Content

4.1 Allgemeine Vorschriften in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 573 - 581

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_573

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
540 Körperschaftsteuer Freigrenze des § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG für Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften, Werbungskosten-Pauschbetrag des § 9a Nr. 3 für Sonstige Einkünfte. Es sei darauf hingewiesen, dass sämtliche dieser Freigrenzen und Pauschbeträge nicht von Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 – 3 KStG (insbesondere Kapitalgesellschaften) in Anspruch genommen werden können, da diese Steuerpflichtigen gemäß § 8 Abs. 2 KStG ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen. Nicht in Frage kommt die Anwendung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG für Gewinne aus einer Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs, da dieser ausschließlich auf natürliche Personen zugeschnitten ist. Entsprechendes gilt für die Freibeträge bei Veräußerung oder Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes (§ 14 EStG) sowie eines selbständigen Betriebes (§ 18 Abs. 3 EStG), da die §§ 14, 18 Abs. 3 EStG durch den Verweis auf § 16 Abs. 4 EStG ebenfalls nur natürliche Personen betreffen. Nicht zu gewähren ist zudem die Tarifermäßigung für außerordentliche Einkünfte nach § 34 EStG (siehe Abschnitt B.4.4.4). Der Zweck des § 34 EStG besteht in einer Milderung der durch den progressiven Einkommensteuertarif ausgelösten Härten bei einer gebündelten Aufdeckung stiller Reserven, die sich über mehrere Jahre gebildet haben. Da die Körperschaftsteuer nicht über einen progressiven, sondern über einen linearen Tarif verfügt, erübrigt sich eine Progressionsmilderung. 4 Einkommensermittlung Im folgenden Abschnitt C.4.1 werden die allgemeinen Vorschriften zur Einkommensermittlung dargestellt. Auf Besonderheiten der Einkommensermittlung, die bei buchführungspflichtigen Körperschaften (d.h. bei Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 – 3 KStG) bzw. bei nicht buchführungspflichtigen Körperschaften (d.h. bei Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nrn. 4 – 6 KStG) zu beachten sind, wird in den Abschnitten C.4.2 und C.4.3 eingegangen. 4.1 Allgemeine Vorschriften Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ist das zu versteuernde Einkommen (§ 7 Abs. 1 KStG). In Anlehnung an R 29 Abs. 1 KStR kann die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens vereinfacht wie folgt dargestellt werden: Summe der Einkünfte aus den Einkunftsarten ggf. Saldierung = Summe der Einkünfte – Spenden (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG), siehe C.4.1.1.2 + zuzurechnendes Einkommen von Organgesellschaften (§ 14 KStG), siehe C.7.2.2 = Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) – Verlustabzug (§ 10d EStG, § 8c KStG), siehe C.7.1.2 = Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG) Einkommensermittlung 541 – Freibetrag für bestimmte Körperschaften (§ 24 KStG), siehe C.3.4 – Freibetrag für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine, die Landund Forstwirtschaft betreiben (§ 25 KStG), siehe C.3.4 = zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG) Tabelle C.3: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens Allerdings enthält der Zweite Teil des Körperschaftsteuergesetzes (§§ 7 – 22 KStG) von den einkommensteuerlichen Regelungen abweichende Sondervorschriften zur Einkommensermittlung, die zu beachten sind. Dabei handelt es sich um Vorschriften zum Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen (§ 8a KStG, „Zinsschranke“), zur Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen (§ 8b KStG), zum Verlustabzug bei Körperschaften (§ 8c KStG), zu abziehbaren Aufwendungen (§ 9 KStG), zu nichtabziehbaren Aufwendungen (§ 10 KStG), zur