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10.1 Verlustverrechnung in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 487 - 508

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_487

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Sonderprobleme 453 Honorarforderungen 100.000 € + übriges Vermögen + 900.000 € – Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG – 400.000 € Steuerpflichtiger Erwerb 600.000 € Steuersatz 15 % (§ 19 Abs. 1 ErbStG) = Erbschaftsteuer 90.000 € Der Prozentsatz der Steuerermäßigung ergibt sich nach dem Verhältnis, in dem die festgesetzte Erbschaftsteuer (90.000 €) zu dem Betrag steht, der sich ergibt, wenn dem erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb (600.000 €) der Freibetrag nach § 16 ErbStG (400.000 €) wieder hinzugerechnet wird. Es ergibt sich ein Satz von (90 / (600 + 400) =) 9 %. Die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer des Erben S sei wie folgt gegeben: Einkünfte aus selbständiger Arbeit (Einzug Honorarforderungen des Erblassers R) 100.000 € Übrige Einkünfte S 80.000 € Summe der Einkünfte 180.000 € – Sonderausgaben – 10.000 € Zu versteuerndes Einkommen 170.000 € Anwendung des Steuertarifs (Grundtarif 2010) 63.228 € – Steuerermäßigung Erbschaftsteuer (§ 35b EStG) (9 % von 63.228 · (100.000 / 180.000)) = – 3.161 € Festzusetzende Einkommensteuer 60.067 € Für weitere Berechnungsbeispiele wird auf J. Lüdicke / A. Fürwentsches (DB 2009, S. 12, 17) verwiesen. 10 Sonderprobleme Im Rahmen des vorliegenden Abschnitts sollen ausgewählte einkommensteuerliche Themenkomplexe behandelt werden, die auf Grund ihrer konzeptionellen und wirtschaftlichen Bedeutung besonders wichtig erscheinen, sich jedoch keinem der vorangegangenen Abschnitte zuweisen lassen bzw. mehrere dieser Abschnitte zugleich betreffen: Verlustverrechnung (Abschnitt B.10.1), Behandlung wiederkehrender Leistungen (Abschnitt B.10.2), Steuerliche Behandlung der Altersvorsorge (Abschnitt B.10.3). 10.1 Verlustverrechnung Die Einkünfte einer Einkunftsart ermitteln sich als Saldo der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben (im Falle der Gewinneinkunftsarten) bzw. als Saldo der Einnahmen und Werbungskosten (im Falle der Überschusseinkunftsarten). Aus der Definition der Einkünfte 454 Einkommensteuer als Saldogröße folgt, dass die Einkünfte aus einer Einkunftsart nicht nur positiv, sondern auch negativ sein können. Verluste eines Steuerpflichtigen reduzieren dessen Konsummöglichkeiten und mindern damit seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Negative Einkünfte können daher grundsätzlich mit anderen, positiven Einkünften ausgeglichen werden. Das deutsche Einkommensteuerrecht sieht in diesem Zusammenhang eine dreistufige Vorgehensweise vor: 1. Stufe: Interner, horizontaler Verlustausgleich Zunächst sind Verluste aus einer Einkunftsquelle (z.B. einem Mietshaus im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) mit positiven Einkünften anderer Einkunftsquellen derselben Einkunftsart auszugleichen. 2. Stufe: Externer, vertikaler Verlustausgleich In einem zweiten Schritt können die negativen Einkünfte aus einer Einkunftsart mit den positiven Einkünften aus den übrigen Einkunftsarten ausgeglichen werden. 3. Stufe: Verlustabzug Verbleibt nach Durchführung des internen und des externen Verlustausgleichs noch ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte, so kann dieser in den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurückgetragen sowie in die nachfolgenden Veranlagungszeiträume zeitlich unbegrenzt vorgetragen und im Zieljahr mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte verrechnet werden (§ 10d EStG). Verlustberücksichtigung Abbildung B.35: Verlustberücksichtigung 10.1.1 Verlustausgleich Zunächst ist innerhalb der jeweiligen Einkunftsart ein interner Verlustausgleich durchzuführen. Verluste einzelner Einkunftsquellen sind mit positiven Einkünften anderer Einkunftsquellen derselben Einkunftsart auszugleichen. Soweit keine Verlustausgleichs- Verlustausgleich Verrechnung negativer Einkünfte mit positiven Einkünften im gleichen VZ Verlustabzug Verrechnung nicht ausgeglichener negativer Einkünfte mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte in anderen VZ Horizontaler Verlustausgleich innerhalb der gleichen Einkunftsart Vertikaler Verlustausgleich mit anderen Einkunftsarten Verlustrücktrag in den unmittelbar vorangegangenen VZ Verlustvortrag zeitlich unbegrenzt in die nachfolgenden VZ Sonderprobleme 455 beschränkungen bei der jeweiligen Einkunftsart bestehen, können negative Einkünfte einer Einkunftsart in einem zweiten Schritt mit positiven Einkünften der übrigen Einkunftsarten ausgeglichen werden (externer Verlustausgleich). Der interne Verlust-ausgleich hat dabei Vorrang vor dem externen Verlustausgleich. Verbleiben nach dem (internen und externen) Verlustausgleich noch nicht ausgeglichene Verluste, so stehen diese für den Verlustrücktrag sowie den Verlustvortrag nach § 10d EStG zur Verfügung (siehe den nachfolgenden Abschnitt). Allerdings ist sowohl der interne als auch der externe Verlustausgleich einer Reihe von Beschränkungen unterworfen: Verluste aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung Weder ein interner Verlustausgleich mit anderen gewerblichen Einkünften noch ein externer Verlustausgleich mit anderen Einkunftsarten ist für Verluste aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung möglich (§ 15 Abs. 4 Satz 1 EStG). Allerdings können solche Verluste mit Gewinnen aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung im unmittelbar vorangegangenen und in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren verrechnet werden (§ 15 Abs. 4 Satz 2 EStG). Zur Abgrenzung der gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung von den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft sei auf die Ausführungen in Abschnitt B.7.1.1 verwiesen. Verluste aus gewerblichen Termingeschäften Verluste aus gewerblichen Termingeschäften können ebenfalls nur mit Gewinnen aus entsprechenden Geschäften desselben Veranlagungszeitraums ausgeglichen bzw. in den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurück- und die nachfolgenden Veranlagungszeiträume vorgetragen und in diesen Jahren mit Gewinnen aus gewerblichen Termingeschäften verrechnet werden (§ 15 Abs. 4 Satz 3 EStG). Das Verlustausgleichsverbot gilt nicht für Termingeschäfte, die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs dienen (§ 15 Abs. 4 Satz 4 Alt. 2 EStG). Bei Termingeschäften, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kredit-instituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzierungsunternehmen i.S.d. KWG gehören, gilt das Verlustausgleichsverbot nur, soweit diese Geschäfte der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, b EStG oder § 8b Abs. 2 KStG teilweise oder ganz steuerbefreit ist (§ 15 Abs. 4 Satz 4 Alt. 1, Satz 5 EStG). Negative Einkünfte aus Kapitalvermögen Gemäß § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG dürfen Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Verluste aus der Veräußerung von Aktien können zudem nur mit Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien ausgeglichen werden (§ 20 Abs. 6 Satz 5 EStG). Verbleibende Verluste können nur im Rahmen eines Verlustvortrags (nicht aber Verlustrücktrags) mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen bzw. mit positiven Einkünften aus der Veräußerung von Aktien in künftigen VZ ausgeglichen werden, siehe ausführlicher Abschnitt B.7.5.7. Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften Nicht von dem internen, wohl aber von dem externen Verlustausgleich ausgeschlossen sind Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 Abs. 3 Satz 7 EStG). Diese dürfen nur mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften desselben Veranla- 456 Einkommensteuer gungszeitraums ausgeglichen sowie in den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurück- und die nachfolgenden Veranlagungszeiträume vorgetragen und in diesen mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden (§ 23 Abs. 3 Satz 8 EStG, vgl. Abschnitt B.7.7.5.4). Zur Verrechnung von sog. Altverlusten (Verluste aus der Veräußerung