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10.2 Wiederkehrende Leistungen in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 508 - 546

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_508

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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474 Einkommensteuer Beispiel B.293: Anleger A beteiligt sich an einem Medienfonds mit einer Einlage von 100.000 €, die er zu 80 % bei seiner Hausbank fremdfinanziert. Die prognostizierten Verluste in der Anfangsphase betragen 90.000 €. Aufgrund unvorhersehbarer Ereignisse steigen die Produktionskosten für den Film um 20 %, so dass A einen Verlust aus dem Gesamthandsvermögen von 108.000 € erzielt. Daneben hat A in der Verlustphase für die Finanzierung Zinsen i. H. v. 15.000 € zu bezahlen (Verlust im Sonderbetriebsvermögen). Der prognostizierte Verlust (90.000 €) beträgt mehr als 10 % der Kapitalbeteiligung (100.000 €). § 15b EStG ist daher anzuwenden. Der Gesamtverlust aus der Anlage beträgt 123.000 €. Dieser unterliegt in voller Höhe der Verlustverrechnungsbeschränkung. Typische Fälle von Steuerstundungsmodellen sind Gesellschaften in der Rechtsform einer KG oder GmbH & Co. KG mit einer geringen Eigenkapitalquote, die ihre weitgehend durch Fremdkapitalaufnahme erlangten Mittel in Wirtschaftsgüter investieren, die im Jahr der Anschaffung oder Herstellung bzw. in den unmittelbar folgenden Jahren zu hohen Abschreibungen berechtigen. Zu denken ist beispielsweise an die Anschaffung von Gebäuden oder Schiffen, die degressive Abschreibungen oder Sonderabschreibungen erlauben, sowie an die Herstellung von immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (z.B. Filmproduktion, Produktion von Computersoftware), die gemäß § 5 Abs. 2 EStG nicht zu aktivieren sind und somit zum Abzug der Produktionskosten im Herstellungsjahr berechtigen. Solche Gesellschaften erzielen zwar über ihre gesamte Lebensdauer i.d.R. nur einen geringen Gewinn. Stattdessen würden sie ohne die Vorschrift des § 15b EStG insbesondere von zwei Komponenten profitieren: Die zeitliche Divergenz zwischen der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Verlusten und der späteren Berücksichtigung von Gewinnen hat Steuerstundungseffekte. Die Veräußerung der Kommanditbeteiligung ist eine Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG (siehe ausführlich Abschnitt B.5.3.3.1). Gewinne aus der Ver- äußerung der Kommanditbeteiligung sind daher durch den Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG sowie die Tarifermäßigung des § 34 EStG begünstigt. 10.2 Wiederkehrende Leistungen Bei der steuerlichen Behandlung wiederkehrender Leistungen handelt es sich um eine äußerst schwierige und komplexe Materie. Die besondere Problematik dieses Rechtsgebiets resultiert daraus, dass das Einkommensteuergesetz kein einheitliches Rentenrecht kennt. Das Recht der Renten und der wiederkehrenden Bezüge ist vielmehr durch eine nahezu un- überschaubare Vielzahl von Fallgestaltungen gekennzeichnet, die jeweils unterschiedliche steuerliche Rechtsfolgen implizieren. So können Renten und andere wiederkehrende Leistungen beim Empfänger Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen nach § 22 Nr. 1 EStG, Einkünfte aus Unterhaltsleistungen i.S.d. § 22 Nr. 1a EStG, Einkünfte aus Sonderprobleme 475 Versorgungsleistungen nach § 22 Nr. 1b EStG, Betriebseinnahmen nach §§ 4, 5 EStG, Einnahmen im Rahmen einer Überschusseinkunftsart gemäß § 8 Abs. 1 EStG oder steuerlich unbeachtliche Kapitalrückzahlungen sein. Auf der Seite des Leistenden kann es sich um Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nrn. 1, 1a oder 1b EStG, um Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG, um Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder um steuerlich unbeachtliche Kapitalrückzahlungen handeln. Erschwert wird die Darstellung zudem dadurch, dass die Behandlung wiederkehrender Leistungen in vielen Bereichen noch nicht durch höchstrichterliche Rechtsprechung abgesichert ist und Rechtsprechung und Verwaltungsmeinung daher noch im Fluss sind. Zum gegenwärtigen Stand der Verwaltungsmeinung hat das BMF im Rentenerlass vom 11.03.2010 (BStBl I 2010, S. 227) Stellung genommen. In den nachfolgenden Abschnitten werden zunächst die verschiedenen Formen wiederkehrender Leistungen abgegrenzt (Abschnitt B.10.2.1). Im Anschluss daran werden die für die steuerliche Behandlung von wiederkehrenden Bezügen grundlegenden Begriffe des Barwerts sowie des Tilgungs- und Ertragsanteils geklärt (Abschnitt B.10.2.2). Schließlich werden die steuerlichen Auswirkungen der in der Praxis wichtigsten Sachverhalte dargestellt (Abschnitt B.10.2.3). 10.2.1 Formen wiederkehrender Leistungen Im Rahmen der vorliegenden Abhandlung soll als wiederkehrende Leistung eine Leistung in Geld oder Geldeswert verstanden werden, die in gleicher oder wechselnder Höhe mit einer gewissen Regelmäßigkeit wiederkehrt und auf Grund eines einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechtsgrundes gewährt wird (vgl. H. Weber-Grellet, in: L. Schmidt (2010), § 22, Rz. 6 ff.; R 22.1 Abs. 1 EStR). Ohne Bedeutung für die allgemeine Begriffsbestimmung ist somit, ob eine Mindestdauer vereinbart ist, ob der leistende Teil zur Leistung verpflichtet ist oder freiwillig leistet, ob es sich um Zahlungen handelt, die in festen Zeitabständen in jeweils gleicher Höhe wiederkehren, sowie ob den Leistungen ein eigenständiges (Renten-) Stammrecht, das zivilrechtlich losgelöst von dem wirtschaftlichen Grundgeschäft zu betrachten ist, zugrunde liegt. Allerdings spielen diese Kriterien für die steuerliche Behandlung der wiederkehrenden Leistungen eine Rolle. Beispiel B.294: A erhält monatlich eine Rente i.H.v. 750 € aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Die Zahlungen werden jährlich an die Lohnentwicklung der rentenversicherungspflichtig Beschäftigten angepasst. Trotz der wechselnden Höhe der Zahlungen handelt es sich um wiederkehrende Leistungen. B ist testamentarisch verpflichtet, seinem Neffen C monatlich eine Studienbeihilfe von 200 € zu zahlen. 476 Einkommensteuer Die testamentarische Verpflichtung stellt einen einheitlichen Rechtsgrund dar. Es liegt eine wiederkehrende Leistung vor. D zahlt seiner Nichte E für gute Studienleistungen in unregelmäßigen Abständen Geldbeträge in wechselnder Höhe. Da die Zahlungen von dem Studienerfolg abhängen, erfolgen sie nicht auf Grund eines einheitlichen Entschlusses. Der Entschluss wird bei jeder Zahlung neu getroffen. Es liegen keine wiederkehrenden Leistungen vor. Die wiederkehrenden Leistungen (auf der Seite des Zahlungsempfängers spricht man von wiederkehrenden Bezügen) können in Renten, dauernde Lasten und Kaufpreisraten eingeteilt werden (vgl. H. Weber-Grellet in: L. Schmidt (2010), § 22, Rz. 6). Die folgende Abbildung gibt diese Einteilung wieder: wiederkehrende Leistungen / Bezüge Renten dauernde Lasten Kaufpreisraten Leibrenten Zeitrenten Abbildung B.36: Einteilung wiederkehrender Leistungen Bei Zahlungen, die keine wiederkehrenden Leistungen im Sinne der vorstehenden Definition sind, ist im Hinblick auf jede einzelne Zahlung nach den allgemeinen einkommensteuerlichen Vorschriften zu entscheiden, ob es sich um eine steuerpflichtige Einnahme für den Empfänger bzw. eine abzugsfähige Ausgabe für den Leistenden handelt. 10.2.1.1 Renten Zivilrechtlich wird unter einer Leibrente im Sinne der §§ 759 – 761 BGB ein einheitlich nutzbares, von dem Grundgeschäft unabhängiges Stammrecht verstanden, dessen Erträge aus fortlaufend wiederkehrenden gleichmäßigen Leistungen in Geld oder vertretbaren Sachen bestehen, und dessen Laufzeit an das Leben einer oder mehrerer natürlicher Personen geknüpft ist. Ursprünglich wurde der zivilrechtliche Rentenbegriff auch auf das Steuerrecht übertragen (BFH-Urteil vom 29.03.1962, BStBl III 1962, S. 304). Mittlerweile wird jedoch ganz überwiegend die Auffassung vertreten, dass der steuerliche Rentenbegriff eine vom Zivilrecht abweichende, eigenständige Bedeutung trägt (BFH-Beschluss vom 15.07.1991, BStBl II 1992, S. 78; H 22.3 EStH „Begriff der Leibrente“). Insbesondere ist ein einheitlich nutzbares, von dem Grundgeschäft unabhängiges Stammrecht als Grundlage der Rentenzahlungen nicht mehr erforderlich. Nach neuerer Rechtsauffassung ist eine Rente im steuerlichen Sinne durch folgende Tatbestandsvoraussetzungen gekennzeichnet: Die Rente wird durch einen einheitlichen Verpflichtungsgrund eingeräumt. Die Rente muss sich aus einem einheitlichen Gesamtanspruch herleiten. Leistungen, die zwar regelmäßig wiederkehren, aber stets im Zusammenhang mit einer konkreten Gegenleistung stehen, sind keine Renten (z.B. Miet-, Zins- und Lohnzahlungen). Nicht erforderlich ist hingegen, dass die Renten auf Grund einer Leibrentenverpflichtung im zivilrechtlichen Sinne beruhen. Sonderprobleme 477 Die Rentenleistungen müssen regelmäßig wiederkehren. Erforderlich ist, dass die Rentenzahlungen in gleichbleibenden Zeitabständen, z.B. monatlich oder jährlich, wiederkehren. Ein Zahlungsverzug des Gläubigers beeinflusst das Merkmal der Regelmäßigkeit allerdings nicht. Die Rentenleistungen müssen stets in gleicher Höhe erfolgen. Die Voraussetzung der gleichbleibenden Höhe ist jedoch nicht eng auszulegen. Keine Rente liegt vor, wenn die Zahlungen so wesentlichen Schwankungen unterliegen können, dass eine einigermaßen zuverlässige Bestimmung der zu erwartenden jährlichen Leistungen nicht mehr möglich ist (BFH-Urteil vom 10.10.1963, BStBl III 1963, S. 592), z.B. Zahlungen in Abhängigkeit vom Gewinn oder Umsatz. Unbedeutende Schwankungen der Rentenzahlungen, z.B. da die Rente jährlich mit der Inflationsrate oder der durchschnittlichen Nettolohnsteigerung angepasst wird, stehen der Klassifizierung als Rente nicht entgegen. Die Rente wird in Geld oder vertretbaren Sachen geleistet. Vertretbare Sachen sind bewegliche Sachen, die im Wirtschaftsverkehr nach Zahl, Maß oder Gewicht bestimmt werden (§ 91 BGB). Keine Rente begründet somit die kostenlose Gewährung von Wohnraum. Die Laufzeit der Rente ist abhängig vom Leben einer oder mehrerer natürlicher Personen (Leibrente) oder beträgt in der Regel mindestens zehn Jahre (Zeitrente). Die Voraussetzung der mindestens zehnjährigen Laufzeit einer Zeitrente (BFH-Urteil vom 07.08.1959, BStBl III 1959, S. 463) erklärt sich daraus, dass bei einer kürzeren Laufzeit der für eine Rente typische Versorgungsgedanke in aller Regel fehlen wird. Eine feste Grenze von zehn Jahren wird allerdings in der neueren Literatur nicht mehr gefordert (H. Weber- Grellet in: L. Schmidt (2010), § 22, Rz. 20). Als Leibrenten i.S.d. steuerlichen Rentenbegriffs kommen außer den sog. echten Leibrenten auch abgekürzte oder verlängerte Leibrenten in Betracht: Die echte Leibrente wird für die Lebenszeit einer oder mehrerer natürlicher Personen gewährt (z.B. bis zum Tod des längerlebenden Ehegatten). Eine abgekürzte Leibrente ist eine Rente, die für die Lebenszeit einer (oder mehrerer) natürlicher Personen, höchstens jedoch für einen festgelegten Zeitraum gewährt wird. Beispiel B.295: Rente auf Lebenszeit, höchstens aber für zwölf Jahre. Stirbt der Berechtigte vor Ablauf von zwölf Jahren, so enden die Rentenzahlungen mit seinem Tod. Lebt der Berechtigte länger als zwölf Jahre, so enden die Rentenzahlungen mit Ablauf von zwölf Jahren. Die Befristung muss grundsätzlich einen Zeitraum von mindestens zehn Jahren umfassen (H 22.4 EStH „Leibrente, abgekürzt“). Eine verlängerte Leibrente wird auf die Lebenszeit einer (oder mehrerer) natürlicher Personen, mindestens jedoch für einen festgelegten Zeitraum gewährt. 478 Einkommensteuer Beispiel B.296: Rente auf Lebenszeit, mindestens aber für zwölf Jahre. Stirbt der Berechtigte vor Ablauf von zwölf Jahren, so erfolgen die weiteren Rentenzahlungen bis zum Ablauf von zwölf Jahren an die Erben des Berechtigten. Stirbt der Berechtigte erst nach Ablauf von zwölf Jahren, so enden die Rentenzahlungen mit seinem Tod. Unschädlich für die Annahme einer Leibrente ist es, wenn vereinbart ist, dass die Rentenzahlungen unter bestimmten Voraussetzungen (z.B. Wiederverheiratung des Berechtigten) früher als mit dem Tod des Berechtigten enden (BFH-Urteil vom 05.12.1980, BStBl II 1981, S. 265). 10.2.1.2 Dauernde Lasten Der Begriff der dauernden Last ist im Gesetz nicht näher definiert. Die Rechtsprechung hat die folgenden Tatbestandsmerkmale herausgearbeitet: Wie Renten müssen auch dauernde Lasten auf einem einheitlichen Verpflichtungsgrund beruhen. Dieser kann auf einer gesetzlichen Vorschrift (z.B. Schadensersatzpflicht nach § 823 BGB), einem privatrechtlichen Vertrag oder einer testamentarischen Verfügung beruhen. Die Laufzeit der dauernden Last ist wie im Falle einer Rente abhängig vom Leben einer oder mehrerer natürlicher Personen oder beträgt in der Regel mindestens zehn Jahre (BFH-Urteil vom 04.04.1989, BStBl II 1989, S. 779). Dauernde Lasten sind Leistungen, diemehrfach wiederkehren. Nicht erforderlich ist, dass die Leistungen regelmäßig und stets in gleicher Höhe erfolgen. Beispielsweise können auch Zahlungen, deren Höhe vom Gewinn oder Umsatz eines Unternehmens abhängt, dauernde Lasten sein. Eine dauernde Last besteht in Geld oder Sachleistungen. Eine Beschränkung auf vertretbare Sachen, wie im Falle von Renten, ist nicht gegeben. So können beispielsweise auch Naturalleistungen (z.B. kostenlose Verpflegung) dauernde Lasten sein. Keine dauernde Last ist hingegen die Gewährung von Nutzungsrechten, z.B. die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung. Offenbar werden an dauernde Lasten somit weniger strenge Anforderungen als an Renten gestellt. Beispiel B.297: Vater V überträgt seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf seinen Sohn S, der ihm als Gegenleistung eine jährliche, gewinnabhängige Zahlung bis zum Lebensende verspricht. Auf Grund der fehlenden Gleichmäßigkeit der Zahlungen kommt eine Rente nicht in Betracht. Die Zahlungen von S an V begründen dauernde Lasten. Sonderprobleme 479 10.2.1.3 Kaufpreisraten Ob wiederkehrende Zahlungen, die im Zusammenhang mit Veräußerungsgeschäften stehen, als Kaufpreisraten anzusehen sind, richtet sich nach den Motiven des Zahlungsaufschubs. Erfolgt der Zahlungsaufschub mit dem Ziel, dem Erwerber die Finanzierung des Kaufs zu erleichtern, so handelt es sich um Kaufpreisraten. Steht hingegen der Versorgungsgedanke im Vordergrund, dienen die Zahlungen also beispielsweise dem Ziel, dem Verkäufer eines Unternehmens den Lebensunterhalt im Ruhestand zu sichern, so handelt es sich um Versorgungsleistungen (Renten oder dauernde Lasten). Zur steuerlichen Behandlung von Kaufpreisraten und Versorgungsleistungen siehe Abschnitt B.10.2.3. 