Liquidationsbesteuerung (§ 11 KStG), zur Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland (§ 12 KStG), zur körperschaftsteuerlichen Organschaft (§§ 14 – 19 KStG) sowie um Sondervorschriften für Versicherungsunternehmen, Pensionsfonds, Bausparkassen (§§ 20 – 21b KStG) und Genossenschaften (§ 22 KStG). Die körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu den abziehbaren und nichtabziehbaren Aufwendungen (§§ 9, 10 KStG) sind Gegenstand der nachfolgenden Abschnitte C.4.1.1 und C.4.1.2. Die Vorschrift des § 8a KStG regelt Besonderheiten im Körperschaftsteuerrecht zur Abzugsbeschränkung von Zinsaufwendungen („Zinsschranke“). Um eine einheitliche Darstellung zu erreichen, ist § 8a KStG bereits im Kapitel zur Einkommensteuer mitbehandelt worden (Abschnitt B.5.5.18.9). Die Steuerbefreiungsvorschrift des § 8b KStG ist im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens von zentraler Bedeutung. Aus diesem Grund wird sie nicht an dieser Stelle, sondern im Zusammenhang mit dem Teileinkünfteverfahren dargestellt (siehe Abschnitte C.5.3.3.2 und C.5.3.5.2.2). Auf die aperiodischen Tatbestände der Liquidation und der Verlegung ins Ausland (§§ 11, 12 KStG) wird in den Abschnitten C.6.1 und C.6.2 näher eingegangen. Die Regelungen zur körperschaftsteuerlichen Organschaft (§§ 14 – 19 KStG) werden neben den Besonderheiten der körperschaftsteuer-lichen Verlustverrechnung (§ 8c KStG) als Sonderprobleme des Körperschaftsteuerrechts in Abschnitt C.7 abgehandelt. Auf eine Darstellung der besonderen Vorschriften für Versicherungsunternehmen, Pensionsfonds, Bausparkassen und Genossenschaften (§§ 20 – 22 KStG) wird auf Grund der fehlenden allgemeinen Bedeutung im Rahmen der vorliegenden Arbeit verzichtet. 542 Körperschaftsteuer 4.1.1 Abziehbare Aufwendungen 4.1.1.1 Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG) Die KGaA ist eine Mischform zwischen Aktiengesellschaft und Kommanditgesellschaft, bei der mindestens ein Gesellschafter als Komplementär den Gesellschaftsgläubigern unbeschränkt haftet und die übrigen Gesellschafter an dem in Aktien zerlegten Grundkapital als Kommanditaktionäre beteiligt sind, ohne persönlich zu haften. Die KGaA ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, sofern sie Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat. Gewinnausschüttungen der KGaA an die Kommanditaktionäre werden für steuerliche Zwecke wie Gewinnausschüttungen einer AG an ihre Aktionäre behandelt, d.h. für die Kommanditaktionäre stellen die auf sie entfallenden Gewinnausschüttungen Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar. Würden auch die auf die Komplementäre entfallenden Gewinnanteile nach dem Körperschaftsteuergesetz besteuert, trüge dies nicht der Tatsache Rechnung, dass die KGaA rechtssystematisch zwischen der Aktiengesellschaft und der Kommanditgesellschaft einzuordnen ist und die Rechtsstellung der Komplementäre einer KGaA eher mit der Rechtsstellung der Komplementäre einer KG als mit der Rechtsstellung der Aktionäre einer AG vergleichbar ist. Daher bestimmt § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG, dass die Gewinnanteile, die ein persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA auf seine Einlage als Komplementär erhält, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft (insbesondere Geschäftsführertätigkeit), die Hingabe von Darlehen sowie die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezieht, beim Gesellschafter zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen. Um eine doppelte Besteuerung dieser Einkünfte – beim Gesellschafter und bei der Gesellschaft – zu vermeiden, sind die genannten Einkünfte, die beim persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen, gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG von dem körperschaftsteuerlichen Gewinn der KGaA zu subtrahieren. Zwar sind nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG nur die Gewinnanteile, die ein persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA auf seine Einlage als Komplementär erhält (= nicht auf das in Kommanditaktien zerlegte Grundkapital gemachte Einlagen), sowie die Vergütungen, die er für die Geschäftsführung bezieht, abzuziehen. Da § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG jedoch den Sinn hat, die bei der Einkommensbesteuerung des persönlich haftenden Gesellschafters zu erfassenden Einkünfte auf der Ebene der Kapitalgesellschaft von der Körperschaftsteuer freizustellen, ist die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG weit auszulegen. Auch Vergütungen des persönlich haftenden Gesellschafters für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft außerhalb der Geschäftsführung, für die Darlehenshingabe sowie für die Überlassung von Wirtschaftsgütern mindern den körperschaftsteuerlichen Gewinn der KGaA (vgl. H. Woitschell, in: Ernst & Young, § 9, Rz. 17). Die Gewinnanteile von persönlich haftenden Gesellschaftern einer KGaA nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG sind in dem Einkommensermittlungsschema (siehe den vorangegangenen Einkommensermittlung 543 Abschnitt) bereits bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb abzuziehen (R 47 Abs. 2 KStR). 4.1.1.2 Spendenabzug (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) Spenden für gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke sind im Einkommensteuerrecht innerhalb der Grenzen des § 10b EStG abzugsfähig (siehe Abschnitt B.8.3.9.1). Der Spendenabzug des § 10b EStG erfolgt nach der Ermittlung der Einkünfte aus den einzelnen Einkunftsarten im Rahmen der Sonderausgaben. Als Sonderausgaben werden Kosten der privaten Lebensführung bezeichnet, die gemäß §§ 10 – 10b EStG ausnahmsweise abzugsfähig sind. Da Körperschaften nur über eine betriebliche und nicht auch über eine private Sphäre verfügen, kommt ein Abzug von Sonderausgaben nicht in Betracht. § 10b EStG ist somit nicht anzuwenden. Sollen auch Körperschaften Spenden abziehen können, ist eine spezielle körperschaftsteuerliche Regelung, die § 10b EStG ersetzt, erforderlich. Eine solche Vorschrift findet sich in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Hier werden Spenden – innerhalb bestimmter Grenzen – zu abzugsfähigen Aufwendungen erklärt. Die Regelungen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG entsprechen weitgehend den einkommensteuerlichen Regelungen des § 10b EStG (siehe Abschnitt B.8.3.9). Abzugsfähig sind Ausgaben zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 – 54 AO, d.h. gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke. Der Spendenabzug ist ab 2007 auf 20 % des Einkommens beschränkt (vor 2007: 5 %). Als Einkommen in diesem Sinne gilt das Einkommen vor dem Spendenabzug des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG und vor dem Verlustabzug des § 10d EStG (§ 9 Abs. 2 Satz 1 KStG). Ist es für den Steuerpflichtigen günstiger, so ist der abzugsfähige Betrag ab 2007 auf 4 ‰ der Summe der Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter beschränkt (vor 2007: 2 ‰). Zuwendungen, welche die genannten Höchstbeträge (20 % des Einkommens und 4 ‰ der Summe der Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter) übersteigen, können in die folgenden Veranlagungszeiträume vorgetragen und in diesen abgezogen werden, sofern nicht ausgeschöpfte Höchstbeträge vorhanden sind (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 KStG). Neben Spenden können grundsätzlich auch Mitgliedsbeiträge für die genannten Zwecke abgezogen werden. Nicht abziehbar sind allerdings z.B. Mitgliedsbeiträge an Sportvereine oder Körperschaften zur Förderung der Heimatpflege (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Vergleicht man die einkommensteuerlichen Regelungen zum Spendenabzug mit den