 2 KStG nicht stellt (BFH-Urteil vom 30.11.1989, BStBl II 1990, S. 246). Da die nicht zur Führung von Büchern verpflichteten Körperschaftsteuersubjekte nicht nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern Einkünfte aus sämtlichen Einkunftsarten beziehen können, sind auch die besonderen Regelungen für die einzelnen Einkunftsarten, z.B. in Bezug auf Freibeträge und Pauschbeträge, zu beachten. So kann beispielsweise der Sparer- Pauschbetrag des § 20 Abs. 9 EStG bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemacht werden. Die besonderen körperschaftsteuerlichen Vorschriften des § 9 KStG zu abziehbaren Aufwendungen und des § 10 KStG zu nicht abziehbaren Aufwendungen (siehe Abschnitte C.4.1.1 und 4.1.2) sind allerdings auch von nicht zur Buchführung verpflichteten Steuerpflichtigen zu beachten. Besondere Vorschriften für nicht zur Buchführung verpflichtete Steuerpflichtige sind im Körperschaftsteuergesetz festgeschrieben für: Gewinne von Betrieben gewerblicher Art aus mittelbarer Beteiligung über juristische Personen des öffentlichen Rechts (§ 8b Abs. 6 Satz 2 KStG, siehe Abschnitt C.4.3.1), Steuerfreie Mitgliederbeiträge (§ 8 Abs. 5 KStG, siehe Abschnitt C.4.3.2). 4.3.1 Gewinne von Betrieben gewerblicher Art aus mittelbarer Beteiligung über juristische Personen des öffentlichen Rechts (§ 8b Abs. 6 Satz 2 KStG) Gewinnausschüttungen von Körperschaften unterliegen einerseits einer definitiven Belastung mit 15 % Körperschaftsteuer auf der Ebene der ausschüttenden Körperschaft und andererseits beim Anteilseigner einer nochmaligen Besteuerung, sofern dieser eine natürliche Person ist. Um die Aufzehrung der Gewinne mit Körperschaftsteuer zu vermeiden, bestimmt § 8b Abs. 1 und 2 KStG allerdings, dass Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 9, 10 Buchst. a EStG (Ausschüttungen bzw. Vermögensübertragungen von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nrn. 1 – 6 KStG, vgl. Abschnitte B.7.5.1.1 und B.7.5.1.7) sowie Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an diesen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen beim Anteilseigner von der Körperschaftsteuer freigestellt werden, wenn dieser selbst eine steuerpflichtige Körperschaft ist (zu den Regelungen des § 8b Abs. 1, 2 KStG siehe Abschnitt C.5.3.3.2). Ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts unmittelbar an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt und werden die Bezüge und Gewinne aus dieser Beteiligung im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst, so sind diese Bezüge und Gewinne nach § 8b Abs. 1, 2 KStG i.V.m. § 20 EStG folglich steuerfrei. Ist die juristische Person des öffentlichen Rechts jedoch nur mittelbar über eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts beteiligt und werden die Beteiligungserträge bei der die Beteiligung vermittelnden Person nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst, so stellen die Bezüge und Gewinne aus dieser mittelbaren Beteiligung keine Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 9, 10 Buchst. a EStG dar. § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG stellt jedoch klar, dass auch für diese Bezüge und Gewinne die Vorschriften des § 8b KStG gelten und sie damit steuerfrei sind. Würden die Bezüge bei der die Beteiligung vermittelnden juristischen Person des öffentlichen Rechts im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst, so sind die zwischen den Betrieben gewerblicher Art weitergeleiteten Gewinne bereits nach § 8b Abs. 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG steuerbefreit (siehe Abschnitt C.5.3.3.2). Einkommensverwendung von Körperschaften 555 Beispiel C.17: Der Landkreis X (= juristische Person des öffentlichen Rechts) ist mittelbar über einen Giroverband an einer Landesbank beteiligt. Die Beteiligungserträge werden beim Giroverband nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst, beim Landkreis X im Rahmen der Kreissparkasse X (= Betrieb gewerblicher Art). Die Bezüge und Gewinne aus dieser Beteiligung, die auf den Landkreis X entfallen und im Rahmen der Kreissparkasse X erfasst werden, sind gemäß § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG steuerfrei. 