10.2.2 Barwert, Tilgungsanteil, Ertragsanteil Die steuerrechtliche Behandlung von wiederkehrenden Leistungen erfordert teilweise die Ermittlung des Barwerts sowie des Tilgungs- und Ertragsanteils der Leistungen. Die Ermittlung dieser Größen wird im vorliegenden Abschnitt dargestellt. Der Barwert einer wiederkehrenden Leistung ist der Zeitwert der zukünftigen Zahlungen zu einem bestimmten Stichtag. Zukünftige Zahlungen sind auf diesen Stichtag abzuzinsen. Bei der Ermittlung des Barwerts ist wie folgt zu differenzieren: Zahlungen in gleichbleibender Höhe mit fester Laufzeit Der Barwert gleichbleibender wiederkehrender Leistungen mit fester Laufzeit ergibt sich grundsätzlich aus Anlage 9a zum BewG (§ 13 Abs. 1 BewG, Tz. 77 des BMF-Schreibens vom 11.03.2010, BStBl I 2010, S. 227): Beispiel B.298: Der Barwert einer 15-jährigen Zeitrente beträgt das 10,314-fache der jährlichen Rentenzahlung. Die Barwerte der Anlage 9a sind nach finanzmathematischen Methoden unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von 5,5 % sowie einer jährlichen mittelschüssigen (Mittelwert zwischen vor- und nachschüssiger) Zahlungsweise errechnet worden. Die einzelnen Zahlungen lassen sich aufteilen in einen Tilgungsanteil, der die Rückzahlung des Barwerts repräsentiert, sowie in einen Ertrags- oder Zinsanteil, der die Verzinsung des Barwerts repräsentiert. Der Tilgungsanteil einer Periode errechnet sich als Differenz des Barwerts am Ende der Periode und zu Beginn der Periode. Der Ertragsanteil ist gegeben durch die Differenz zwischen den laufenden Zahlungen der Periode und dem Tilgungsanteil (Rz. 79 des BMF- Schreibens vom 11.03.2010). Beispiel B.299: A verrentet sein Vermögen zum 01.01.01 gegen eine feste monatliche Zahlung i.H.v. 500 €, die für einen Zeitraum von zwölf Jahren zu erbringen ist. 480 Einkommensteuer Gemäß Anlage 9a zum BewG beträgt der Barwert der wiederkehrenden Leistung zum 01.01.01 (6.000 · 8,856 =) 53.136 €. Zum 01.01.02 beträgt der Barwert nur noch (6.000 · 8,315 =) 49.890 €. Der Tilgungsanteil beträgt somit (53.136 – 49.890 =) 3.246 €, der Ertragsanteil (6.000 – 3.246 =) 2.754 €. Es ergibt sich folgende Tilgungsreihe in den ersten vier Jahren: Barwert 1.1. Barwert 31.12. Tilgungsanteil Ertragsanteil 01: 6.000 · 8,856 = 53.136 6.000 · 8,315 = 49.890 53.136 – 49.890 3.246 6.000 – 3.246 2.754 02: 6.000 · 8,315 = 49.890 6.000 · 7,745 = 46.470 49.890 – 46.470 3.420 6.000 – 3.420 2.580 03: 6.000 · 7,745 = 46.470 6.000 · 7,143 = 42.858 46.470 – 42.858 3.612 6.000 – 3.612 2.388 04: 6.000 · 7,143 = 42.858 6.000 · 6,509 = 39.054 42.858 – 39.054 3.804 6.000 – 3.804 2.196 Zahlungen in gleichbleibender Höhe bis zum Lebensende einer natürlichen Person Der Barwert von gleichbleibenden Zahlungen bis zum Lebensende einer natürlichen Person kann nach § 14 Abs. 1 BewG nach einem Vervielfältiger des Jahresbetrags der wiederkehrenden Zahlung ermittelt werden. Die ab dem 01.01.2010 anzuwendenden Vervielfältiger hat das BMF mit dem Schreiben vom 01.10.2009 (BStBl I 2009, S. 1168) ver- öffentlicht. Beispiel B.300: Der Barwert einer Leibrente für eine 72-jährige männliche Person entspricht dem 8,960fachen der jährlichen Rentenzahlung. Die Barwerte des BMF-Schreibens vom 01.10.2009 sind nach versicherungsmathematischen Methoden unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von 5,5 %, der Sterbetafel für die Bundesrepublik Deutschland 2006/2008 sowie einer jährlichen mittelschüssigen (Mittelwert zwischen vor- und nachschüssiger) Zahlungsweise errechnet worden. Abweichend davon kann der Barwert nach versicherungsmathematischen Grundsätzen unter Zugrundelegung einer neueren Sterbetafel sowie der tatsächlichen Zahlungsweise (z.B. nachschüssige Zahlungsweise) Sonderprobleme 481 errechnet werden (vgl. Rz. 69 des BMF-Schreibens vom 11.03.2010, BStBl I 2010, S. 227). Die Höhe des Tilgungsanteils ermittelt sich erneut als Barwertdifferenz. Beispiel B.301: A erwirbt das gewerbliche Unternehmen von B zum 01.01.01 gegen eine Leibrente von jährlich 50.000 €. B ist weiblich und zu Beginn der Rentenzahlungen 58 Jahre alt. Der Barwert der Leibrente zum 01.01.01 beträgt gemäß BMF-Schreiben vom 01.10.2009 (50.000 · 14,154 =) 707.700 €. Am 01.01.02 beträgt der Barwert nur noch (50.000 · 13,935 =) 696.750 €. Die Barwertdifferenz von (707.700 – 696.750 =) 10.950 € stellt den Tilgungsanteil der in 01 erfolgten Zahlungen dar. Der verbleibende Betrag von (50.000 – 10.950 =) 39.050 € ist der Ertragsanteil. Bei privaten Leibrenten will der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen die beschriebenen versicherungsmathematischen Berechnungen allerdings nicht zumuten. Der Ertragsanteil bestimmt sich daher für die gesamte Dauer der Rente nach dem in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelb. bb Satz 4 EStG genannten Prozentsatz (Tz. 71 des BMF-Schreibens vom 11.03.2010). Beispiel B.302: Hat der Berechtigte einer Leibrente zu Beginn der Rentenzahlungen das 72. Lebensjahr vollendet, so beträgt der Ertragsanteil während der gesamten Laufzeit der Rente 13 % der jährlichen Rentenzahlung. Eine Unterscheidung zwischen männlichen und weiblichen Personen sieht § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelb. bb Satz 4 EStG im Gegensatz zu der Tabelle im BMF-Schreiben vom 01.10.2009 nicht vor. Ist allerdings ausnahmsweise die Bestimmung des Barwerts im privaten Bereich erforderlich, z.B. da dieser den zur Ermittlung des privaten Veräußerungsgewinns nach § 23 EStG benötigten Veräußerungspreis darstellt (siehe Abschnitt B.10.2.3.2.2), so ist erneut nach der Tabelle im BMF-Schreiben vom 01.10.2009 zu verfahren. Zur Bestimmung des Barwerts, des Tilgungs- sowie des Ertragsanteils von abgekürzten und verlängerten Leibrenten sowie von Zahlungen in wechselnder Höhe (z.B. Zahlungen in Abhängigkeit vom Gewinn oder Umsatz eines Unternehmens) wird an dieser Stelle nicht eingegangen. 10.2.3 Steuerliche Behandlung wiederkehrender Leistungen 10.2.3.1 Grundsatz Wiederkehrende Bezüge hat der Empfänger grundsätzlich als Sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 EStG anzusetzen, und zwar unabhängig davon, ob es sich um Renten oder dauernde Lasten handelt. Die wiederkehrenden Leistungen sind in voller Höhe als Sonstige Einkünfte zu erfassen. Dies gilt allerdings nicht für Leibrenten, die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelb. aa EStG nur in Höhe des Besteuerungsanteils (im Falle von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und bestimmten gleichgestellten Renten, siehe Abschnitt B.7.7.1.1) bzw. gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelb. bb EStG in Höhe des 482 Einkommensteuer Ertragsanteils (im Falle anderer Renten) steuerpflichtig sind. Der Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelb. bb EStG hängt von dem Alter des Rentenempfängers bei Beginn der Rente ab und ändert sich während der gesamten Dauer der Rentenzahlungen nicht. Nicht einschlägig ist § 22 Nr. 1 EStG allerdings in den folgenden Fällen: Die Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen gehören zu den in § 2 Abs. 1 Nrn. 1 – 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten. Die Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen nach § 22 Nr. 1 EStG sind sowohl gegenüber den Gewinneinkunftsarten als auch gegenüber den Überschusseinkunftsarten subsidiär (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG). Sind wiederkehrende Bezüge einer Gewinneinkunftsart zuzurechnen (z.B. Veräußerung eines Betriebsgrundstücks gegen eine Leibrente), so ist die Leibrentenforderung mit ihrem Barwert als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens anzusetzen. In den Jahren der Rentenlaufzeit ist (im Ergebnis) der Ertragsanteil der Rente, d.h. die Barwertdifferenz, eine steuerpflichtige Betriebseinnahme. Sind wiederkehrende Bezüge einer Überschusseinkunftsart zuzurechnen, so sind sie in voller Höhe Einnahmen der entsprechenden Einkunftsart. Beispielsweise sind Renten, die auf Grund einer betrieblichen Pensionszusage geleistet werden, in voller Höhe (nachträgliche) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (BFH-Urteil vom 21.10.1996, BStBl II 1997, S. 127). Die Bezüge werden freiwillig, auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder gegenüber einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person geleistet. Da der Geber freiwillige Leistungen, Leistungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht sowie Leistungen an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person gemäß § 12 Nr. 2 EStG nicht einkommensmindernd geltend machen kann, brauchen diese Leistungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG beim Empfänger nicht versteuert zu werden. 10.2.3.2 Einzelfälle Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen ist zu unterscheiden zwischen Zuwendungsleistungen, d.h. Leistungen, die nicht im Zusammenhang mit einer Gegenleistung stehen (Abschnitt B.10.2.3.2.1) und Leistungen, die im Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögenswerten stehen. Hierbei ist zu differenzieren zwischen wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit einer entgeltlichen Vermögensübertragung (Abschnitt B.10.2.3.2.2) und Versorgungsleistungen, d.h. Leistungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge, bei denen nicht die Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung, sondern die Versorgung des Zahlungsempfängers im Vordergrund steht (Abschnitt B.10.2.3.2.3). Sonderprobleme 483 10.2.3.2.1 Zuwendungsleistungen Freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht sowie Zuwendungen an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person sind gemäß § 12 Nr. 2 EStG ausdrücklich vom Abzug von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage ausgeschlossen. Entsprechend braucht der Zahlungsempfänger diese Leistungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG auch nicht zu versteuern. Die Nichtsteuerbarkeit nur bei unbeschränkter Steuerpflicht des Gebers ist durch das JStG 2009 gestrichen worden. Beispiel B.303: Ein Steuerpflichtiger verspricht seiner 70-jährigen Mutter schriftlich (§ 761 BGB), ihr bis zum Lebensende eine monatliche Zahlung von 1.000 € zukommen zu lassen. Eine Gegenleistung erbringt die Mutter nicht. Es liegt ein Leibrentenversprechen vor, das eine Rechtspflicht zur Leistung begründet. Dennoch kann der Geber die Leistungen gemäß § 12 Nr. 2 EStG nicht steuerlich geltend machen. Folgerichtig braucht die Empfängerin die Leistungen auch nicht zu versteuern (§ 22 Nr. 1 Satz 2 EStG). Der Grundsatz, dass wiederkehrende Leistungen, die ohne konkrete Gegenleistung erbracht werden, weder beim Geber noch beim Empfänger steuerlich beachtlich sind, wird jedoch durch folgende Ausnahmen durchbrochen: Sofern geschiedene oder dauernd getrennt lebende Ehegatten dies übereinstimmend beantragen, kann der Unterhaltsgeber die Unterhaltsleistungen bis zur Höhe von 13.805 € im Jahr als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG abziehen. Der Unterhaltsempfänger hat diesen Betrag in diesem Fall jedoch gemäß § 22 Nr. 1a EStG zu seinen Sonstigen Einkünften zu zählen. Zum Wahl-Realsplitting siehe ausführlich Abschnitt B.7.7.2. Leistungen auf Grund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs im Rahmen einer Ehescheidung können vom Leistenden nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG als Sonderausgaben abgezogen werden. Der Empfänger hat die Leistungen als Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1c EStG zu versteuern, siehe Abschnitt B.7.7.4. Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG gilt nicht für betriebliche Leistungen. In diesem Fall hat der Empfänger die Leistungen, entgegen dem Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG zu seinen Sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 1 EStG zu zählen. Beispiel B.304: Ein Unternehmen vergibt im Rahmen der Öffentlichkeitsarbeit mehrjährige Stipendien an begabte Studenten. Das Unternehmen kann die Zahlungen als Betriebsausgaben abziehen. Der Empfänger muss die Leistungen im Gegenzug allerdings zu seinen Sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG zählen. 