körperschaftsteuerlichen Vorschriften, so sind folgende Unterschiede festzustellen: Bei der Bemessung des Höchstbetrags der abzugsfähigen Spenden (20 %-Grenze) ist nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG der Gesamtbetrag der Einkünfte maßgebend; nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 KStG dagegen das Einkommen vor Spendenabzug und vor Verlustabzug nach § 10d EStG. Sachspenden sind im Einkommensteuerrecht grundsätzlich mit dem gemeinen Wert (§ 10b Abs. 3 Satz 3 EStG), im Körperschaftsteuerrecht hingegen grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen (§ 9 Abs. 2 Satz 3 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG). Bei Spenden an gemeinnützige Organisationen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ist allerdings wie im Einkommensteuerrecht auch im Körperschaftsteuerrecht (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG) eine Bewertung zum Buchwert zulässig. 544 Körperschaftsteuer Während § 10b Abs. 1a EStG zusätzlich den begrenzten Abzug von Zuwendungen in den Vermögensstock einer Stiftung zulässt, enthält das Körperschaftsteuerrecht keine analoge Regelung. § 10b Abs. 2 EStG erlaubt einen begrenzten Abzug von Spenden an politische Parteien. Im Rahmen des Körperschaftsteuerrechts können Spenden an politische Parteien seit dem 01.01.1994 nicht mehr abgezogen werden (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 6 EStG). Beispiel C.10: Eine GmbH leistet im Kalenderjahr (= Wirtschaftsjahr) 01 folgende Spenden: 15.02.01: Spende an politische Partei 4.000 € 16.05.01: Spende für gemeinnützige Zwecke 75.000 € 25.07.01: Spende für kirchliche Zwecke 6.000 € Das Einkommen im Veranlagungszeitraum 01 beträgt nach Abzug sämtlicher Spenden 180.000 €. Ein Verlustabzug nach § 10d EStG ist nicht zu beachten. In 01 wurden Umsätze von 1.500.000 € getätigt sowie Löhne und Gehälter von 250.000 € gezahlt. Die Spende an die politische Partei ist nicht abzugsfähig. Die Spenden für gemeinnützige und kirchliche Zwecke sind im Rahmen der Grenzen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 KStG abzugsfähig. Einkommen nach Spendenabzug 180.000 € + sämtliche Spenden 85.000 € = Einkommen vor Spendenabzug (§ 9 Abs. 2 Satz 1 KStG) 265.000 € Ermittlung der abzugsfähigen Spenden (max. 81.000 €): Höchstbetrag des § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Nr. 1 KStG: (20 % von 265.000 =) 53.000 € Höchstbetrag des § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Nr. 2 KStG: (4 ‰ von (1.500.000 + 250.000) =) 7.000 € Abzugsfähige Spenden – 53.000 € = Einkommen 212.000 € 4.1.2 Nicht abziehbare Aufwendungen § 10 KStG führt verschiedene nicht abziehbare Aufwendungen auf: Aufwendungen für die Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke (§ 10 Nr. 1 KStG), siehe C.4.1.2.1, Personensteuern und die Umsatzsteuer auf Entnahmen und verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 10 Nr. 2 KStG), siehe Abschnitt C.4.1.2.2, Geldstrafen (§ 10 Nr. 3 KStG), siehe Abschnitt C.4.1.2.3, Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen (§ 10 Nr. 4 KStG), siehe Abschnitt C.4.1.2.4. Einkommensermittlung 545 Aus der Formulierung „Nichtabziehbar sind auch“ im Einleitungssatz des § 10 KStG ist zu schließen, dass es sich hierbei um keine abschließende Aufzählung handelt. Vielmehr gelten die Abzugsverbote der §§ 4 Abs. 5 – 7, 4h EStG gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch im Körperschaftsteuerrecht. Für den Bereich der Körperschaftsteuer sind von den Abzugsverboten des Einkommensteuerrechts insbesondere die Folgenden von Bedeutung: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, sofern diese 35 € je Empfänger und Wirtschaftsjahr übersteigen (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG), Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 % der angemessenen Aufwendungen übersteigen (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG), Aufwendungen für Gästehäuser (§ 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG), Aufwendungen für Jagd, Fischerei, Segeljachten, Motorjachten oder ähnliche Zwecke (§ 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG), Geldbußen, Ordnungsgelder oder Verwarnungsgelder (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG), Zinsen auf hinterzogene Steuern (§ 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG), Ausgleichszahlungen von Organgesellschaften an außenstehende Anteilseigner im Rahmen körperschaftsteuerlicher Organschaftsverhältnisse (§ 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG, zur körperschaftsteuerlichen Organschaft siehe Abschnitt C.7.2), Bestechungs- und Schmiergelder (§ 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG), Gewerbesteuer und darauf entfallende Nebenleistungen (§ 4 Abs. 5b EStG), Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 4 Abs. 6 EStG), Zinsaufwendungen im Rahmen der Vorschriften zur sog. „Zinsschranke“ (§ 4h EStG); Besonderheiten im Körperschaftsteuerrecht enthält § 8a KStG. Zur Zinsschranke siehe Abschnitt B.5.5.18. Für eine ausführliche Beschreibung der einzelnen Abzugsverbote wird auf Abschnitt B.5.5 verwiesen. Werden (Teil-)Beträge nicht abziehbarer Aufwendungen später erstattet, so sind diese konsequenterweise nicht zu den steuerpflichtigen Einnahmen zu zählen. Zu denken ist beispielsweise an die Erstattung nicht abziehbarer Steuern oder an die Rückzahlung einer Geldstrafe. 4.1.2.1 Aufwendungen zur Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke (§ 10 Nr. 1 KStG) Gemäß § 10 Nr. 1 KStG sind Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung des Steuerpflichtigen vorgeschrieben sind, nicht abziehbar. In dieser Vorschrift kommt der Gedanke zur Geltung, Aufwendungen der Einkommensverwendung nicht zum Abzug zuzulassen. Die Aufwendungen zur Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke können als Pendant zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähigen privaten Lebensführungskosten natürlicher Personen angesehen werden. Beispiel C.11: i) Eine gemeinnützige Stiftung überweist satzungsgemäß Geldbeträge an ein Waisenhaus. ii) Ein Verein, der in Erfüllung seines Vereinszwecks auf eine kostendeckende Miete verzichtet, kann den daraus resultierenden Ausgabenüberschuss nicht als negative 546 Körperschaftsteuer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend machen (BFH-Urteil vom 02.05.1974, BStBl II 1974, S. 549). Ohne Bedeutung für das Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG ist es, ob die Aufwendungen beim Empfänger steuerpflichtig oder steuerfrei sind. Beispiel C.12: Satzungsmäßiger Zweck einer Stiftung ist die Vergabe von Stipendien an Hochbegabte. Selbst wenn das Stipendium beim Empfänger einkommensteuerpflichtig ist, da die Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 EStG nicht erfüllt sind, kann die Stiftung die Aufwendungen nicht abziehen. 4.1.2.2 Nichtabziehbare Steuern (§ 10 Nr. 2 KStG) Gemäß § 10 Nr. 2 KStG ist die Körperschaftsteuer selbst nicht von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage abzugsfähig. Dies gilt auch für die Kapitalertragsteuer als Erhebungsform der Körperschaftsteuer. Ebenfalls ausdrücklich nicht abgezogen werden dürfen die übrigen Personensteuern, d.h. der Solidaritätszuschlag (BFH-Urteil vom 09.11.1994, BStBl II 1995, S. 305), die Erbschaft- und Schenkungsteuer (BFH-Urteil vom 14.09.1994, BStBl II 1995, S. 207) sowie die Vermögensteuer, sofern eine solche in Zukunft wieder erhoben werden sollte. Abziehbar sind hingegen diejenigen Steuern, die nicht als Personensteuern, sondern als Objektsteuern ausgestaltet sind, z.B. die Grundsteuer, die Grunderwerbsteuer, die Kfz- Steuer, die Energiesteuer und die Umsatzsteuer. Zur Unterscheidung zwischen Personenund Objektsteuern wird auf