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2.1.2 Unbeschränkte Steuerpflicht ausländischer Kapitalgesellschaften in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 556 - 558

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_556

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Persönliche und sachliche Steuerpflicht 523 2.1.2 Unbeschränkte Steuerpflicht ausländischer Kapitalgesellschaften Unproblematisch ist die Einordnung ausländischer Kapitalgesellschaften, die weder über Sitz noch Ort der Geschäftsleitung im Inland verfügen. Diese sind nach dem Wortlaut des § 1 Abs. 1 KStG nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Sie können allerdings beschränkt steuerpflichtig nach § 2 Nr. 1 KStG sein, wenn sie inländische Einkünfte erzielen. Schwieriger ist hingegen die Einordnung ausländischer Gesellschaften, die ihre Geschäftsleitung ins Inland verlegt haben. Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht solcher ausländischer Gesellschaften ist in einem zweistufigen Verfahren zu prüfen: 1. Schritt: Liegt nach deutschem Recht eine rechtsfähige juristische Person vor? Nach bisheriger Auffassung der Rechtsprechung ist für ausländische Gesellschaften die Sitztheorie anzuwenden. Danach sind ausländische Gesellschaften mit Verwaltungssitz (entspricht Geschäftsleitung) im Inland nur dann als rechtsfähige juristische Personen zu behandeln, wenn sie sich in ein inländisches öffentliches Register haben eintragen lassen. Dies gilt selbst dann, wenn die nach ausländischem Recht gegründete Gesellschaft im Ausland rechtsfähig ist. Eine Einordnung in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG setzt nämlich eine (nach inländischem Recht!) rechtsfähige Kapitalgesellschaft voraus. Nach ausländischem Recht gegründete Gesellschaften mit Geschäftsleitung im Inland, die im Inland nicht in ein öffentliches Register eingetragen sind, können somit nicht körperschaftsteuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG sein. Mit Urteil vom 05.11.2002 („Überseering-Urteil“, EuGHE 2002, S. 9919) hat der EuGH entschieden, dass Gesellschaften im Anwendungsbereich der europäischen Niederlassungsfreiheit gem. Art. 43, 48 EU-Vertrag im Aufnahmestaat in dem Maße rechtsfähig sind, als sich dies aus dem Recht ihres Gründungsstaates ergibt. Für Kapitalgesellschaften aus anderen EU-und EWR-Staaten gilt somit die Gründungstheorie. Kapitalgesellschaften aus anderen EU-Staaten gelten damit im Inland als rechtsfähige Kapitalgesellschaften. Hingegen gilt die Sitztheorie für Nicht-EU/EWR-Gesellschaften weiter. Solche Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung in Deutschland sind in Deutschland als Personengesellschaften zu behandeln (BGH-Urteil vom 27.10.2008, BB 2009, S. 14). Der BGH wendet die Gründungstheorie zudem unter Berufung auf den mit den USA geschlossenen Freundschaftsvertrag vom 29.10.1954 (BGBl II 1956, S. 487) auch auf die USA an (BGH-Urteil vom 23.04.2002, BB 2002, S. 1227). 2. Schritt: Ist die ausländische Gesellschaft nach einem Rechtstypenvergleich mit einer deutschen Kapitalgesellschaft vergleichbar? Ist die ausländische Gesellschaft in ihrem rechtlichen Aufbau einer der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG genannten Rechtssubjekte des deutschen Rechts vergleichbar (Typenvergleich), so ist sie im Anwendungsbereich der Gründungstheorie (EU/EWR-Staaten, USA) körperschaftsteuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und im Anwendungsbereich der Sitztheorie (Nicht-EU/EWR-Staaten) körperschaftsteuerpflichtig als nichtrechtsfähiges Gebilde i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG: „Eine im Ausland gegründete Gesellschaft, die wie eine deutsche Kapitalgesellschaft strukturiert ist, kann der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 5, § 3 Abs. 1 KStG auch dann unterliegen, wenn sie ihre Geschäftsleitung im Inland hat und deshalb nach deutschem internationalen Privatrecht nicht rechtsfähig ist“ (BFH-Urteil vom 23.06.1992, BStBl II 1992, S. 972). 524 Körperschaftsteuer Ist die ausländische Gesellschaft hingegen bei wirtschaftlicher Betrachtung eher einer deutschen Personengesellschaft vergleichbar, so kommt eine Körperschaftsteuerpflicht nicht in Betracht. Vielmehr sind die Einkünfte dieser Gesellschaft unmittelbar bei den Gesellschaftern nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu versteuern. Eine Aufstellung der ausländischen Rechtsformen, die einer inländischen Rechtsform i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG in ihrer rechtlichen Ausgestaltung entsprechen, findet sich in Tabellen 1 und 2 des BMF-Schreibens vom 24.12.1999 (BStBl I 1999, S. 1076). Beispiel C.2: Eine nach kanadischem Recht gegründete Corporation verlegt den Ort der Geschäftsleitung nach Düsseldorf. Eine Eintragung in das deutsche Handelsregister erfolgt nicht. Die Corporation verfügt in Deutschland nach der Sitztheorie nicht über den Status einer rechtsfähigen Kapitalgesellschaft, da die Gesellschaft nicht in ein inländisches öffentliches Register eingetragen ist. Eine Qualifizierung als Kapitalgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG kommt somit nicht in Betracht. Da die kanadische Corporation jedoch in ihrer rechtlichen Ausgestaltung einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG entspricht, ist die Corporation als nichtrechtsfähige Personenvereinigung nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Im Gegensatz zu den inländischen Kapitalgesellschaften kann eine ausländische Kapitalgesellschaft, die im Inland wegen fehlender Registereintragung nicht als rechtsfähige Kapitalgesellschaft zu behandeln ist, Einkünfte aus sämtlichen Einkunftsarten beziehen (vgl. Abschnitt C.4.3). Die Umqualifizierung nach § 8 Abs. 2 KStG, wonach alle Einkünfte von unbeschränkt Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 – 3 KStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind, greift nicht. Die vorstehenden Ausführungen zur unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht auslän-discher Kapitalgesellschaften werden durch Abbildung C.3 zusammengefasst: Geschäftsleitung / Sitz im Ausland im Inland nicht unbeschränkt Eintragung in öffentliches Register? KSt-pflichtig ja nein unbeschränkt KSt- Gesellschaft aus EU/EWR-Staat, USA? pflichtig § 1 Abs. 1 ja nein Nr. 1 KStG vergleichbar mit inländ. KapG vergleichbar mit inländ. KapG des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG? des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG? ja nein nein ja unbeschränkt KSt- nicht unbeschränkt unbeschränkt KStpflichtig § 1 Abs. 1 KSt-pflichtig pflichtig § 1 Abs. 1 Nr 1 KStG Nr. 5 KStG Abbildung C.3: Unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht ausländischer Kapitalgesellschaften Persönliche und sachliche Steuerpflicht 525 2.1.3 Beschränkte Körperschaftsteuerpflicht Die beschränkte Steuerpflicht unterscheidet sich von der unbeschränkten Steuerpflicht dadurch, dass nicht alle, sondern nur bestimmte Einkünfte der Besteuerung unterliegen. § 2 KStG unterscheidet zwei Arten der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht, nämlich die beschränkte Steuerpflicht mit inländischen Einkünften gemäß § 2 Nr. 1 KStG (normale beschränkte Steuerpflicht, siehe Abschnitt C.2.1.3.1) sowie die beschränkte Steuerpflicht für Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen gemäß § 2 Nr. 2 KStG (besondere beschränkte Steuerpflicht, siehe Abschnitt C.2.1.3.2). 2.1.3.1 Beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Nr. 1 KStG Während die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht i.S.d. Welteinkommensprinzips sämtliche in- und ausländische Einkünfte des Steuerpflichtigen erfasst, orientiert sich die beschränkte Steuerpflicht des § 2 Nr. 1 KStG am Territorialitätsprinzip. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, sind mit ihren inländischen Einkünften i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG körperschaftsteuerpflichtig. Die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht des § 2 Nr. 1 KStG entspricht somit im Grundsatz der beschränkten Einkommensteuerpflicht des § 1 Abs. 4 EStG (vgl. Abschnitt B.2.2). Die beschränkte Steuerpflicht des § 2 Nr. 1 KStG erfasst sämtliche ausländische Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die über inländische Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG verfügen. Im Gegensatz zur unbeschränkten Steuerpflicht des § 1 Abs. 1 KStG wird der Anwendungsbereich von § 2 Nr. 1 KStG nicht durch eine abschließende Aufzählung eingeschränkt. Daher kann z.B. auch eine ausländische juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihren inländischen Einkünften i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sein. Beispiel C.3: Der syrische Staat ist Eigentümer eines Wohnhauses in Berlin, das er an syrische Staatsangehörige vermietet. Syrien unterliegt mit den Mieteinnahmen (inländische Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG) der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 Nr. 1 KStG. Eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts wäre mit den Mieteinnahmen hingegen weder unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 KStG noch beschränkt steuerpflichtig nach § 2 KStG. Die im Inland belegenen Einkunftsquellen, die die beschränkte Steuerpflicht auslösen, sind in § 49 Abs. 1 EStG abschließend aufgezählt. Die Einkunftsarten des § 49 Abs. 1 EStG entsprechen grundsätzlich den in Abschnitt B.7 beschriebenen sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG. Allerdings sind jeweils zusätzliche Anknüpfungspunkte zum Inland erforderlich. Insbesondere unterliegen gewerbliche Einkünfte grundsätzlich nur dann der beschränkten Steuerpflicht, wenn dafür eine Betriebsstätte (§ 12 AO; vgl. J. Kroschel, in: Ernst & Young, § 49 EStG, Rz. 123 ff. m.w.N) im Inland unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter (§ 13 AO; vgl. J. Kroschel, in: Ernst & Young, § 49 EStG, Rz. 163 ff. m.w.N.) im Inland bestellt ist. Bei der Prüfung, ob die zusätzlichen Anknüpfungspunkte zum Inland nach § 49 Abs. 1 EStG erfüllt sind, ist von dem Grundsatz der isolierenden Betrachtungsweise des § 49 Abs. 2

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References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.