10.2.3.2.2 Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer entgeltlichen Vermögensübertragung Eine entgeltliche Vermögensübertragung liegt vor, wenn die Beteiligten Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben und zumindest subjektiv von der Gleichmäßigkeit der Leistungen ausgehen durften (Rz. 5 des „Rentenerlasses“, BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl I 2010, S. 227). Im Hinblick auf 484 Einkommensteuer die Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen ist somit von einer Entgeltlichkeit auszugehen, wenn der Wert des übertragenen Vermögensgegenstandes nach dem Willen von Käufer und Verkäufer dem Barwert der wiederkehrenden Leistungen entsprechen sollte. Übertragung von Privatvermögen Wird ein Wirtschaftsgut des ertragbringenden Privatvermögens (z.B. ein vermietetes Wohnhaus) oder des ertraglosen Privatvermögens (z.B. ein selbstgenutztes Einfamilienhaus) gegen wiederkehrende Leistungen veräußert, so entspricht der Veräußerungspreis dem Barwert der wiederkehrenden Leistungen. Dieser ist grundsätzlich nach Anlage 9a zum BewG (im Falle einer festen Laufzeit) bzw. nach der Tabelle im BMF-Schreiben vom 01.10.2009, BStBl I 2009, S. 1168 (im Falle einer an das Leben einer natürlichen Person gebundenen Laufzeit), zu ermitteln. Allerdings kann der Barwert abweichend hiervon nach versicherungsmathematischen Methoden unter Zugrundelegung einer anderen als mittelschüssigen Zahlungsweise sowie einer neueren Sterbetafel als der Sterbetafel für die Bundesrepublik Deutschland 2006/2008 ermittelt werden (Rz. 69, 77 des „Rentenerlasses“ vom 11.03.2010). Der Veräußerungspreis (zuzüglich der Kosten des Erwerbs) stellt beim Erwerber die Anschaffungskosten des Objekts dar. Die Anschaffungskosten bilden gegebenenfalls die Bemessungsgrundlage für die AfA. Beim Verkäufer ist der Veräußerungspreis zur Ermittlung eines eventuellen Veräußerungsgewinns bzw. -verlusts relevant, sofern ein solcher im Privatvermögen ausnahmsweise steuerlich beachtlich ist: Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 17 EStG sind vollständig im Veranlagungszeitraum der Veräußerung zu erfassen (Rz. 74 des „Rentenerlasses“ vom 11.03.2010). Im Falle von privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG ist zunächst der Tilgungsanteil der wiederkehrenden Leistungen mit den Anschaffungskosten des ver- äußerten Objekts zu verrechnen. Sobald die Summe der Tilgungsanteile die Anschaffungskosten des veräußerten Wirtschaftsgutes übersteigt, sind die Tilgungsanteile aller nachfolgenden wiederkehrenden Leistungen in voller Höhe als Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften anzusetzen (Rz. 74 des „Rentenerlasses“ vom 11.03.2010). Siehe auch das folgende Beispiel. Darüber hinaus hat der Zahlungsempfänger den in den wiederkehrenden Leistungen enthaltenen Ertragsanteil zu versteuern, und zwar als Sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelb. bb EStG, sofern es sich bei den wiederkehrenden Leistungen um eine Leibrente handelt, bzw. als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in den übrigen Fällen, insbesondere bei dauernden Lasten (Rz. 75 des „Rentenerlasses“ vom 11.03.2010). Der Geber kann den Ertragsanteil als Werbungskosten abziehen, sofern das erworbene Wirtschaftsgut dem ertragbringenden Privatvermögen zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 09.02.1994, BStBl II 1995, S. 47). Handelt es sich bei dem erworbenen Wirtschaftsgut hingegen um ein Wirtschaftsgut des ertraglosen Privatvermögens, so kann der Ertragsanteil nicht steuerlich genutzt werden (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.1992, BStBl II 1996, S. 666). Tilgungs- und Ertragsanteil sind im Falle von wiederkehrenden Leistungen, die auf das Leben einer natürlichen Person abstellen, nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelb. bb EStG zu ermitteln (Rz. 71, 75 des „Rentenerlasses“ vom 11.03.2010). Im Falle von wieder- Sonderprobleme 485 kehrenden Leistungen, die für einen festen Zeitraum gewährt werden, ermittelt sich der Tilgungsanteil als Barwertdifferenz (Rz. 79 des „Rentenerlasses“ vom 11.03.2010). Beispiel B.305: A, männlich, 59 Jahre, veräußert zum 31.12.05 ein vermietetes Wohnhaus gegen eine monatliche Leibrente i.H.v. 2.500 € an B. A hatte das Objekt am 01.01.01 zum Preis von 300.000 € erworben und seither nach § 7 Abs. 4 EStG bis auf 270.000 € abgeschrieben. Veräußerungskosten seien nicht zu berücksichtigen. Der Ertragsanteil der jährlichen Rentenzahlungen beträgt gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelb. bb EStG (2.500 · 12 · 23 % =) 6.900 €, der Tilgungsanteil beträgt (30.000 – 6.900 =) 23.100 €. Steuerliche Behandlung beim Verkäufer A Da die Veräußerung innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfolgt, hat A einen Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften zu versteuern. Der Tilgungsanteil i.H.v. 23.100 € ist dazu zunächst erfolgsneutral mit den fortgeschriebenen Anschaffungskosten des veräußerten Objekts von 270.000 € zu verrechnen. Die Tilgungsanteile der ersten elf Jahre, d.h. der Jahre 06 bis 16, sind vollständig steuerfrei, der Tilgungsanteil des Jahres 17 ist i.H.v. 15.900 € steuerfrei (11 · 23.100 + 15.900 = 270.000 €). I.H.v. 7.200 € stellt der Tilgungsanteil des Jahres 17 einen steuerpflichtigen Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften dar. Alle nachfolgenden Tilgungsanteile der Jahre 18, 19 etc. sind in voller Höhe von jeweils 23.100 € steuerpflichtige Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften. Den Ertragsanteil i.H.v. jährlich 6.900 € hat A als Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern. Steuerliche Behandlung beim Erwerber B B hat den Barwert der wiederkehrenden Leistungen als Anschaffungskosten des Wohnhauses anzusetzen. Der Barwert beträgt nach der Tabelle im BMF-Schreiben vom 01.10.2009, BStBl I 2009, S. 1168: (2.500 · 12 · 12,845 =) 385.350 €. Den Tilgungsanteil der wiederkehrenden Leistungen i.H.v. 23.100 € kann B steuerlich nicht nutzen, da die Zahlung insoweit nur die Vermögensebene betrifft. Den Ertragsanteil i.H.v. 6.900 € kann B als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen. Übertragung von Betriebsvermögen Auch bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens entspricht der Veräußerungspreis dem Barwert der wiederkehrenden Leistungen. Der Erwerber hat in dieser Höhe eine Verbindlichkeit zu passivieren, der Veräußerer eine Forderung zu aktivieren. Die Forderung bzw. Verbindlichkeit ist bei den Beteiligten zu den folgenden Bilanzstichtagen jeweils neu zu bewerten. In Höhe der Barwertdifferenz (= Tilgungsanteil) sind die einzelnen Zahlungen erfolgsneutral mit der Forderung bzw. Verbindlichkeit zu verrechnen. Der Ertragsanteil ist beim leistenden Teil als Betriebsausgabe und beim Empfänger als Betriebseinnahme anzusetzen. Stirbt der Berechtigte, so hat der Verpflichtete in Höhe der passivierten Verbindlichkeit eine Betriebseinnahme und der Berechtigte in Höhe der aktivierten Forderung eine Betriebsausgabe. 486 Einkommensteuer Beispiel B.306: A, weiblich, 56 Jahre, veräußert ein betriebliches Grundstück zum 01.01.01 gegen eine jährliche Leibrente von 50.000 € an B. Das Grundstück wird zu diesem Zeitpunkt im Betriebsvermögen der A mit einem Buchwert von 400.000 € geführt. Am 31.12.02 verstirbt A. Der Barwert der Leibrente zum 01.01.01 beträgt nach der Tabelle im BMF-Schreiben vom 01.10.2009, a.a.O.: (50.000 · 14,565 =) 728.250 €. Am 31.12.01 beträgt der Barwert noch (50.000 · 14,364 =) 718.200 €, am 31.12.02 beträgt er (50.000 · 14,154 =) 707.700 €. Buchung bei der Verkäuferin A 01.01.01: Leibrentenforderung 728.250 an Grundstück 400.000 an sonstige Erträge 328.250 01: Bank 50.000 an Leibrentenforderung (Tilgung) 10.050 an Zinserträge 39.950 02: Bank 50.000 an Leibrentenforderung (Tilgung) 10.500 an Zinserträge 39.500 31.12.02: sonstiger Aufwand 707.700 an Leibrentenforderung 707.700 Buchung beim Erwerber B 01.01.01: Grundstück 728.250 an Leibrentenverbindlichkeit 728.250 01: Leibrentenverbindlichkeit 10.050 Zinsaufwand 39.950 an Bank 50.000 02: Leibrentenverbindlichkeit 10.500 Zinsaufwand 39.500 an Bank 50.000 31.12.02: Leibrentenverbindlichkeit 707.700 an sonstiger Ertrag 707.700 Ermittelt der Erwerber seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so gewährt R 4.5 Abs. 4 Satz 4 EStR ein Wahlrecht. Statt der vorstehend beschriebenen Vorgehensweise kann der Erwerber die einzelnen Leistungen in voller Höhe mit dem Barwert der wiederkehrenden Leistungen verrechnen bis die Summe der einzelnen Leistungen den Barwert erreicht. Die nachfolgenden wiederkehrenden Leistungen sind dann in voller Höhe als Betriebsausgaben anzusetzen. Sonderprobleme 487 Beispiel B.307: Ermittelt der Erwerber B im vorangegangenen Beispiel seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind folgende Vorgehensweisen möglich: Er kann die einzelnen Leistungen, wie im vorhergehenden Beispiel, in Höhe des Tilgungsanteils mit der Leibrentenverbindlichkeit verrechnen und den Ertragsanteil als Betriebsausgabe abziehen. Alternativ kann B die Rentenzahlungen in voller Höhe von jährlich 50.000 € mit der Leibrentenverbindlichkeit verrechnen. In diesem Fall ist die Leibrentenverbindlichkeit zum 31.12.02 noch mit (728.250 – 2 · 50.000 =) 628.250 € anzusetzen. Nur in dieser Höhe hat B einen sonstigen Ertrag. Stirbt A nicht am 31.12.02, so sind die Zahlungen der Jahre 03 bis 14 noch in voller Höhe und die Zahlungen des Jahres 15 i.H.v. 28.250 € erfolgsneutral mit der Leibrentenverbindlichkeit zu verrechnen. Im Jahr 15 hat B eine Betriebsausgabe i.H.v. 21.750 € und in allen nachfolgenden Jahren bis zum Tod der A in voller Höhe der jährlichen Zahlungen von 50.000 €. Veräußert ein Steuerpflichtiger seinen ganzen Betrieb, einen Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteil gegen wiederkehrende Leistungen, so gewährt die Finanzverwaltung ebenfalls ein Wahlrecht (R 16 Abs. 11 EStR): Der Veräußerer kann den Veräußerungsgewinn sofort versteuern. In diesem Fall werden die Vergünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG gewährt. Zusätzlich hat der Veräußerer in diesem Fall die in den einzelnen wiederkehrenden Leistungen enthaltenen Ertragsanteile als Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelb. bb EStG zu versteuern. Alternativ kann der Veräußerer den Kapitalanteil, der in den einzelnen wiederkehrenden Leistungen enthalten ist, zunächst erfolgsneutral mit dem steuerlichen Kapitalkonto des aufgegebenen Betriebsvermögens verrechnen. In diesem Fall entsteht ein Gewinn erst dann, wenn die Kapitalanteile das steuerliche Kapitalkonto übersteigen. Von diesem Zeitpunkt an hat der Veräußerer die Kapitalanteile in voller Höhe als nachträgliche Betriebseinnahmen nach § 24 Nr. 2 EStG anzusetzen, für die der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG sowie die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG nicht in Frage kommen. Der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil stellt bereits im Zeitpunkt des Zuflusses nachträgliche Betriebseinnahmen dar. Beispiel B.308: A, männlich, 62 Jahre, veräußert im Jahr 01 seinen Gewerbebetrieb, der zum Veräußerungszeitpunkt über ein steuerliches Kapitalkonto von 2.370.000 € verfügt, gegen eine jährliche Leibrente von 250.000 €. Veräußerungskosten entstehen nicht. R 16 Abs. 11 EStR gewährt A folgendes Wahlrecht: A kann den Barwert der Leibrente von (12,063 · 250.000 =) 3.015.750 € als Veräußerungserlös berücksichtigen. Es entsteht ein nach §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn i.H.v. (3.015.750 – 2.370.000 =) 645.750 €. Von den einzelnen Rentenzahlungen hat A in diesem Fall vom ersten Jahr an den Ertragsanteil von 21 % als Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern (21 % von 250.000 = 52.500 €). Stattdessen kann B im Veräußerungszeitpunkt auf die Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns verzichten. In diesem Fall ist zunächst nur der Zinsanteil als Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern (jährlich 21 % von 488 Einkommensteuer 250.000 = 52.500 €). Der Ertragsanteil von jährlich (250.000 – 52.500 =) 197.500 € ist erfolgsneutral mit dem aufgegebenen Kapitalkonto zu verrechnen. Die ersten zwölf Jahresbeträge (12 · 197.500 = 2.370.000) sind erfolgsneutral. Alle weiteren Kapitalanteile sind vollständig steuerpflichtige nachträgliche Einnahmen aus Gewerbebetrieb. 10.2.3.2.3 Versorgungsleistungen Der Begriff der vorweggenommenen Erbfolge bezeichnet die Vermögensübertragung unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge, bei der sich der übertragende Teil typischerweise einen Teil der Erträge des übergebenen Vermögens vorbehält, die in Form von wiederkehrenden Leistungen an ihn zu entrichten sind (Rz. 3 des BMF-Schreibens vom 11.03.2010; BFH-Beschluss vom 15.07.1991, BStBl II 1992, S. 78). Dabei steht nicht die Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung, sondern die Versorgung des Empfängers der wiederkehrenden Leistungen im Vordergrund. Der Barwert der wiederkehrenden Leistungen ist in diesen Fällen zumeist erheblich niedriger als der Wert des übergehenden Vermögens. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG kann der leistende Teil, d.h. der Übernehmer des Vermögens, die Versorgungsleistungen in voller Höhe (nicht nur in Höhe des Ertragsanteils) als Sonderausgaben abziehen. Der empfangende Teil, d.h. der Übergeber des Vermögens, muss die Versorgungsleistung in diesem Fall als Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1b EStG versteuern. Da der empfangende Teil in der Regel über einen niedrigeren individuellen Steuersatz als der leistende Teil verfügen wird, ist diese Behandlung für die Beteiligten in der Regel vorteilhaft. Dieses Versorgungsprivileg, d.h. die Abzugsfähigkeit nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in Verbindung mit der Steuerpflicht nach § 22 Nr. 1b EStG, ist an folgende Voraussetzungen geknüpft: Leibrente Die wiederkehrenden Leistungen werden lebenslang, d.h. in Form einer Leibrente, gezahlt. Bei verlängerten und abgekürzten Leibrenten (siehe Abschnitt B.10.2.1.1) werden keine Versorgungsleistungen angenommen; die Besteuerung folgt in diesen Fällen nach den Grundsätzen für wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung (Rz. 56 des „Rentenerlasses“). Unbeschränkte Steuerpflicht Der Empfänger der wiederkehrenden Leistungen muss unbeschränkt steuerpflichtig sein. Gemäß § 1a Abs. 1 Nr. 1a EStG kann der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ausnahmsweise auch dann erfolgen, wenn der Empfänger nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist. Voraussetzung ist dann allerdings, dass der Vermögensübernehmer Staatsangehöriger eines EU- oder EWR-Staates und nach § 1 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG unbeschränkt steuerpflichtig ist. Begünstigtes Vermögen Das Versorgungsprivileg gilt nur bei Übergabe eines land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder selbständigen Betriebs oder Teilbetriebs, Sonderprobleme 489 eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine land- und forstwirtschaftliche, gewerbliche oder selbständige Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder § 18 Abs. 1 EStG ausübt, oder eines Anteils von mindestens 50 % an einer GmbH (einschließlich Unternehmergesellschaft), wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung wahrnimmt. Ein Teilbetrieb im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG liegt vor, wenn ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs übertragen wird, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs aufweist und für sich lebensfähig ist. Der Teilbetrieb muss bereits vor der Vermögensübertragung als solcher existiert haben (Rz. 13 des „Rentenerlasses“ vom 11.03.2010). Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die Übertragung gewerblich infizierter Personengesellschaften nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, nicht aber die Übertragung gewerblich geprägter Personengesellschaften nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG begünstigt (Rz. 9, 10 des „Rentenerlasses“ vom 11.03.2010). Unentgeltlichkeit Bei der Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen soll der Übernehmer des Vermögens zumindest teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten. Bei einer Vermögensübertragung an Angehörige spricht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass die wiederkehrenden Leistungen unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen worden sind. Diese Vermutung ist widerlegt, wenn die Beteiligten Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben (Rz. 5 des „Rentenerlasses“ vom 11.03.2010). Ist der Barwert der wiederkehrenden Leistungen erheblich niedriger als der Verkehrswert des übertragenen Vermögens, so wird in aller Regel von Versorgungsleistungen auszugehen sein. Ausreichend Ertrag bringendes Vermögen Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegen Versorgungsleistungen nur vor, wenn Vermögen übertragen wird, das ausreichend Ertrag bringt, um die Versorgung des Übergebers zumindest zu einem Teil zu sichern (Rz. 26 des „Rentenerlasses“ vom 11.03.2010). Ausreichend Ertrag bringendes Vermögen ist dadurch gekennzeichnet, dass die jährlichen Versorgungsleistungen aus dem Ertrag des Vermögens geleistet werden können, d.h. wenn nach überschlägiger Berechnung die wiederkehrenden Leistungen nicht höher sind als der langfristig erzielbare Ertrag des Vermögens (Rz. 27 des „Rentenerlasses“ vom 11.03.2010). Nach Rz. 29 des „Rentenerlasses“ besteht zum Zwecke einer Beweiserleichterung eine widerlegbare Vermutung, dass ausreichend Ertrag bringendes Vermögen vorliegt, wenn der Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder die GmbH vom Erwerber tatsächlich fortgeführt wird. Die Vermutung kann durch mehrjährige Verluste oder im Verhältnis zu den wiederkehrenden Leistungen geringe Gewinne widerlegt werden. Greift die Beweiserleichterung nicht, so gilt als Ertrag der steuerpflichtige Gewinn. Abschreibungen sowie außerordentliche Aufwendungen, z.B. größere Erhaltungsauf- 490 Einkommensteuer wendungen, die nicht jährlich üblicherweise anfallen, sind dem Ertrag wieder hinzuzurechnen. Bei Übertragung eines GmbH-Anteils mindert das Gesellschafter-Geschäftsführergehalt den Gewinn nicht (Rz. 32 des „Rentenerlasses“ vom 11.03.2010). Zur Vereinfachung erlaubt es die Finanzverwaltung, wenn der Ertrag auf der Basis der Verhältnisse im Jahr der Vermögensübergabe und der beiden vorangegangenen Jahre geschätzt wird (Rz. 34 des „Rentenerlasses“ vom 11.03.2010). Reicht der durchschnittliche jährliche Ertrag im Zeitpunkt der Vermögensübergabe nicht aus, kann der Übernehmer nachweisen, dass für die Zukunft ausreichend hohe Nettoerträge zu erwarten sind. Hiervon ist regelmäßig auszugehen, wenn die durchschnittlichen Erträge des Jahres der Vermögensübertragung und der beiden folgenden Jahre ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen (Rz. 35 des „Rentenerlasses“ vom 11.03.2010). Beispiel B.309: Vater V überträgt im August 03 im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge einen gewerblichen Betrieb mit einem Verkehrswert von 800.000 € auf seinen Sohn S, der sich im Gegenzug verpflichtet, jährlich einen Betrag von 24.000 € an V bis zu dessen Lebensende zu zahlen. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betrugen 19.000 € in 01, 24.000 € in 02 sowie 17.000 € in 03. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurde AfA i.H.v. je 15.000 € abgezogen. Die durchschnittlichen Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Jahr der Vermögensübergabe und den beiden vorangegangenen Jahren betragen ((19.000 + 24.000 + 17.000) / 3 =) 20.000 €. Wird die AfA wieder hinzugerechnet, so ergibt sich ein durchschnittlicher Ertrag von 35.000 €. Da die wiederkehrenden Leistungen i.H.v. 24.000 € aus diesem Ertrag erbracht werden können, handelt es sich um ein ausreichend Ertrag bringendes Vermögen. Liegen die genannten Voraussetzungen für Versorgungsleistungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge nach den genannten Kriterien vor, so ist eine unentgeltliche Vermögensübertragung anzunehmen. Die im Zusammenhang mit der Vermögensübergabe zugesagten wiederkehrenden Leistungen sind weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten (Rz. 3 des „Rentenerlasses“ vom 11.03.2010; BFH-Beschluss vom 05.07.1990, BStBl II 1990, S. 847). Vielmehr richtet sich die Übertragung der Vermögenswerte nach § 6 Abs. 3 EStG. Nach dieser Vorschrift hat der übernehmende Teil das übertragene Betriebsvermögen mit seinen bisherigen Buchwerten anzusetzen, ohne dass stille Reserven aufzudecken wären. Wird privates Vermögen übertragen (z.B. privater Grundbesitz, Wertpapiervermögen) oder erfüllt das übertragene Vermögen nicht die oben genannten Voraussetzungen, so ist von wiederkehrenden Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung auszugehen (Rz. 21 des „Rentenerlasses“ vom 11.03.2010). Zur steuerlichen Behandlung siehe Abschnitt B.10.2.3.2.2. 10.3 Steuerliche Behandlung der Altersvorsorge Die Altersvorsorge wird in der Bundesrepublik Deutschland (neben den berufsständischen Versorgungswerken) von drei Säulen getragen – der gesetzlichen Rentenversicherung, der betrieblichen Altersvorsorge und der privaten Altersvorsorge. Dabei dient die gesetzliche Sonderprobleme 491 Rentenversicherung (siehe Abschnitt B.10.3.1) der Grundversorgung im Alter. Durch betriebliche und / oder private Altersvorsorgemaßnahmen (zusätzliche Altersvorsorge, siehe Abschnitt B.10.3.2) kann eine zusätzliche Absicherung für das Alter erreicht werden. Die drei Säulen der Altersversorgung Gesetzliche Betriebliche Private Rentenversicherung Altersvorsorge Altersvorsorge Abbildung B.37: Säulen der Altersversorgung Die gesetzliche Rentenversicherung ist nach dem Umlageverfahren finanziert, d.h. die Ausgaben eines Kalenderjahres werden grundsätzlich durch die Einnahmen des gleichen Kalenderjahres gedeckt (§ 153 SGB VI). Somit finanzieren die Beitragszahler eines Jahres die Renten der Leistungsempfänger dieses Jahres. In den nächsten Jahren wird der Alterslastquotient, definiert als Verhältnis zwischen den Personen, die mindestens 60 Jahre alt sind und den Personen, die mindestens 20, höchstens jedoch 59 Jahre alt sind, stetig ansteigen. Während in 2006 noch 45 Ältere auf 100 Erwerbsfähige kamen, werden es in 2030 bereits 71 und in 2050 sogar 78 Ältere (ab 60 Jahren) sein, die auf 100 Erwerbsfähige (20 bis 59 Jahre) kommen werden. Damit steigt auch das Verhältnis zwischen Rentenempfängern und Beitragszahlern – auf einen Rentenempfänger entfallen immer weniger Beitragszahler. Aufgrund dieser Entwicklung wäre das derzeitige Niveau der Ren-ten aus der gesetzlichen Rentenversicherung zukünftig nur durch einen stetigen Anstieg der Beitragssätze aufrecht zu erhalten. Da ein derartiger Anstieg aus wirtschafts- und sozial-politischen Gründen nicht vertretbar ist, wird ein Absinken dieser Renten unumgänglich. Soll die Minderung der gesetzlichen Renten nicht zu einer Minderung des Alterseinkommens führen, ist eine verstärkte zusätzliche Altersvorsorge unabdingbar. Aus diesem Grund wurde mit dem Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altersvermögensgesetz, AVmG) eine verstärkte Förderung der zusätzlichen Altersvorsorge ab 2002 geregelt. 10.3.1 Gesetzliche Rentenversicherung Die Vorschriften zur gesetzlichen Rentenversicherung (GRV) sind im VI. Buch des Sozialgesetzbuches (SGB VI) enthalten. Auf eine umfassende Erläuterung der einzelnen Regelungen wird an dieser Stelle verzichtet (siehe hierzu beispielsweise R. Kreikebohm (2008)). Es soll nachfolgend lediglich darauf eingegangen werden, welche Personen in der GRV versichert sind (siehe Abschnitt B.10.3.1.1), wie hoch die Beiträge zur GRV sind und wie sie steuerlich behandelt werden (siehe Abschnitt B.10.3.1.2), wie die Rentenleistungen besteuert werden (siehe Abschnitt B.10.3.1.3). 10.3.1.1 Versicherte in der GRV Es ist zwischen Pflichtversicherten und freiwillig Versicherten zu unterscheiden. 492 Einkommensteuer In der GRV pflichtversichert sind insbesondere Arbeitnehmer, Auszubildende und in anerkannten Werkstätten tätige Behinderte (§ 1 SGB VI), bestimmte selbständig Tätige (§ 2 SGB VI), z.B. selbständig tätige Lehrer und Erzieher sowie Künstler und Publizisten, Kindererziehende während der Kindererziehungszeit (§ 3 Satz 1 Nr. 1 SGB VI), nicht erwerbsmäßig tätige Pflegepersonen (§ 3 Satz 1 Nr. 1a SGB VI), Wehr- und Zivildienstleistende (§ 3 Satz 1 Nr. 2 SGB VI), Bezieher von Lohnersatzleistungen (§ 3 Satz 1 Nr. 3 SGB VI), d.h. Personen, die Krankengeld, Verletztengeld, Versorgungskrankengeld, Übergangsgeld oder Arbeitslosengeld beziehen, sofern diese im letzten Jahr, das dem Beginn des Bezugs der Lohnersatzleistungen voran ging, sozialversicherungspflichtig waren, Bezieher von Vorruhestandsgeld (§ 3 Satz 1 Nr. 4 SGB VI) sowie geringfügig Beschäftigte i.S.d. § 8 Abs. 1 SGB IV, die auf eine Versicherungsfreiheit nach § 5 Abs. 2 SGB VI verzichten. Zudem können Personen, die nicht versicherungspflichtig sind und das 16. Lebensjahr vollendet haben, freiwillig in der GRV versichert werden (§ 7 Abs. 1 Satz 1 SGB VI). 10.3.1.2 Beiträge zur GRV und deren Besteuerung Der Beitrag zur GRV errechnet sich als Prozentsatz der Beitragsbemessungsgrundlage. Eine Beitragspflicht erlischt allerdings insoweit, wie die Einnahmen eines Versicherten als Beitragsbemessungsgrundlage die Beitragsbemessungsgrenze überschreiten (§ 157 SGB VI). Die Höhe des Beitragssatzes ist gemäß § 158 SGB VI so festzusetzen, dass die voraussichtlichen Beitragseinnahmen ausreichen, um die voraussichtlichen Ausgaben des auf die Festsetzung folgenden Kalenderjahres zu decken. Im Jahr 2011 beträgt der Beitragssatz 19,9 %. Dieser wird bei Personen, die gegen Arbeitsentgelt beschäftigt werden, je zur Hälfte vom Arbeitnehmer und vom Arbeitgeber aufgebracht (§ 168 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI). Beitragsbemessungsgrundlage der GRV sind die beitragspflichtigen Einnahmen (§ 161 Abs. 1 SGB VI). Bei Personen, die gegen Arbeitsentgelt beschäftigt werden, ist das Arbeitsentgelt beitragspflichtige Einnahme (§ 162 Nr. 1 SGB VI). Zum Arbeitsentgelt gehören alle laufenden oder einmaligen Einnahmen aus einer Beschäftigung (§ 14 Abs. 1 SGB IV). Dabei sind sowohl Bar- als auch Sachbezüge zu berücksichtigen. Maßgebend ist das jeweilige Bruttoentgelt. Die Beitragsbemessungsgrundlage deckt sich somit weitgehend mit den steuerbaren Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Die monatliche Beitragsbemessungsgrenze errechnet sich nach den Vorschriften der §§ 159, 275a SBG VI und liegt derzeit (2011) bei 5.500 € (= 66.000 € p.a.) in den alten Bundesländern und 4.800 € (= 57.600 € p.a.) in den neuen Bundesländern. Dabei ist nicht entscheidend, ob der Arbeitnehmer seinen Wohnsitz in den alten oder den neuen Bundesländern hat, sondern ob die Einnahmen in den alten oder in den neuen Bundesländern erzielt werden (§ 228a SGB VI). Sonderprobleme 493 Beispiel B.310: Arbeitnehmer A wohnt in Hannover und ist in Magdeburg bei Arbeitgeber B beschäftigt. Er bezieht im Jahr 2011 ein monatliches Bruttoentgelt i.H.v. 5.000 €. A erzielt Einnahmen aus einer Beschäftigung in Magdeburg. Somit ist die Beitragsbemessungsgrenze der neuen Bundesländer maßgeblich. Für die Berechnung der Beiträge zur GRV wird daher ein monatliches Bruttoentgelt von 4.800 € berücksichtigt. Der monatliche Beitrag zur GRV beträgt (19,9 % von 4.800 =) 955,20 €. Dabei haben A und B jeweils die Hälfte dieses Betrages, d.h. jeweils (9,95 % von 4.800 =) 477,60 €, zu tragen. Beitragssatz und Beitragsbemessungsgrenze zur GRV haben sich wie folgt entwickelt: Jahr Beitragssatz Beitragsbemessungsgrenze (Monat) Alte Bundesländer Neue Bundesländer 2005 19,5 % 5.200 € 4.400 € 2006 19,5 % 5.250 € 4.400 € 2007 19,9 % 5.250 € 4.550 € 2008 19,9 % 5.300 € 4.500 € 2009 19,9 % 5.400 € 4.550 € 2010 19,9 % 5.500 € 4.650 € 2011 19,9 % 5.500 € 4.800 € Tabelle B.38: Beitragssatz und Beitragsbemessungsgrenze in der GRV Für den Arbeitgeber stellen die von ihm geleisteten Beiträge zur GRV Betriebsausgaben dar, die vollständig steuerlich abzugsfähig sind. Für die Arbeitnehmer sind die Arbeitnehmeranteile grundsätzlich steuerbar, da sie aus den steuerbaren Gehältern und Löhnen i.S.d. § 19 EStG zu entrichten sind. Allerdings können die Beiträge als Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) in begrenzter Höhe nach § 10 Abs. 3 EStG abgezogen werden (siehe Abschnitt B.8.3.1). 10.3.1.3 Besteuerung der Altersleistungen Beim Eintritt in das gesetzliche Rentenalter werden die Ansprüche an die GRV durch Auszahlung einer Leibrente verwirklicht. Die Altersrente wurde bisher regelmäßig nach Vollendung des 65. Lebensjahres, künftig nach Vollendung des 67. Lebensjahres, ausgezahlt. Die Regelaltersgrenze von bisher 65 Lebensjahren wird beginnend mit dem Geburtsjahrgang 1947 ab 2012 zunächst in Ein-Monats-, von 2024 an in Zwei-Monats-Schritten, angehoben, so dass dann für Versicherte ab Jahrgang 1964 die Regelaltersgrenze von 67 Jahren gilt: Jahrgang GesetzlichesRentenalter Jahrgang Gesetzliches Rentenalter bis 1946 65 Jahre 1956 65 Jahre 10 Monate 1947 65 Jahre 1 Monat 1957 65 Jahre 11 Monate 1948 65 Jahre 2 Monate 1958 66 Jahre 0 Monate 494 Einkommensteuer Jahrgang GesetzlichesRentenalter Jahrgang Gesetzliches Rentenalter 1949 65 Jahre 3 Monate 1959 66 Jahre 2 Monate 1950 65 Jahre 4 Monate 1960 66 Jahre 4 Monate 1951 65 Jahre 5 Monate 1961 66 Jahre 6 Monate 1952 65 Jahre 6 Monate 1962 66 Jahre 8 Monate 1953 65 Jahre 7 Monate 1963 66 Jahre 10 Monate 1954 65 Jahre 8 Monate ab 1964 67 Jahre 1955 65 Jahre 9 Monate Tabelle B.39: Regelaltersgrenze in der GRV Die Höhe der Rente errechnet sich nach den Vorschriften der §§ 63 ff. SGB VI. Die Rentenzahlungen stellen Sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 Nr. 1 EStG dar und werden nur in Höhe eines Besteuerungsanteils, der sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelb. aa EStG ergibt, besteuert. Der Besteuerungsanteil ist vom Jahr des Rentenbeginns abhängig und ändert sich während der gesamten Dauer der Rentenzahlungen nicht (vgl. Abschnitt B.7.7.1.1). Die steuerpflichtigen Renteneinkünfte werden gemäß § 9a Nr. 3 EStG durch einen Werbungskosten-Pauschbetrag i.H.v. 102 € gemindert, sofern nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden (vgl. Abschnitt B.7.7.9). Beispiel B.311: A bezieht ab dem Jahr 2009 eine Rente aus der GRV. Die Summe der Rentenzahlungen in 2010 beträgt 12.000 €. Im Zeitpunkt seines erstmaligen Rentenbezugs hat A sein 65. Lebensjahr vollendet. Bei Rentenbezug ab 2009 beträgt der Besteuerungsanteil laut § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelb. aa EStG 58 %. Unter der Annahme, dass die von A nachgewiesenen Werbungskosten den Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 € nicht übersteigen, hat A im Jahr 2010 ((58 % von 12.000) – 102 =) 6.858 € als Sonstige Einkünfte zu versteuern. 