Abschnitt A.5.3 verwiesen. Die Gewerbesteuer zählt zwar ebenfalls zu den Objektsteuern, der Abzug ist aber wegen § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5b EStG ausgeschlossen. Obwohl die Umsatzsteuer keine Personensteuer ist, schließt § 10 Nr. 2 KStG auch die Umsatzsteuer auf Entnahmen i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG ausdrücklich vom Abzug aus. Das Umsatzsteuer-Abzugsverbot gilt für Gegenstände, die für außerunternehmerische Zwecke entnommen werden. Auch ausgeschlossen vom Abzug ist die Umsatzsteuer auf Umsätze, die verdeckte Gewinnausschüttungen sind, und die Vorsteuerbeträge auf nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Von dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG werden auch Nebenleistungen, die auf die nichtabziehbaren Steuern entfallen, erfasst, z.B. Säumniszuschläge (§ 240 AO), Verspätungszuschläge (§ 152 AO), Zwangsgelder (§ 329 AO), Zinsen (§§ 233 – 237 AO) sowie Kosten der Vollstreckung (§§ 337 – 345 AO), vgl. R 48 Abs. 2 KStR. § 10 Nr. 2 KStG kann offenbar als das körperschaftsteuerliche Pendant zu § 12 Nr. 3 EStG angesehen werden. Die Vorschrift des § 10 Nr. 2 KStG ist erforderlich, da die Personensteuern bei Kapitalgesellschaften handelsrechtlich Betriebsausgaben sind (§ 275 Abs. 2 Nr. 18 HGB; vgl. BFH-Urteil vom 15.12.1976, BStBl II 1977, S. 220). Ohne eine entsprechende Vorschrift im Körperschaftsteuergesetz wäre ein Abzug dieser Steuern durch das Prinzip der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) möglich. 4.1.2.3 Geldstrafen und ähnliche Rechtsnachteile (§ 10 Nr. 3 KStG) § 10 Nr. 3 KStG verbietet den Abzug von Geldstrafen und sonstigen Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt. Diese Vorschrift entspricht Einkommensermittlung 547 inhaltlich § 12 Nr. 4 EStG für den Bereich der Einkommensteuer (siehe Abschnitt B.3.5). Wären Geldstrafen und ähnliche Rechtsnachteile abzugsfähig, so könnten diese auf Grund der verminderten Steuerlast teilweise auf den Fiskus abgewälzt werden. Zwar sind Geldstrafen nach deutschem Strafrecht gegenüber juristischen Personen nicht möglich. Gegen juristische Personen können jedoch sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, verhängt werden, sofern die strafbewehrte Handlung von einem vertretungsberechtigten Organ der juristischen Person vorgenommen wurde (§ 75 StGB). In Betracht kommt insbesondere die Einziehung von Gegenständen nach § 74 StGB (vgl. R 49 KStR). Nicht unter das Abzugsverbot fallen die mit den Rechtsnachteilen zusammenhängenden Verfahrenskosten, insbesondere Gerichts-, Gutachter- und Anwaltskosten (R 49 Satz 5 KStR; BFH-Beschluss vom 21.11.1983, BStBl II 1984, S. 160). Das Abzugsverbot des § 10 Nr. 3 KStG gilt auch für solche Aufwendungen mit Strafcharakter, die von einer ausländischen Behörde verhängt wurden, es sei denn, die ausländische Geldstrafe verletzt wesentliche Grundsätze der deutschen Rechtsordnung (BFH- Urteil vom 31.07.1991, BStBl II 1992, S. 85). Die Vorschrift des § 10 Nr. 3 KStG wird ergänzt durch § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG, wonach auch Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können. 4.1.2.4 Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen (§ 10 Nr. 4 KStG) Gemäß § 10 Nr. 4 KStG ist von den Vergütungen an Personen, die mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragt sind, die Hälfte vom Abzug ausgeschlossen. Überwachungsorgane sind insbesondere der Aufsichtsrat einer AG, KGaA oder GmbH sowie der Verwaltungsrat einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung, z.B. einer Sparkasse. Zwingend über einen Aufsichtsrat verfügen die AG und die KGaA gemäß § 95 AktG, die Genossenschaft gemäß § 36 GenG sowie der VVaG gemäß § 35 VAG. Die GmbH kann gemäß § 52 GmbHG freiwillig einen Aufsichtsrat bestellen. Für eine GmbH mit mehr als 500 Arbeitnehmern schreibt § 