4.3.2 Steuerfreiheit von Mitgliederbeiträgen (§ 8 Abs. 5 KStG) Satzungsgemäße Beiträge, die eine Körperschaft von ihren Mitgliedern erhebt, sind gemäß § 8 Abs. 5 KStG bei der Körperschaft steuerfrei. Aufwendungen, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien Beiträgen stehen, können allerdings konsequenterweise nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden (§ 3c Abs. 1 EStG). Wesentliche Anwendungsfälle des § 8 Abs. 5 KStG sind der rechtsfähige sowie der nichtrechtsfähige Verein. Daneben kann allerdings auch die Satzung einer Genossenschaft Mitgliederbeiträge vorsehen. Beispiel C.18: Die Satzung eines Sportvereins sieht monatliche Mitgliedsbeiträge i.H.v. 20 € vor. Darüber hinaus hat ein neues Mitglied nach der Satzung ein einmaliges „Eintrittsgeld“ i.H.v. 50 € zu entrichten. Sowohl die monatlichen Mitgliedsbeiträge als auch das einmalige „Eintrittsgeld“ sind bei dem Verein nach § 8 Abs. 5 KStG steuerfrei. Gemäß § 3c Abs. 1 EStG können die Kosten, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Eintritt in den Verein stehen, nicht abgezogen werden. Die Steuerbefreiung nach § 8 Abs. 5 KStG ist an die folgenden Voraussetzungen geknüpft (vgl. R 42 KStR): Steuerfrei sind nur Beiträge, die von Mitgliedern der Körperschaft entrichtet werden. Die Beiträge müssen von den Mitgliedern in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden. Leistungen, die als Gegenleistung für bestimmte Leistungen der Körperschaft erhoben werden, z.B. Mitgliedsbeiträge an Lohnsteuerhilfevereine, sind nicht steuerfrei nach § 8 Abs. 5 KStG (BFH-Urteil vom 28.06.1989, BStBl II 1990, S. 550). Die Mitgliedsbeiträge müssen auf Grund der Satzung erhoben werden. Dabei muss die Satzung die Höhe der Mitgliedsbeiträge nicht selbst festschreiben. Es genügt, wenn die Satzung ein Organ bestimmt, welches die Höhe der Beiträge festsetzt (R 42 Abs. 2 KStR). 556 Körperschaftsteuer 5 Einkommensverwendung von Körperschaften 5.1 Problematik und historischer Überblick Das von einer Körperschaft erzielte Einkommen unterliegt grundsätzlich der Körperschaftsteuer. Verwendet die Körperschaft das (mit Körperschaftsteuer belastete) Einkommen für eine Gewinnausschüttung, so stellt diese beim Anteilseigner eine steuerbare Einnahme dar. Hält der Anteilseigner die Anteile im Privatvermögen, so gehören die ausgeschütteten Gewinne zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Werden die Anteile dagegen in einem Betriebsvermögen gehalten, so stellen die ausgeschütteten Gewinne betriebliche Einnahmen dar. Die von einer Körperschaft an ihre Anteilseigner ausgeschütteten Gewinne unterliegen somit prinzipiell einer doppelten Besteuerung (auf Ebene der Körperschaft und auf Ebene des Anteilseigners). Überlegungen zur Milderung bzw. Vermeidung dieser Doppelbelastung haben die Entwicklung des deutschen Körperschaftsteuerrechts entscheidend geprägt. Die Besteuerung des Einkommens juristischer Personen wurde zunächst durch spezielle Vorschriften innerhalb der Einkommensteuergesetze der Einzelstaaten geregelt. Die Gewinne wurden sowohl auf der Ebene der Körperschaft als auch nach erfolgter Ausschüttung auf der Ebene des Anteilseigners der Besteuerung unterzogen. Seit der Einführung des reichseinheitlichen Körperschaftsteuergesetzes vom 30.03.1920 (RGBl 1920, S. 393) wird die Besteuerung des Einkommens juristischer Personen durch ein eigenes Gesetz geregelt. In den Folgejahren wurde auf thesaurierte Gewinne eine Körperschaftsteuer i.H.v. 10 % und auf ausgeschüttete Gewinne ein Zuschlag von bis zu 10 % erhoben. Nach dem Zweiten Weltkrieg betrug der Körperschaftsteuersatz zunächst für ausgeschüttete und thesaurierte Gewinne einheitlich 50 %. Ausgeschüttete Gewinne unterlagen auf Gesellschafterebene erneut der Besteuerung, eine Beseitigung der Doppelbelastung fand nicht statt. In der Folgezeit stieg der Steuersatz bis auf 65 % an. Im Falle der Ausschüttung konnte sich eine kumulierte Belastung mit Körperschaftsteuer und Einkommensteuer von über 90 % ergeben. Eine Entlastung für ausgeschüttete Gewinne war nicht vorgesehen. Zum Zweck der Milderung der Doppelbelastung wurde 1953 ein gespaltener Körperschaftsteuertarif eingeführt (Gesetz vom 24.06.1953, BGBl I 1953, S. 413). Ausschüttungen wurden mit einem Steuersatz von 30 % belastet, thesaurierte Gewinne (seit 1955) mit 45 %. Eine Anrechnung der Ausschüttungsbelastung beim Anteilseigner war nicht vorgesehen. Eine weitere Milderung der Doppelbelastung bewirkte die Steuerreform von 1958 (Gesetz vom 18.07.1958, BGBl I 1958, S. 473), wonach der Steuersatz für ausgeschüttete Gewinne auf 15 % gesenkt, der Steuersatz für thesaurierte Gewinne auf 51 % erhöht wurde. Trotz der Steuersatzermäßigungen für ausgeschüttete Gewinne verblieb eine steuerliche Doppelbelastung, die weiterhin den Gegenstand kritischer Auseinandersetzungen bildete. Hauptansatzpunkt der Kritik war die fehlende Rechtsformneutralität für Unternehmen. Während bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften die Gewinne nur beim Anteilseigner, d.h. nur einmal besteuert wurden, wurden Gewinne von Körperschaften sowohl bei der Gesellschaft als auch beim Anteilseigner besteuert. Mit dem Körperschaftsteuerreformgesetz vom 31.08.1976 (BGBl I 1976, S. 2597) wurde das Körperschaftsteuerrecht vollkommen umstrukturiert. Die Doppelbelastung wurde durch die Einführung eines Vollanrechnungssystems ab dem Veranlagungszeitraum 1977 vollständig beseitigt, indem ausgeschüttete Gewinne durch Anrechnung der Körper-

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References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.