10.3.2 Riester-Förderung der zusätzlichen Altersvorsorge In der GRV Versicherte, die zusätzlich zur gesetzlichen Rentenversicherung für ihr Alter vorsorgen wollen, können über ihren Arbeitgeber (betriebliche Altersvorsorge) oder in eigener Person (private Altersvorsorge) zusätzliche Altersvorsorgeverträge abschließen. Durch das Altersvermögensgesetz, welches zum 01.01.2002 in Kraft getreten ist, kommt es zu einer verstärkten Förderung der zusätzlichen Altersvorsorge (sog. Riester-Förderung). Zentrales Element der Förderung ist die Gewährung eines Sonderausgabenabzugs für Aufwendungen zur zusätzlichen Altersvorsorge bzw. die alternative Gewährung einer Altersvorsorgezulage, wenn diese den steuerlichen Vorteil des Sonderausgabenabzugs übersteigt. Diese alternativen Begünstigungen gelten sowohl für Altersvorsorgebeiträge, die in ein betriebliches Altersvorsorgemodell eingezahlt werden, als auch für solche Altersvorsorgebeiträge, die im Rahmen eines privaten Altersvorsorgevertrages geleistet werden. Sonderprobleme 495 Aufgrund ihrer zentralen Bedeutung wird dieser Förderung besondere Aufmerksamkeit gewidmet. Zur Riester-Förderung hat das BMF mit Anwendungsschreiben vom 20.01.2009 (BStBl I 2009, S. 273) Stellung genommen. 10.3.2.1 Kreis der Begünstigten Die zusätzliche Altersvorsorge wird primär mit dem Ziel gefördert, dass die Kürzung der gesetzlichen Renten (sowie der Beamtenpensionen) nicht automatisch zu einem Rückgang des Alterseinkommens führt, sondern durch zusätzliche Vorsorgemaßnahmen kompensiert wird. Begünstigte der Förderung durch § 10a bzw. Abschnitt XI EStG sind deshalb insbesondere die Personen, die in der GRV pflichtversichert sind, sowie Beamte. Für diese Personen soll ein Anreiz geschaffen werden, zusätzlich zur GRV eine freiwillige kapitalgedeckte Altersvorsorge aufzubauen. Zum Kreis der Begünstigten gehören insbesondere Pflichtversicherte in der gesetzlichen Rentenversicherung (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, siehe im Einzelnen Abschnitt B.10.3.1.1), Empfänger von Besoldung nach dem Bundesbesoldungsgesetz oder einem Landesbesoldungsgesetz, d.h. Beamte, Richter sowie Berufs- und Zeitsoldaten (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1 BBesG), Versicherungspflichtige nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte (§ 10a Abs. 1 Satz 3 EStG), Arbeitslose, deren Leistungen auf Grund der Anrechnung von Einkommen und Vermögen ruht (§ 10a Abs. 1 Satz 3 EStG). Beschränkt Steuerpflichtige sind von der Förderung ausgeschlossen (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG). Eine detaillierte Aufzählung der Begünstigten findet sich in den Anlagen 1 und 2 des BMF-Schreibens vom 20.01.2009 (BStBl I 2009, S. 273). Bei Ehegatten sind die persönlichen Fördervoraussetzungen grundsätzlich jeweils getrennt zu prüfen. Die in Abschnitt XI EStG geregelte Altersvorsorgezulage wird gemäß § 79 Satz 2 EStG aber grundsätzlich auch dann beiden Ehegatten zugestanden, wenn nur einer der beiden Ehegatten die persönlichen Fördervoraussetzungen des § 10a EStG erfüllt. Gefordert wird hierfür lediglich, dass die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG für eine Zusammenveranlagung (siehe Abschnitt B.4.2) vorliegen und ein Altersvorsorgevertrag besteht, der auf den Namen des Ehegatten lautet, der nicht die persönlichen Fördervoraussetzungen des § 10a EStG erfüllt. Dagegen steht der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG nur den Personen zu, die dem geförderten Personenkreis angehören. Ist nur einer der Ehegatten den geförderten Personengruppen zuzurechnen, so darf auch nur dieser Ehegatte den Sonderausgabenabzug in Anspruch nehmen. Allerdings können in diesem Fall die Altersvorsorgebeiträge des nicht abzugsberechtigten Ehegatten sowie die diesem zustehenden Altersvorsorgezulagen – dem Grunde nach – mit beim abzugsberechtigten Ehegatten als Sonderausgabe abgezogen werden (§ 10a Abs. 3 EStG). Der Gesetzgeber begründet diese Förderung beider Ehegatten damit, dass beide von der Absenkung der Altersbezüge des einen Ehegatten betroffen seien und deshalb beiden die Möglichkeit gegeben werden soll, eine eigenständige zusätzliche Altersvorsorge aufzubauen. 496 Einkommensteuer Beispiel B.312: A und B erfüllen die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung gemäß § 26 Abs. 1 EStG. A ist selbständiger Handwerker. B ist als Hausfrau tätig. Da keiner der Ehegatten die Fördervoraussetzungen des § 10a EStG erfüllt, kann keiner der Ehegatten eine Altersvorsorgezulage beanspruchen. Angenommen, B nimmt nun eine geringfügige Beschäftigung i.S.d. § 8 Abs. 1 SGB IV auf und verzichtet auf die Versicherungsfreiheit nach § 5 Abs. 2 SGB VI. Dann erfüllt B die persönlichen Fördervoraussetzungen des § 10a EStG. Hieraus folgt gemäß § 79 Satz 2 EStG, dass nicht nur B, sondern auch A eine Altersvorsorgezulage erhalten kann, sofern ein auf seinen Namen lautender Altersvorsorgevertrag abgeschlossen wird. 10.3.2.2 Begünstigte Anlageformen Gefördert werden sowohl die private als auch die betriebliche Altersvorsorge. 10.3.2.2.1 Private Altersvorsorge Durch die Altersvorsorgezulage des Abschnitts XI EStG bzw. den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG werden Beiträge gefördert, die von anspruchsberechtigten Personen (siehe den vorhergehenden Abschnitt) in einen Altersvorsorgevertrag geleistet werden, der auf den Namen des Anspruchsberechtigten lautet und nach § 5 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG) zertifiziert ist (§ 82 bzw. § 10a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 82 EStG). Zertifizierende Behörde ist das Bundeszentralamt für Steuern (§ 3 Abs. 1 AltZertG). Es entscheidet per Verwaltungsakt über eine Zertifizierung sowie deren Rücknahme bzw. Widerruf (§ 3 Abs. 2 AltZertG). Dazu wird festgestellt, ob ein Altersvorsorgevertrag die – nachfolgend beschriebenen – Voraussetzungen des § 1 Abs. 1, 1a und 2 AltZertG erfüllt. Das Bundeszentralamt für Steuern prüft jedoch weder, ob der Alters-vorsorgevertrag wirtschaftlich tragfähig und die in ihm enthaltene Zusage des Anbieters erfüllbar ist, noch ob die Vertragsbedingungen zivilrechtlich wirksam sind (§ 2 Abs. 3 AltZertG). § 1 Abs. 1, 1a und 2 AltZertG enthält einen umfangreichen Katalog von Kriterien, denen ein Altersvorsorgevertrag genügen muss, damit ihm eine Zertifizierung erteilt werden kann. Der Altersvorsorgevertrag soll ein hohes Maß an Sicherheit gewährleisten. Der Anbieter muss garantieren, dass zu Beginn der Auszahlungsphase mindestens die eingezahlten Altersvorsorgebeiträge für die Leistungen in der Auszahlungsphase zur Verfügung stehen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AltZertG). Hiervon können Beiträge ausgenommen werden, die auf eine im Altersvorsorgevertrag eingeschlossene Zusatzversicherung zur Absicherung verminderter Erwerbsfähigkeit, Dienstunfähigkeit und eine Hinterbliebenenabsicherung entfallen, soweit diese Beiträge 15 % der Gesamtbeiträge nicht übersteigen. einen kontinuierlichen Aufbau des Altersvorsorgevermögens sicherstellen. Die (natürliche) Person, die den Vertrag abschließt, erbringt in der Ansparphase laufend freiwillige Altersvorsorgebeiträge. Eine monatlich oder jährlich gleichbleibende Höhe der Beiträge wird jedoch nicht gefordert. Sonderprobleme 497 im Alter eine lebenslange Versorgung garantieren. Aus dem Altersvorsorgevertrag dürfen (Alters-)Leistungen erst dann erbracht werden, wenn der Vertragspartner das 60. Lebensjahr vollendet hat oder dieser Altersleistungen aus der GRV, nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte bzw. aufgrund beamten- oder soldatenversorgungsrechtlicher Regelungen bezieht. Leistungen aus einer Zusatzversicherung zur Absicherung verminderter Erwerbsfähigkeit oder Dienstunfähigkeit können gezahlt werden, wenn der Vertragspartner eine Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit aus der GRV, nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte oder nach beamten- oder soldatenversorgungsrechtlichen Regelungen erhält (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AltZertG). Die Auszahlung der Altersleistung hat grundsätzlich als lebenslange monatliche Leibrente zu erfolgen, deren Höhe geschlechtsunabhängig berechnet wird. Eine bis zu 30prozentige Teilauszahlung bei Rentenbeginn ist zulagenunschädlich möglich. Die Höhe der monatlichen Leibrentenzahlungen kann gleich bleiben oder steigen. Alternativ kann jedoch ein Auszahlungsplan mit anschließender lebenslanger Teilkapitalverrentung vereinbart werden. Dabei muss der Auszahlungsplan monatlich gleichbleibende oder steigende Auszahlungen bis zur Vollendung des 85. Lebensjahres vorsehen. Zudem ist ein Teil des zur Verfügung stehenden Kapitals in eine Rentenversicherung einzubringen, aus der dem Vertragspartner nach vollendetem 85. Lebensjahr eine gleichbleibende oder steigende lebenslange Leibrente gezahlt wird, deren erste monatliche Rate mindestens so hoch ist wie die letzte monatliche Auszahlung aus dem Auszahlungsplan. Anbieter und Vertragspartner können jeweils vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsrenten in einer Auszahlung zusammengefasst werden (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 AltZertG). eine hohe Transparenz von Kosten und Anlageerfolg zusagen. Der Anbieter ist verpflichtet, den Vertragspartner jährlich schriftlich über die Verwendung der Altersvorsorgebeiträge, das bisher gebildete Kapital, die Abschluss-, Verwaltungs- und Vertriebskosten sowie die erwirtschafteten Erträge zu informieren (§ 7 Abs. 4 AltZertG). ein langfristiges Interesse des Anbieters an der Pflege seiner Kunden sichern. Die in Ansatz gebrachten Abschluss- und Vertriebskosten sind als Prozentsatz von den Altersvorsorgebeiträgen abzuziehen oder über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren in gleichmäßigen Jahresbeiträgen einzufordern (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AltZertG). Wäre es möglich, bereits bei Vertragsabschluss einen Großteil der entstehenden Verwaltungskosten in Rechnung zu stellen, hätte der Anbieter in den Folgejahren nur noch ein gemindertes Interesse an einer Pflege seiner Kunden. Die in den Altersvorsorgevertrag eingezahlten Beiträge, die Erträge des gebildeten Kapitals und die Veräußerungsgewinne können insbesondere angelegt werden in Banksparplänen, Privaten Rentenversicherungen, Fondsgebundenen Rentenversicherungen, Fondssparplänen. 498 Einkommensteuer Gefördert wird auch der Erwerb von selbstgenutzten Immobilien (Eigenheimrente, sog. „Wohn-Riester“, § 92a EStG, § 1 Abs. 1a AltZertG, siehe Abschnitt B.10.3.2.3.5) gefördert. Schließlich ist dem Vertragspartner im Altersvorsorgevertrag ein Anspruch darauf einzuräumen, während der Ansparphase den Vertrag ruhen zu lassen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. a AltZertG), den Vertrag mit einer Frist von drei Monaten zum Quartalsende zu kündigen, um das gebildete Kapital auf einen anderen – auch auf seinen Namen lautenden – Altersvorsorgevertrag übertragen zu lassen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. b AltZertG), oder mit einer Frist von drei Monaten zum Quartalsende die teilweise oder vollständige Auszahlung des gebildeten Kapitals für eine Verwendung i.S.d. § 92a EStG (Ver-wendung zur Anschaffung oder Herstellung von eigenen Wohnzwecken dienendem Wohneigentum, siehe Abschnitt B.10.3.2.3.5) zu verlangen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c AltZertG). Während sich die Anforderungen des § 1 Abs. 1 AltZertG auf die Vertragsgestaltung an sich beziehen, regelt § 1 Abs. 2 AltZertG, welche Institutionen zertifizierungsfähige Altersvorsorgeverträge anbieten können. Danach kommen als Anbieter im Wesentlichen Lebensversicherungsunternehmen, Kreditinstitute, Bausparkassen und Kapitalanlagegesellschaften in Betracht. Auf die durch das AltZertG anerkannten Institutionen und die jeweils für die Anerkennung erforderlichen Voraussetzungen soll an dieser Stelle nicht im Detail eingegangen werden. Werden Altersvorsorgebeiträge nach § 10a bzw. Abschnitt XI EStG gefördert, so werden die mit diesen Beiträgen erwirtschafteten Erträge im Zeitpunkt ihrer Entstehung grundsätzlich beim Altersvorsorgesparer nicht besteuert. Allerdings unterliegen die späteren Altersleistungen in voller Höhe der Besteuerung (siehe Abschnitt B.10.3.2.3.6). 