1 Abs. 1 Nr. 3 des Drittelbeteiligungsgesetzes allerdings zwingend einen Aufsichtsrat vor. Die Aufzählung im Gesetz ist aber nur beispielhaft. Auch Vergütungen an Mitglieder anderer Organe, die mit der Überwachung der Geschäftsführung betraut sind, fallen unter das hälftige Abzugsverbot des § 10 Nr. 4 KStG. Beispielsweise kann durch Gesell-schaftsvertrag eine Kontrollbefugnis auf ein anderes Gesellschaftsorgan, z.B. einen Beirat, übertragen werden. Entscheidend ist allein, ob der Empfänger der Leistungen eine Überwachungsfunktion ausübt. Das Ziel des Abzugsverbot des § 10 Nr. 4 KStG besteht in einer Begrenzung der Höhe der Aufsichtsratsvergütungen auf angemessene Beträge (vgl. BT-Drucksache 7/5310, S. 8). Diese Auffassung des Gesetzgebers lässt sich aber wohl nur mit sehr einseitigen Vorurteilen gegenüber Aufsichtsräten erklären. In der Literatur wird das Abzugsverbot des § 10 Nr. 4 KStG daher zu Recht einhellig abgelehnt (vgl. P. Velten in: Ernst & Young, § 10, Rz. 102 m.w.N.). 548 Körperschaftsteuer 4.2 Besonderheiten bei buchführungspflichtigen Körperschaften Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne von § 1 Abs. 1 Nrn. 1 – 3 KStG sind gemäß § 8 Abs. 2 KStG sämtliche Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Die Steuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nrn. 1 – 3 KStG, d.h. insbesondere die AG, die KGaA, die GmbH, die Genossenschaft und der VVaG, sind verpflichtet, nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches Bücher zu führen (vgl. Abschnitt B.5.2.2). Besonderheiten der Gewinnermittlung resultieren bei buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen daraus, dass sie ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG zu ermitteln haben. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Gewinn nach den handelsrechtlichen Vorschriften zu ermitteln, sofern diesen nicht steuerrechtliche Vor-schriften ausdrücklich entgegen stehen. Ausgangspunkt der Gewinnermittlung von buch-führungspflichtigen Steuerpflichtigen ist daher der handelsrechtliche Bilanzgewinn bzw. Bilanzverlust. Aus dem handelsrechtlichen Bilanzgewinn bzw. -verlust errechnet sich das zu versteuernde Einkommen nach dem folgenden Schema: Handelsrechtlicher Bilanzgewinn bzw. Bilanzverlust + Einstellung in Gewinn- oder Kapitalrücklagen – Entnahmen aus Gewinn- oder Kapitalrücklagen + Verlustvortrag des Vorjahres – Gewinnvortrag des Vorjahres = handelsrechtliches Jahresergebnis +/– Korrekturen durch Anpassungen an die Steuerbilanz (§ 60 Abs. 2 EStDV) = Steuerbilanzergebnis (siehe Abschnitt C.4.2.1) + verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, siehe Abschnitt C.5.5) + nicht abziehbare Aufwendungen (siehe Abschnitt C.4.1.2) für satzungsmäßige Zwecke (§ 10 Nr. 1 KStG) nicht abziehbare Steuern einschließlich Nebenleistungen (§ 10 Nr. 2 KStG) Geldstrafen (§ 10 Nr. 3 KStG) Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen (§ 10 Nr. 4 KStG) Zinsaufwendungen („Zinsschranke“, § 8a KStG, § 4h EStG) sonstige nicht abziehbare Aufwendungen (§ 4 Abs. 5 – 7 EStG, § 160 AO) – Erstattungen nicht abziehbarer Aufwendungen – steuerfreie Einnahmen nach § 3 EStG, abzüglich der damit in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Ausgaben gemäß § 3c Abs. 1 EStG (siehe Abschnitte B.3.4, B.3.5) – steuerfreie Einnahmen bei Beteiligung an anderen Körperschaften gemäß § 8b KStG, (siehe Abschnitt C.5.3.3.2) – steuerfreie Investitionszulage (§ 13 Satz 1 InvZulG 2010) + sämtliche Spenden (siehe Abschnitt C.4.1.1.2) – abzugsfähige Spenden (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG, siehe Abschnitt C.4.1.1.2) –/+ Gewinnabführungen / Verlustübernahmen auf Grund einer Organschaft (siehe Abschnitt C.7.2) +/– zuzurechnendes Einkommen von Organgesellschaften (siehe Abschnitt C.7.2) = Gesamtbetrag der Einkünfte

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.