10.3.2.2.2 Betriebliche Altersvorsorge Gefördert wird auch die betriebliche Altersvorsorge. Eine Zertifizierung ist in diesem Fall nicht erforderlich. Begünstigt sind die Altersvorsorgebeiträge, wenn die Beiträge aus dem individuell versteuerten Arbeitslohn des Arbeitnehmers geleistet werden. Die Zahlungen müssen in einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung geleistet werden (§ 82 Abs. 2 EStG). Für den Zulageberechtigten muss, wie bei der privaten Altersvorsorge, eine lebenslange Altersversorgung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 AltZertG gewährleistet sein. Pensionskassen Pensionskassen sind rechtsfähige Versorgungseinrichtungen, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen für ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewähren (§ 1b Abs. 3 Satz 1 BetrAVG). Sie können sowohl für die Versorgung der Belegschaft eines Unternehmens (Betriebs- oder Firmenpensionskasse) als auch für mehrere verbundene (Konzernpensionskasse) oder voneinander unabhängige Unternehmen (Gruppenpensionskasse) eingerichtet sein. Pensionskassen können öffentlich-rechtlich oder privatrechtlich organisiert sein. Öffentlich-rechtliche Pensionskassen dienen der Versorgung von Arbeitnehmern im öffentlichen Dienst und werden als Zusatzversorgungseinrichtungen oder Zusatzversorgungsanstalten bezeichnet. Sonderprobleme 499 Die Versorgung erfolgt im Wege der Lebensversicherung. Die Arbeitnehmer sind zugleich Mitglied der Pensionskasse, versicherte Person und Versicherungsnehmer. Sie erwerben unmittelbare Ansprüche an die Pensionskasse. Aufgrund ihres Versicherungscharakters unterliegen die Pensionskassen der Versicherungsaufsicht nach dem Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) (§ 1 Abs. 1 VAG). Die Leistungen aus der Pensionskasse werden i.d.R. durch Zuwendungen des Arbeitgebers finanziert. Die Arbeitnehmer können jedoch zur Finanzierung beitragen, indem sie mit dem Arbeitgeber vereinbaren, künftige Entgeltansprüche in Altersvorsorgebeiträge umzuwandeln. Im Versorgungsfall werden die Leistungen regelmäßig in Form einer Rente erbracht. Möglich ist aber auch eine Kapitalauszahlung, eine Riester-Förderung erfolgt dann allerdings nicht. Pensionsfonds Die Definition eines Pensionsfonds findet sich in § 112 des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG). Bei den Pensionsfonds handelt es sich – ebenso wie bei den Pensionskassen – um rechtsfähige Versorgungseinrichtungen, die dem Arbeitnehmer oder dessen Hinterbliebenen einen Rechtsanspruch auf Leistungen einräumen (§ 1b Abs. 3 Satz 1 BetrAVG, § 112 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Satz 2 VAG) und der Versicherungsaufsicht nach dem Versicherungsaufsichtsgesetz unterliegen (§ 1 Abs. 1 VAG). Pensionsfonds können in der Rechtsform der Aktiengesellschaft oder der des Pensionsfondsvereins auf Gegenseitigkeit gegründet werden (§ 113 Abs. 2 Nr. 3 VAG). Ein Pensionsfonds kann Altersversorgungsleistungen sowohl nur für Arbeitnehmer eines Arbeitgebers als auch für Arbeitnehmer verschiedener Arbeitgeber erbringen (§ 112 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VAG). Die Finanzierung dieser Altersleistungen erfolgt regelmäßig durch Zuführungen des Arbeitgebers. Jedoch ist es auch bei einer Altersvorsorge über Pensionsfonds möglich, dass künftige Entgeltansprüche des Arbeitnehmers in Altersvorsorgebeiträge umgewandelt werden und sich der Arbeitnehmer somit an der Finanzierung beteiligt. Die Auszahlung der Altersleistungen aus dem Pensionsfonds hat in jedem Fall als lebenslange Altersrente zu erfolgen (§ 112 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 VAG). Damit ist im Unterschied zu den anderen gesetzlich vorgesehenen Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung eine Leistungserbringung in Form einer einmaligen Kapitalzahlung oder als Ratenzahlung nicht möglich. Direktversicherung Bei der Direktversicherung handelt es sich um eine Lebensversicherung, die der Arbeitgeber auf das Leben seines Arbeitnehmers abschließt und aus der der Arbeitnehmer bzw. seine Hinterbliebenen ganz oder zum Teil bezugsberechtigt sind (§ 1b Abs. 2 Satz 1 BetrAVG). Dabei erwirbt der Arbeitnehmer gegenüber dem Versicherer einen Rechtsanspruch auf Versorgung (vgl. BFH-Urteil vom 16.04.1999, BStBl II 2000, S. 408). 10.3.2.3 Förderung durch Altersvorsorgezulage und Sonderausgabenabzug Nachfolgend werden die Förderung durch Altersvorsorgezulage (Abschnitt B.10.3.2.3.1) und die Förderung durch Sonderausgabenabzug (Abschnitt B.10.3.2.3.2) zunächst unabhängig voneinander beschrieben. 500 Einkommensteuer 10.3.2.3.1 Förderung durch Altersvorsorgezulage Die Altersvorsorgezulage (§ 83 EStG) setzt sich aus einer Grundzulage (§ 84 EStG) und einer Kinderzulage (§ 85 EStG) zusammen und ist zu beantragen. Der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr folgt, bei dem Anbieter einzureichen, an den die Altersvorsorgebeiträge geleistet wurden (§ 89 Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Anbieter übermittelt die Vertragsdaten, die erforderlichen Informationen über den Zulageberechtigten (z.B. Anzahl der Kinder) sowie die Höhe der geleisteten Altersvorsorgebeiträge an die Deutsche Rentenversicherung Bund (§ 89 Abs. 2 i.V.m. § 81 EStG). Von dort werden die Zulagen an den Anbieter gezahlt, der diese wiederum den begünstigten Altersvorsorgeverträgen gutschreibt (§ 90 Abs. 2 EStG). Die Grundzulage erhält jeder Zulageberechtigte (siehe Abschnitt B.10.3.2.1). Die Kinderzulage wird dem Zulageberechtigten zusätzlich für jedes Kind gezahlt, für das er Kindergeld erhält (zur Gewährung von Kindergeld siehe Abschnitt B.8.5). Beitragsjahr Grundzulage Kinderzulage 2002 und 2003 38 € 46 € 2004 und 2005 76 € 92 € 2006 und 2007 114 € 138 € ab 2008 154 € 185 € (300 € für nach dem 31.12.2007 geborene Kinder) Tabelle B.40: Grundzulage und Kinderzulage Die Grundzulage erhöht sich für das erste nach dem 31.12.2007 beginnende Beitragsjahr einmalig auf 200 € für Zulageberechtigte, die zu Beginn des Beitragsjahres das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet haben (Berufseinsteiger-Bonus, § 84 Sätze 2, 3 EStG). Die Kinderzulage wird grundsätzlich der Mutter zugerechnet. Die Eltern können jedoch beantragen, dass die Kinderzulagen dem Vater zugeordnet werden (§ 85 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Antrag ist für jedes Beitragsjahr neu zu stellen. Ein einmal gestellter Antrag kann für ein abgelaufenes Beitragsjahr nicht zurückgenommen werden (§ 85 Abs. 2 Satz 2 EStG). Beispiel B.313: Ein Ehepaar hat drei Kinder. Für die Kinder 2 und 3 besteht in 2010 Anspruch auf Kindergeld bzw. die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG. Kind 3 wurde nach dem 31.12.2007 geboren. Beide Ehegatten sind in der GRV pflichtversichert. Beide Ehegatten gehören zum geförderten Personenkreis und sind zulageberechtigt. Beide erhalten die jährliche Grundzulage. Zudem wird für die Kinder 2 und 3 eine Kinderzulage gezahlt. Vorausgesetzt, dass die – nachfolgend erläuterten – Mindesteigenbeiträge geleistet werden, errechnet sich für das Jahr 2010 die Altersvorsorgezulage wie folgt: Grundzulage Ehemann 154 € Grundzulage Ehefrau 154 € Sonderprobleme 501 Kinderzulage Kind 2 185 € Kinderzulage Kind 3 300 € Altersvorsorgezulage 793 € Die Altersvorsorgezulage wird nur dann in voller Höhe gezahlt, wenn ein Mindestbetrag an begünstigten Altersvorsorgebeiträgen geleistet wird. Wird dieser geforderte Mindesteigenbeitrag unterschritten, wird die Zulage – dem Verhältnis der geleisteten Altersvorsorgebeiträge zum Mindesteigenbeitrag entsprechend – gekürzt (§ 86 Abs. 1 Sätze 1, 6 EStG). Ohne eine solche Kürzung würde ein Anreiz geschaffen, eine Altersvorsorgezulage zu beantragen, ohne tatsächlich eigene Beiträge zur Altersvorsorge leisten zu wollen. Eine staatliche Grundrente ist jedoch nicht beabsichtigt. Der Mindesteigenbeitrag beläuft sich gemäß § 86 Abs. 1 Satz 2 EStG ab dem Jahr 2008 auf 4 % (maximal 2.100 €) der im jeweils vorangegangenen Kalenderjahr erzielten beitragspflichtigen Einnahmen i.S.d. SGB VI bzw. bezogenen Besoldung und Amtsbezüge. Der so ermittelte Mindesteigenbeitrag (max. 2.100 €) ist um die Altersvorsorgezulage (Grundzulage und Kinderzulage) zu vermindern (§ 86 Abs. 1 Satz 2 EStG). Mindestens ist ein Sockelbetrag von 60 € als Eigenbeitrag zu leisten (§ 86 Abs. 1 Sätze 4, 5 EStG). Beispiel B.314: A und B sind zusammen veranlagte Ehegatten mit drei (vor 2008 geborenen) Kindern, für die ihnen Kindergeld zusteht. A ist in der GRV pflichtversichert, B ist nicht berufstätig. Im Jahr 2009 hat A beitragspflichtige Einnahmen i.S.d. SGB VI i.H.v. 22.000 €. Der Mindesteigenbetrag des A in 2010 ergibt sich wie folgt: 4 % der beitragspflichtigen Einnahmen des Vorjahres (4 % von 22.000 =) 880 € – Grundzulage Ehemann – 154 € – Grundzulage Ehefrau – 154 € – Kinderzulagen (3 · 185 € =) – 555 € Zwischensumme 17 € mindestens Sockelbetrag 60 € Beispiel B.315: X ist ledig, kinderlos und in der GRV pflichtversichert. Im Jahr 2009 hat X beitragspflichtige Einnahmen i.S.d. SGB VI i.H.v. 60.000 €. In 2010 leistet X begünstigte Altersvorsorgebeiträge i.H.v. 1.200 €. Der Höchstbetrag des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG beträgt 2.100 € (§ 10a Abs. 1 Satz 1 EStG). X hat Anspruch auf die Grundzulage und keinen Anspruch auf Kinderzulagen. Die ungekürzte Grundzulage im Jahr 2010 beträgt 154 €. X erhält sie, sofern die von ihm geleisteten (begünstigten) Altersvorsorgebeiträge den geforderten Mindesteigenbeitrag nicht unterschreiten. 502 Einkommensteuer Der Mindesteigenbeitrag errechnet sich wie folgt: 4 % der beitragspflichtigen Einnahmen des Vorjahres (4 % von 60.000 =) 2.400 € Höchstbetrag des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG 2.100 € Niedrigerer Wert 2.100 € – zustehende (ungekürzte) Zulage – 154 € Mindesteigenbeitrag 1.946 € Der für X maßgebliche Mindesteigenbeitrag beträgt somit 1.946 €. Die Höhe der von X im Jahr 2010 geleisteten (begünstigten) Altersvorsorgebeiträge (1.200 €) liegt unter dem geforderten Mindesteigenbeitrag. X erhält somit eine gekürzte Grundzulage i.H.v. ( 1946 1200 · 154 =) 94,96 €. Bei Ehegatten ist hinsichtlich der Berechnung der Mindesteigenbeiträge danach zu differenzieren, ob beide Ehegatten unmittelbar zulageberechtigt sind oder ob nur ein Ehegatte zum Kreis der nach § 10a EStG begünstigten Personen gehört und der andere Ehegatte lediglich einen mittelbaren Zulageanspruch nach § 79 Satz 2 EStG besitzt (vgl. Abschnitt B.10.3.2.1). Sind beide Ehegatten unmittelbar zulageberechtigt, ist die Mindesteigenbeitragsberechnung für jeden Ehegatten separat durchzuführen. Beispiel B.316: Herr C und Frau D sind zusammen veranlagte Ehegatten mit zwei (vor 2008 geborenen) Kindern, für die ihnen Kindergeld zusteht. C und D sind beide in der GRV pflichtversichert. Im Jahr 2009 hat C beitragspflichtige Einnahmen i.S.d. SGB VI i.H.v. 30.000 €, D i.H.v. 5.000 €. Ein Antrag nach § 85 Abs. 2 Satz 1 EStG, die Kinderzulagen Herrn C zuzuordnen, wurde für das Jahr 2010 nicht gestellt. Mindesteigenbeitrag für Herrn C 4 % der beitragspflichtigen Einnahmen des Vorjahres (4 % von 30.000 =) 1.200 € Höchstbetrag des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG 2.100 € Niedrigerer Wert 1.200 € – zustehende (ungekürzte) Zulage – 154 € Mindesteigenbeitrag 1.046 € Der für Herrn C maßgebliche Mindesteigenbeitrag beträgt somit 1.046 €. Mindesteigenbeitrag für Frau D 4 % der beitragspflichtigen Einnahmen des Vorjahres (4 % von 5.000 =) 200 € Höchstbetrag des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG 2.100 € Sonderprobleme 503 Niedrigerer Wert 200 € – Grundzulage – 154 € – 2 Kinderzulagen – 370 € Zwischensumme 0 € mindestens Sockelbetrag 60 € Ist nur ein Ehegatte unmittelbar zulageberechtigt, so ist die Berechnung des Mindesteigenbeitrages nur für diesen Ehegatten durchzuführen. Der andere Ehegatte hat gemäß § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG dann Anspruch auf eine ungekürzte Zulage, wenn der unmittelbar zulageberechtigte Ehegatte seinen Mindesteigenbeitrag leistet. Daraus folgt, dass auch die Zulage des nur mittelbar berechtigten Ehegatten gekürzt wird, wenn der unmittelbar zulageberechtigte Ehegatte den von ihm geforderten Mindesteigenbeitrag unterschreitet. Bei der Berechnung des Mindesteigenbeitrags des unmittelbar zulageberechtigten Ehegatten ist die den Ehegatten insgesamt zustehende Zulage zu berücksichtigen. Da die Höhe der Zulage, die der nur mittelbar zulageberechtigte Ehegatte erhält, nicht von der Höhe der von ihm geleisteten Beiträge, sondern allein von der Höhe der Beiträge des unmittelbar zulageberechtigten Ehegatten abhängt, ist der Fall denkbar, dass der nur mittelbar zulageberechtigte Ehegatte selbst gar keine Beiträge in den auf ihn lautenden Altersvorsorgevertrag einzahlt, sondern dieser Vertrag allein durch die Altersvorsorgezulagen finanziert wird. Beispiel B.317: Es sei der Sachverhalt des vorhergehenden Beispiels aufgegriffen. Frau D sei nun jedoch nicht berufstätig. Frau D gehört nun zwar nicht zum unmittelbar geförderten Personenkreis, sie ist jedoch aufgrund der Regelung des § 79 Satz 2 EStG ebenfalls zulageberechtigt. Eine Mindesteigenbeitragsberechnung ist nur noch für Herrn C durchzuführen. Dabei sind bei der Ermittlung von Höchst- und Sockelbetrag auch die Zulagen zu berücksichtigen, die Frau A zustehen. Mindesteigenbeitrag für Herrn C 4 % der beitragspflichtigen Einnahmen des Vorjahres (4 % von 30.000 =) 1.200 € Höchstbetrag des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG 2.100 € Niedrigerer Wert 1.200 € – Grundzulage Herr C – 154 € – Grundzulage Frau D – 154 € – 2 Kinderzulagen – 370 € Mindesteigenbeitrag 522 € Der maßgebliche Mindesteigenbeitrag für Herrn C beträgt nunmehr 522 €. Sofern C diesen Eigenbeitrag leistet, erhalten sowohl C als auch D die Altersvorsorgezulage von 154 € (Herr C) bzw. 524 € (Frau D). Der Antrag auf Zulage ist bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr folgt, bei dem Anbieter einzureichen, an den die Altersvorsorgebeiträge geleis- 504 Einkommensteuer tet worden sind (§ 89 Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Anbieter hat die Daten an die zentrale Stelle (Deutsche Rentenversicherung Bund, § 81 EStG) zu übermitteln. Der Zulage-berechtigte kann aber auch den Anbieter seines Vertrages schriftlich bevollmächtigen, die Zulage für ihn zu beantragen (§ 89 Abs. 1a EStG). Die zentrale Stelle veranlasst die Aus-zahlung an den Anbieter zu Gunsten des Zulageberechtigten. Der Anbieter hat dem Zulage-berechtigten jährlich eine Bescheinigung nach § 92 EStG zu erteilen. Zahlt ein Zulageberechtigter Altersvorsorgebeiträge in mehrere Altersvorsorgeverträge, so kann er in dem beim Anbieter einzureichenden Antrag bestimmen, auf welchen Vertrag bzw. auf welche Verträge die Altersvorsorgezulage überwiesen werden soll (§ 89 Abs. 1 Satz 2 EStG). Dabei werden jedoch höchstens zwei Altersvorsorgeverträge berücksichtigt. Beantragt der Zulageberechtigte die Zulage für mehr als zwei Verträgen, wird die Zulage nur den zwei Verträgen mit den höchsten Altersvorsorgebeiträgen gutgeschrieben (§ 89 Abs. 1 Satz 3 EStG). Auch bei der Feststellung, ob der Mindesteigenbeitrag geleistet wurde, sind dann nur die Beiträge zu berücksichtigen, die in diese beiden Verträge eingezahlt wurden (§ 87 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die gewährte Zulage ist entsprechend dem Verhältnis der in die beiden Verträge eingezahlten Beträge aufzuteilen (§ 87 Abs. 1 Satz 3 EStG). 10.3.2.3.2 Förderung durch Sonderausgabenabzug Gemäß § 10a EStG sind Aufwendungen, die für die zusätzliche Altersvorsorge erbracht werden, beschränkt als Sonderausgaben abzugsfähig. Die Höhe des in den einzelnen Jahren zulässigen Sonderausgabenabzugs wird durch § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2008 auf 2.100 € jährlich begrenzt. Zu den abzugsfähigen Aufwendungen i.S.d. § 10a EStG gehören zum einen die Altersvorsorgebeiträge i.S.d. § 82 EStG, d.h. Altersvorsorgebeiträge, die der Abzugsberechtigte (siehe Abschnitt B.10.3.2.1) in einen auf seinen Namen lautenden, nach § 5 AltZertG zertifizierten Altersvorsorgevertrag (siehe Abschnitt B.10.3.2.2) selbst aus seinem Einkommen geleistet hat. Zum anderen ist auch die Altersvorsorgezulage (siehe Abschnitt B.10.3.2.3.1) als Sonderausgabe nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG abzugsfähig. Allerdings können nicht wie bei der Berechnung des Mindesteigenbeitrags die ungekürzten Zulagen nach §§ 84, 85 EStG, sondern nur die nach Abschnitt XI EStG zustehenden, d.h. ggf. gekürzten Zulagen abgezogen werden. Sind beide Ehegatten unmittelbar zulageberechtigt, so gilt der Höchstbetrag von 2.100 € für jeden Ehegatten (§ 10a Abs. 3 Satz 1 EStG). Gehört bei verheirateten Steuerpflichtigen nur ein Ehegatte zum unmittelbar geförderten Personenkreis, so ist der andere Ehegatte zwar nicht abzugsberechtigt, jedoch (mittelbar) zulageberechtigt (siehe Abschnitt B.10.3.2.1). In diesem Fall können die Altersvorsorgebeiträge, die der mittelbar zulageberechtigte Ehegatte leistet, und die ihm zustehende Altersvorsorgezulage beim abzugsberechtigten Ehegatten im Rahmen seiner Begrenzung als Sonderausgaben i.S.d. § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG geltend gemacht werden (§ 10a Abs. 3 Satz 2 EStG). Der Höchstbetrag von 2.100 € verdoppelt sich in diesem Fall jedoch nicht (Rz. 67 des BMF-Schreibens vom 20.01.2009, BStBl I 2009, S. 273). Beispiel B.318: Es sei erneut der Sachverhalt des vorhergehenden Beispiels aufgegriffen. Herr C hat als unmittelbar Zulageberechtigter einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, auf den er in 2010 den Mindesteigenbeitrag von 522 € eingezahlt hat. Zudem wurde dem Vertrag die ihm zustehende Grundzulage von 154 € gutgeschrieben. Sonderprobleme 505 Frau D hat ebenfalls einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, auf den sie keinen Eigenbeitrag geleistet hat. Dem Vertrag wurde nur die Grundzulage von 154 € sowie zwei Kinderzulagen von insgesamt 370 € gutgeschrieben. Nur Herr C ist abzugsberechtigt i.S.d. § 10a EStG. Als Sonderausgaben für die zusätzliche Altersvorsorge kann er geltend machen: Geleistete Altersvorsorgebeiträge Herr C 522 € Altersvorsorgezulage Herr C 154 € Geleistete Altersvorsorgebeiträge Frau D 0 € Altersvorsorgezulage Frau D 524 € Sonderausgaben i.S.d. § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG (max. 2.100 €) 1.200 € 10.3.2.3.3 Günstigerprüfung Nach § 10a Abs. 2 EStG erfolgt die Förderung entweder durch die Gewährung eines Sonderausgabenabzugs oder durch die Zahlung einer Altersvorsorgezulage – je nachdem, welche der beiden Alternativen für den Geförderten günstiger ist. Dabei wird die Zulage in jedem Fall – d.h. unabhängig davon, ob die Zulage oder der Sonderausgabenabzug günstiger ist – gezahlt. Im Rahmen der Veranlagung wird dann von Amts wegen eine Günstigerprüfung vorgenommen. Kommt das Finanzamt im Rahmen dieser Günstigerprüfung zu dem Ergebnis, dass der Anspruch auf die Zulage günstiger ist, scheidet der Sonderausgabenabzug aus. Im umgekehrten Fall wird der Sonderausgabenabzug gewährt und die Zulage der ermittelten tariflichen Einkommensteuer hinzugerechnet. Im Ergebnis wird die Zulage in diesem Fall durch eine höhere Einkommensteuer wieder zurückgezahlt. Das Verfahren der Günstigerprüfung entspricht der Günstigerprüfung im Rahmen des Familienleistungsausgleichs (Kindergeld vs. Freibeträge für Kinder, siehe auch Abschnitt B.8.5.5). Das Einkommensteuergesetz sieht somit seit 2002 zwei Günstigerprüfungen vor. Dies macht es erforderlich, zu klären, welche Werte bei der jeweils anderen Prüfung anzusetzen sind. Bei der Günstigerprüfung nach § 10a Abs. 2 EStG sind die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG nicht zu berücksichtigen, selbst wenn sie nach der Günstigerprüfung im Rahmen des Familienleistungsausgleichs tatsächlich gewährt werden. Umgekehrt sind bei der Günstigerprüfung im Rahmen des Familienleistungsausgleichs (§ 31 EStG) die Beträge nach § 10a EStG immer als Sonderausgaben abzuziehen (H. Weber-Grellet in: L. Schmidt (2010), § 10a, Rz. 25). Beispiel B.319: Ehegatten, die beide unmittelbar begünstigt sind, haben im Jahr 2010 ein zu versteuerndes Einkommen von 145.000 € (ohne Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG). Sie haben mit den Beiträgen von 2.400 € (Ehemann) und 900 € (Ehefrau) zu Gunsten ihrer Verträge mehr als die erforderlichen Mindesteigenbeiträge gezahlt und daher für das Beitragsjahr 2010 jeweils einen Zulageanspruch von 154 €. Ehemann Eigenbeitrag 2.400 € davon gefördert (2.100 € – 154 € =) 1.946 € + Zulage 154 € abziehbare Sonderausgaben 2.100 € 506 Einkommensteuer Ehefrau Eigenbeitrag 900 € davon gefördert (2.100 € – 154 €, maximal 900 € =) 900 € + Zulage 154 € abziehbare Sonderausgaben 1.054 € Alternative 1: Sonderausgabenabzug zu versteuerndes Einkommen (ohne § 10a EStG) 145.000 € – Sonderausgabenabzug § 10a EStG Ehemann – 2.100 € – Sonderausgabenabzug § 10a EStG Ehefrau – 1.054 € = zu versteuerndes Einkommen 141.846 € Anwendung des Steuertarifs (Splittingtarif 2010) 43.231 € + Altersvorsorgezulage (2 · 154 € =) + 308 € = Festzusetzende Einkommensteuer 43.539 € Alternative 2: Altersvorsorgezulage zu versteuerndes Einkommen (ohne § 10a EStG) 145.000 € – Sonderausgabenabzug § 10a EStG Ehemann 0 € – Sonderausgabenabzug § 10a EStG Ehefrau 0 € = zu versteuerndes Einkommen 145.000 € Anwendung des Steuertarifs (Splittingtarif 2010) 44.556 € + Altersvorsorgezulage + 0 € = Festzusetzende Einkommensteuer 44.556 € Alternative 1 ist günstiger, das Finanzamt wird daher eine Einkommensteuer von 43.539 € festsetzen. Ist der Sonderausgabenabzug günstiger, wird der über den Zulageanspruch hinausgehende steuerliche Vorteil des Sonderausgabenabzugs gesondert festgestellt und der zentralen Stelle (Deutsche Rentenversicherung Bund) mitgeteilt (§ 10a Abs. 4 Satz 1 EStG). Werden (begünstigte) Altersvorsorgebeiträge in mehrere Altersvorsorgeverträge eingezahlt, so ist dieser zusätzliche Steuervorteil gemäß § 10a Abs. 4 Satz 2 EStG den einzelnen Altersvorsorgeverträgen in dem Verhältnis zuzurechnen, in dem in sie eingezahlte Altersvorsorgebeiträge als Sonderausgabe i.S.d. § 10a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden. Beispiel B.320: Y zahlt im Jahr 2010 insgesamt Altersvorsorgebeiträge i.H.v. 4.000 €. Dabei zahlt er jeweils 2.000 € in die Verträge 1 und 2. Y beantragt, die Altersvorsorgezulage (154 €) auf beide Verträge zu verteilen und beide Verträge für den Sonderausgabenabzug des § 10a EStG zu berücksichtigen. Y unterliege einem Steuersatz von 42 %. Die Altersvorsorgezulage wird gemäß § 87 Abs. 1 Satz 3 EStG auf die beiden Verträge – im Verhältnis der in diese Verträge eingezahlten Beiträge – verteilt. Somit wird in die Verträge 1 und 2 jeweils eine Zulage i.H.v. 77 € eingezahlt. Der geforderte Mindesteigenbeitrag wird durch die in die Verträge 1 und 2 gezahlten Beiträge nicht unterschritten, somit wird die Zulage zunächst in voller Höhe gewährt. Als Sonderausgaben können somit – dem Grunde nach – abgezogen werden: Sonderprobleme 507 Vertrag 1 2 Summe Altersvorsorgebeiträge 2.000 € 2.000 € 4.000 € Altersvorsorgezulage 77 € 77 € 154 € Summe 2.077 € 2.077 € 4.154 € Gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG sind jedoch nur Sonderausgaben i.H.v. 2.100 € abziehbar. Dieser Sonderausgabenabzug ist den einzelnen Verträgen entsprechend dem Verhältnis der Altersvorsorgebeiträge zuzurechnen. Die Zurechnung zu den Verträgen 1 und 2 erfolgt somit im Verhältnis 2.000 : 2.000. So ist den Verträgen 1 und 2 jeweils ein Sonderausgabenabzug i.H.v. jeweils 1.050 € zuzuweisen. Bei einem Steuersatz von 42 % beträgt der steuerliche Vorteil des Sonderausgabenabzugs (42 % von 2.100 € =) 882 €; der über den Zulageanspruch hinausgehende Vorteil (882 – 154 =) 728 €. Dieser zusätzliche Steuervorteil ist den einzelnen Verträgen im gleichen Verhältnis zuzurechnen wie der Sonderausgabenabzug. Den Verträgen 1 und 2 ist somit jeweils ein zusätzlicher Steuervorteil von 364 € zuzurechnen. Es stellt sich die Frage, weshalb es von Bedeutung ist, welchem Altersvorsorgevertrag der Sonderausgabenabzug und der steuerliche Vorteil zuzurechnen sind. Während die Zurechnung der Zulage zu den einzelnen Altersvorsorgeverträgen unmittelbar zu einer Erhöhung des in den jeweiligen Altersvorsorgeverträgen angesparten Vorsorgekapitals führt, hat die Zurechnung von Sonderausgabenabzug und Steuervorteil zu einem Altersvorsorgevertrag zunächst keine Auswirkung auf das angesparte Vorsorgekapital. Die Zurechnung eines Sonderausgabenabzugs zu einem Altersvorsorgevertrag wirkt sich jedoch auf die steuerliche Behandlung der aus diesem Altersvorsorgevertrag resultierenden Altersleistungen aus. Die Altersleistungen, die auf Beiträge zurückzuführen sind, die durch den Sonderausgabenabzug des § 10a Abs. 1 EStG oder durch die Altersvorsorgezulage des Abschnitt XI EStG gefördert wurden, sind nach § 22 Nr. 5 EStG zu versteuern (siehe Abschnitt B.10.3.2.3.6). Die Zurechnung des gesondert festzustellenden Steuervorteils zu einem Altersvorsorgevertrag ist beispielsweise dann von Bedeutung, wenn das in einem Altersvorsorgevertrag angesparte Altersvorsorgevermögen schädlich verwendet wird (vgl. Abschnitt B.10.3.2.3.4) – in diesem Fall sind die auf das schädlich verwendete Vermögen entfallenden Steuervorteile und die auf diesen Betrag entfallenden Zulagen zurückzuzahlen. Da der Steuervorteil nach § 10a Abs. 4 EStG der Differenz zwischen dem gesamten Steuervorteil des Sonderausgabenabzugs und der Zulage entspricht, wird entweder die Zulage zurückgefordert oder der gesamte durch den Sonderausgabenabzug erlangte Steuervorteil. 10.3.2.3.4 Schädliche Verwendung von Altersvorsorgevermögen Die an eine Förderung nach § 10a bzw. Abschnitt XI EStG geknüpften Voraussetzungen betreffen nicht nur die Einzahlungsphase (Ansparphase), sondern auch die Auszahlungsphase (Leistungsphase). Wird die Förderung nach § 10a bzw. Abschnitt XI EStG (in der Einzahlungsphase) gewährt und erfolgt die spätere Auszahlung anders als in den Fördervoraussetzungen festgeschrieben, so liegt eine schädliche Verwendung von Altersvorsorgevermögen vor. Eine schädliche Verwendung liegt gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG dann vor, wenn das Altersvorsorgevermögen nicht unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 und 508 Einkommensteuer 10 Buchst. c AltZertG (siehe Abschnitt B.10.3.2.2) ausgezahlt wird. Eine Auszahlung ist nur dann „unschädlich“, wenn sie als lebenslange Leibrente, in Form eines Auszahlungsplans mit anschließender Teilkapitalverrentung oder als Zwischenentnahme zur Anschaffung oder Herstellung von selbstgenutztem Wohneigentum (siehe Abschnitt B.10.3.2.3.5) erfolgt. Auch unschädlich ist die Übertragung des Altersvorsorgevermögens von einem Altersvorsorgevertrag auf einen anderen, auf den Namen derselben Person lautenden Altersvorsorgevertrag (§ 93 Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. b AltZertG). Liegt eine schädliche Verwendung von Altersvorsorgevermögen vor – beispielsweise durch Auszahlung des Altersvorsorgevermögens als Einmalkapital – , so sind die auf das ausgezahlte Altersvorsorgevermögen entfallenden Zulagen und nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Beträge (durch die Gewährung des Sonderausgabenabzugs eintretende, über den Zulageanspruch hinausgehende Steuerermäßigungen, siehe Abschnitt B.10.3.2.3.3, zurückzuzahlen (§ 93 Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Rückzahlungsbetrag wird auch dann fällig, wenn der Zulageberechtigte verstirbt und das angesammelte Kapital ausgezahlt wird (§ 93 Abs. 1 Satz 2 EStG). Eine Rückzahlungsverpflichtung besteht jedoch nicht für den Teil der Zulage, der auf Altersvorsorgevermögen entfällt, das der Finanzierung einer Hinterbliebenenabsicherung dient, wenn dieses Altersvorsorgevermögen als Hinterbliebenenrente ausgezahlt wird (§ 93 Abs. 1 Satz 4 Buchst. a EStG). Die Verpflichtung zur Rückzahlung entfällt auch dann, wenn im Fall des Todes des Zulageberechtigten das Kapital nicht ausgezahlt, sondern auf einen auf den Namen des Ehegatten lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen wird und die Ehegatten im Zeitpunkt des Todes die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung gemäß § 26 Abs. 1 EStG erfüllt hatten (§ 93 Abs. 1 Satz 4 Buchst. c EStG). Durch § 95 Abs. 1 EStG werden einer schädlichen Verwendung von Altersvorsorgevermögen die Fälle gleichgestellt, in denen der Zulageberechtigte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einen Staat außerhalb der EU sowie des EWR verlegt. Der Sonderausgabenabzug sowie die Zulage gehen somit nachträglich verloren, wenn der Steuerpflichtige sich der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland und damit der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG (siehe Abschnitt B.10.3.2.3.6) entzieht. Ursprünglich sah § 95 EStG a.F. eine schädliche Verwendung generell bei einer Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht vor. Soweit Wegzugsfälle in einen anderen EU-Staat betroffen sind, war diese Regelung jedoch europarechtswidrig (EuGH-Urteil vom 10.09.2009, DStR 2009, S. 1954) und ist daher durch Gesetz vom 08.04.2010 (BGBl I 2010, S. 386) geändert worden. Allerdings ist es bei einer schädlichen Verwendung nach § 95 EStG möglich, den Rückzahlungsbetrag bis zum Beginn der Auszahlungsphase stunden zu lassen (§ 95 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Stundung ist zu verlängern, wenn der Rückzahlungsbetrag mit mindestens 15 % der Leistungen aus dem Altersvorsorgevertrag getilgt wird (§ 95 Abs. 2 Satz 2 EStG) 10.3.2.3.5 Eigenheimrentenmodell („Wohn-Riester“) Gefördert wird auch der Erwerb von selbstgenutzten Immobilien (Eigenheimrente, sog. „Wohn-Riester“, § 92a EStG, § 1 Abs. 1a AltZertG). Diese Form der Förderung wurde durch die Änderungen des Eigenheimrentengesetzes ab dem 01.01.2008 erheblich ausgeweitet. Das Eigenheimrentenmodell besteht aus zwei Förderansätzen: Sonderprobleme 509 1. Förderansatz: Unschädliche Entnahme Zum einen kann das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete Kapital gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG bis zu 75 % oder zu 100 % bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer selbst genutzten Wohnung, zu Beginn der Auszahlungsphase zur Entschuldung einer selbst genutzten Wohnung oder bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für den Erwerb von Pflichtanteilen an einer Genossenschaft für die Selbstnutzung einer Genossenschaftswohnung entnommen werden. Eine Pflicht zur Rückzahlung des entnommenen Betrags besteht, anders als vor dem Eigenheimrentengesetz, nicht mehr. Die Entnahme vor Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung muss in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung erfolgen. Davon ist auszugehen, wenn innerhalb von einem Monat vor der Beantragung der Entnahme und bis zu zwölf Monate nach der Auszahlung des Altersvorsorgekapitals entsprechende Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung der Wohnung entstanden sind (Rz. 157a des BMF-Schreibens vom 20.01.2009, BStBl I 2009, S. 273). Als Beginn der Auszahlungsphase gilt der vom Zulageberechtigten und Anbieter vereinbarte Zeitpunkt, der zwischen der Vollendung des 60. und des 68. Lebensjahres des Berechtigten liegen muss (§ 92a Abs. 2 Satz 5 EStG). 2. Förderansatz: Tilgungsleistungen als Altersvorsorgebeiträge Zum anderen werden Tilgungsleistungen zur Tilgung eines Darlehens für die Anschaffung oder Herstellung einer begünstigten Wohnimmobilie als Altersvorsorgebeiträge (also wie Beiträge zu einem Riester-Sparvertrag) steuerlich gefördert (§ 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1a AltZertG). Voraussetzung ist aber, dass die Tilgungsleistungen auf einen eigenen zertifizierten Darlehensvertrag gezahlt werden, der eine Darlehenstilgung bis spätestens zum 68. Lebensjahr vorsehen muss (§ 1 Abs. 1a Satz 2 AltZertG). Die Tilgungsförderung gilt nur, wenn das Darlehen für eine nach dem 31.12.2007 vorgenommene Anschaffung oder Herstellung einer begünstigten Wohnung oder für einen nach dem 31.12.2007 liegenden Erwerb von Pflichtanteilen an einer Genossenschaft für die Selbstnutzung einer Genossenschaftswohnung verwendet wird. Es gibt drei mögliche Formen von begünstigten Darlehensverträgen: den reinen Darlehensvertrag, eine Kombination aus einem Sparvertrag mit einer Darlehensoption (typischerweise ein Bausparvertrag) oder ein Vorfinanzierungsdarlehen (typischerweise ein Bausparkombivertrag). Nachgelagerte Besteuerung Die nachgelagerte Besteuerung wird durch ein Wohnförderkonto sichergestellt, auf dem der Entnahmebetrag, die geförderten Tilgungsleistungen und die hierfür gewährten Zulagen verbucht und addiert werden (§ 92a Abs. 2 Satz 1 EStG). Als Ausgleich für die vorzeitige Nutzung des Altersvorsorgekapitals und zur Gleichstellung mit anderen Riester-Produkten wird der in das Wohnförderkonto eingestellte Betrag in der Ansparphase am Ende eines jeden Jahres um 2 % erhöht (§ 92a Abs. 2 Satz 3 EStG; fiktive Verzinsung). 510 Einkommensteuer Zu Beginn der Auszahlungsphase wird der aktuelle Stand des Wohnförderkontos durch die Anzahl der Jahre bis zum 85. Lebensjahr des Förderberechtigten geteilt (§ 92a Abs. 2 Satz 5 EStG). Diesen Teilbetrag muss der Förderberechtigte dann jedes Jahr als Sonstige Einkünfte versteuern (§ 22 Nr. 5 Satz 4 EStG). Alternativ zu dieser Besteuerung kann der Förderberechtigte auch einen Antrag auf eine Einmalbesteuerung stellen. Dann werden in dem Jahr, in dem die Auszahlungsphase beginnt, 70 % vom aktuellen Stand des Wohnförderkontos dem zu versteuernden Einkommen des Förderberechtigten hinzugerechnet (§ 22 Nr. 5 Satz 5, § 92a Abs. 2 Satz 6 EStG). 10.3.2.3.6 Besteuerung der Altersleistungen nach § 22 Nr. 5 EStG Mit dem Altersvermögensgesetz wurde neben § 10a und Abschnitt XI mit Wirkung zum VZ 2002 auch § 22 Nr. 5 neu in das Einkommensteuergesetz aufgenommen. Nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG sind Leistungen, die auf durch § 10a bzw. Abschnitt XI EStG geförderte Altersvorsorgebeiträge zurückzuführen sind, in voller Höhe zu versteuern. Der Gesetzgeber realisiert hiermit das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung: Die Altersvorsorgebeiträge werden im Zeitpunkt ihrer Einzahlung (in den Fördergrenzen des § 10a EStG) von der Besteuerung freigestellt. Hierzu korrespondierend unterliegen die resultierenden Altersleistungen in voller Höhe der Besteuerung. Beispiel B.321: Z zahlt ab dem Jahr 2002 jährlich Beiträge in einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag ein. Die Höhe der in den einzelnen Jahren eingezahlten Beiträge entspricht dabei der für das jeweilige Jahr geltenden Fördergrenze des § 10a EStG. Da die von Z eingezahlten Altersvorsorgebeiträge die Fördergrenze des § 10a EStG in keinem Jahr überschreiten, ist die aus dem Altersvorsorgevertrag resultierende Altersleistung in voller Höhe auf geförderte Altersvorsorgebeiträge zurückzuführen. Die Leistungen aus dem Altersvorsorgevertrag unterliegen somit in voller Höhe der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG. Nicht immer wird der soeben dargestellte Fall vorliegen. Es ist vielmehr auch denkbar, dass nur ein Teil der eingezahlten Altersvorsorgebeiträge gefördert wird. Ursachen dafür können sein: Es werden jährlich oder in einzelnen Jahren Beiträge in den Altersvorsorgevertrag eingezahlt, deren Höhe über der Fördergrenze des § 10a EStG liegt. In einzelnen Jahren erfüllt der Einzahlende nicht die persönlichen Fördervoraussetzungen des § 10a bzw. Abschnitt XI EStG (siehe Abschnitt B.10.3.2.1), jedoch werden auch in diesen Jahren (nicht geförderte) Beiträge in den Altersvorsorgevertrag eingezahlt. Beispiel B.322: Y zahlt über einen Zeitraum von 25 Jahren Beiträge i.H.v. jährlich 500 € in einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag ein. Von diesen 25 Jahren ist Y 20 Jahre als Arbeitnehmerin in der GRV pflichtversichert. In den anderen 5 Jahren ist Y als Hausfrau tätig und auch nicht mittelbar zulageberechtigt. Es werden nur die Beiträge durch § 10a bzw. Abschnitt XI EStG gefördert, die in den 20 Jahren eingezahlt werden, in denen Y in der GRV pflichtversichert ist. Die übrigen Beiträge werden dagegen nicht gefördert. Sonderprobleme 511 Ein vor dem 01.01.2002 bestehender Altersvorsorgevertrag wird zum 01.01.2002 (oder zu einem späteren Zeitpunkt) zertifiziert. Somit werden nur die Beiträge, die nach dem Zertifizierungszeitpunkt in den Vertrag eingezahlt wurden (im Rahmen der Fördergrenzen des § 10a EStG) durch § 10a bzw. Abschnitt XI EStG gefördert. Wurde nur ein Teil der Altersvorsorgebeiträge gefördert, so werden Leistungen, die aus nicht geförderten Altersvorsorgebeiträgen resultieren, im Falle von lebenslangen Renten (einschließlich Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten) nur mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelb. bb EStG erfasst (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG; siehe auch Abschnitt B.10.2.3.1). § 9a Nr. 3 EStG gewährt einen Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 €. Der Pauschbetrag gilt insgesamt für die Einkünfte aus § 22 Nrn. 1, 1a, 1b, 1c und 5 EStG. Soweit keine höheren Werbungskosten nachgewiesen werden, wird für diese Einkünfte somit ein Pauschbetrag i.H.v. 102 € abgezogen. Beispiel B.323: X zahlt ab dem Jahr 2002 Beiträge in einen zertifizierten Riester-Renten-Vertrag. Während der gesamten Einzahlungsphase erfüllt X die persönlichen Fördervoraussetzungen des § 10a EStG. Die Höhe der jährlich eingezahlten Beiträge bemisst X nach der jeweils geltenden Fördergrenze – er zahlt (einschließlich der Altersvorsorge-zulage) jeweils das 1,2-fache des in § 10a EStG festgeschriebenen Förderhöchstbetra-ges in den Vertrag. Die Auszahlung des angesparten Altersvorsorgekapitals beginnt, nachdem X das 65. Lebensjahr vollendet hat. Er erhält dann eine monatliche Leibrente i.H.v. 300 €. 10/12 der Beträge, die X in seinen Vertrag einzahlt, werden durch § 10a EStG gefördert. Daraus folgt, dass 10/12 der Rente, d.h. pro Jahr (10/12 · 12 Monate · 300 €/Monat =) 3.000 €, nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG und damit in voller Höhe besteuert werden. 2/12 der Rente (jährlich 600 €) unterliegen der Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelb. bb EStG. Bei einem Renteneintrittsalter von 65 Jahren beträgt der jährlich zu versteuernde Ertragsanteil der Rente (18 % von 2/12 · 12 Monate · 300 €/Monat =) 108 €. Kann X keine höheren Werbungskosten nachweisen, so wird bei der Ermittlung der Einkünfte jährlich der Werbungskosten-Pauschbetrag des § 9a Nr. 3 EStG i.H.v. 102 € abgezogen. Jährliche Leibrente 3.600 € davon: Steuerpflichtig nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG 3.000 € Steuerpflichtig nach § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG mit Ertragsanteil 108 € Nicht steuerpflichtig: Tilgungsanteil 492 € – Werbungskosten-Pauschbetrag – 102 € = Sonstige Einkünfte 3.006 € Wird Altersvorsorgevermögen schädlich verwendet oder verlegt der Zulageberechtigte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einen Staat außerhalb der EU sowie des EWR (vgl. Abschnitt B.10.3.2.3.4), so wird durch § 22 Nr. 5 Satz 3 EStG eine Besteuerung der Erträge, die durch das Altersvorsorgevermögen erwirtschaftet wurden, sichergestellt. In diesen Fällen wird das ausgezahlte, geförderte Altersvorsorgevermögen abzüglich der in den Altersvorsorgevertrag eingezahlten Altersvorsorgezulagen in Höhe des Ertragsanteils besteuert (§ 22 Nr. 5 Satz 3 i.V. m. Satz 2 EStG). Darüber hinaus sind die Zulagen und die gemäß § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Steuervorteile zurückzuzahlen (§ 93 Abs. 1 Satz 1 EStG). C. Körperschaftsteuer 1 Stellung der Körperschaftsteuer im Steuersystem Die neben der Einkommensteuer zweite wichtige Säule des deutschen Ertragsteuerrechts ist die Körperschaftsteuer. Während der Einkommensteuer nur natürliche Personen unterliegen, besteuert die Körperschaftsteuer das Einkommen der juristischen Personen (sowie bestimmter weiterer Rechtsträger, siehe Abschnitt C.2.1). Sie wird daher auch als Einkommensteuer der juristischen Personen bezeichnet. Im Sinne der in Abschnitt A.5 beschriebenen Klassifikationen handelt es sich bei der Körperschaftsteuer um eine Ertragsteuer, die den Zufluss von Vermögen bei juristischen Personen besteuert. Die Körperschaftsteuer ist eine direkte Steuer, da das Steuersubjekt, d.h. diejenige Person, die die Steuer schuldet, und der Steuerdestinatar, d.h. diejenige Person, die die Steuer nach dem Willen des Gesetzgebers wirtschaftlich tragen soll, identisch sind. Die Körperschaftsteuer ist des Weiteren eine Personensteuer, da im Rahmen des Steuertatbestands die Erfassung der persönlichen Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts im Vordergrund steht. Während die Einkommensteuer auf Grund der Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen und bestimmten zwangsläufig entstehenden Belastungen sowie der Anwendung eines progressiven Tarifs in besonderem Maße dem Leistungsfähigkeitsprinzip verpflichtet ist, erschöpft sich der Einfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips bei der Körperschaftsteuer weitgehend in der Anwendung eines positiven (Grenz-) Steuersatzes, d.h. in dem Grundsatz, dass ein höheres Einkommen eine höhere Leistungsfähigkeit indiziert und daher mit einer höheren Steuer belegt werden sollte. Schließlich ist die Körperschaftsteuer eine Gemeinschaftsteuer; das Aufkommen fließt gemäß Art. 106 Abs. 3 Satz 2 GG dem Bund und den Ländern je zur Hälfte zu (vgl. Abschnitt A.6.2). Rechtsgrundlage für die Erhebung der Körperschaftsteuer ist das Körperschaftsteuergesetz (KStG), das durch die Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung (KStDV) sowie die Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) ergänzt wird. Die Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung wurde von der Finanzverwaltung auf Grund der gesetzlichen Ermächtigung in § 33 KStG erlassen und ist wie das Körperschaftsteuergesetz unmittelbar geltendes Recht. Um eine einheitliche Anwendung des Körperschaftsteuerrechts durch die Finanzverwaltung zu gewährleisten, hat das Bundesfinanzministerium zudem mit den Körperschaftsteuer-Richtlinien Verwaltungsanweisungen erlassen, in denen Zweifels- und Auslegungsfragen, die von allgemeiner Bedeutung sind, behandelt werden (vgl. R 1 Abs. 1 Satz 1 KStR). Zu beachten ist allerdings, dass Verwaltungsanweisungen im Gegensatz zu Gesetzen und Verordnungen nur intern die Finanzverwaltung binden, nicht jedoch den Steuerpflichtigen oder die Finanzgerichte. Auf Grund der allgemeinen Anwendung durch die Finanzbehörden stellen die Körperschaftsteuer-Richtlinien jedoch trotzdem eine wichtige Informationsquelle dar. Im Hinblick auf die Ermittlung der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage, die wie im Einkommensteuerrecht als Einkommen bezeichnet wird, verweist § 8 Abs. 1 KStG auf die Vorschriften des Einkommensteuerrechts. Die Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes können somit als Spezialvorschriften zu den allgemeinen Regelungen des

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References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.