von vor dem 01.01.2009 für das Privatvermögen erworbenen Wirtschaftsgütern bis zum 31.12.2013) mit Veräußerungsgewinnen nach § 20 Abs. 2 EStG bei den Einkünften aus Kapitalvermögen siehe Abschnitt B.7.5.7. Negative Einkünfte aus sonstigen Leistungen Auch negative Einkünfte aus sonstigen Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG dürfen nur in den unmittelbar vorangegangenen VZ zurückgetragen und danach zeitlich unbegrenzt vorgetragen und im Zieljahr mit positiven Einkünften aus sonstigen Leistungen verrechnet werden (§ 22 Nr. 3 Sätze 3, 4 EStG, vgl. Abschnitt B.7.7.6). Negative ausländische Einkünfte (§ 2a EStG) Negative ausländische Einkünfte aus einer der in § 2a Abs. 1 EStG aufgezählten Einkunftsquellen dürfen nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden (siehe Abschnitt B.10.1.3). Ein Rücktrag in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum ist nicht möglich, wohl aber ein Vortrag in die nachfolgenden Veranlagungszeiträume (§ 2a Abs. 1 Satz 3 EStG). Die Ausgleichsbeschränkung gilt nur im Verhältnis zu Drittstaaten, nicht aber im Verhältnis zu EU-Staaten. Sie gilt auch nicht im Verhältnis zu EWR-Staaten, sofern diese Auskünfte nach einem Amtshilfeabkommen erteilen. Verluste bei beschränkter Haftung (§ 15a EStG) Verluste eines beschränkt haftenden Gesellschafters einer gewerblichen Mitunternehmerschaft, die zu einem negativen Kapitalkonto des Gesellschafters führen oder ein solches erhöhen, sind nach § 15a EStG vom internen und externen Verlustausgleich ausgeschlossen (siehe Abschnitt B.10.1.4). Sie können nur mit zukünftigen Gewinnen aus derselben Beteiligung verrechnet werden (§ 15a Abs. 2 EStG). § 15a EStG ist sinngemäß auch bei den anderen Gewinneinkunftsarten sowie den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzuwenden (§§ 13 Abs. 7, 18 Abs. 4 Satz 2, 21 Abs. 1 Satz 2 EStG). Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen (§ 15b EStG) Für Einkunftsquellen, die der Steuerpflichtige nach dem 10.11.2005 erworben oder begründet hat, ist zudem § 15b EStG zu beachten. Danach können Verluste aus der Beteiligung an Steuerstundungsmodellen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Die Verluste mindern aber die positiven Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt (§ 15b Abs. 1 EStG) (siehe Abschnitt B.10.1.5). Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist jeweils nach den Vorschriften des § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen. Beispiel B.281: Der Steuerpflichtige A erzielt in 01 positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb (45.000 €), Sonderprobleme 457 positive Einkünfte aus der Vermietung eines Mietshauses 1 (10.000 €), negative Einkünfte aus der Vermietung eines weiteren Mietshauses 2 (– 15.000 €), einen Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft 1 (5.000 €) sowie einen Verlust aus einem weiteren privaten Veräußerungsgeschäft 2 (– 30.000 €). Einkünfte aus Gewerbebetrieb 45.000 € Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Mietshaus 1 10.000 € Mietshaus 2 – 15.000 € – 5.000 € Sonstige Einkünfte Privates Veräußerungsgeschäft 1 5.000 € Privates Veräußerungsgeschäft 2 (– 30.000 €) 0 € = Summe der Einkünfte 40.000 € Sowohl bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als auch bei den privaten Veräußerungsgeschäften ist zunächst ein interner Verlustausgleich vorzunehmen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steht der Verlust, der beim internen Verlustausgleich nicht genutzt werden kann (5.000 €) uneingeschränkt für den externen Verlustausgleich zur Verfügung. Bei den privaten Veräußerungsgeschäften kann der beim internen Verlustausgleich nicht ausgleichsfähige Verlust (25.000 €) aber nur im Rahmen eines Verlustrück- bzw. -vortrags mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften im jeweiligen Zieljahr ausgeglichen werden (§ 23 Abs. 3 Satz 8 EStG). 10.1.2 Verlustabzug Verluste, die nicht im Wege des (internen und externen) Verlustausgleichs mit positiven Einkünften verrechnet werden können (siehe den vorangegangenen Abschnitt), können gemäß § 10d EStG in andere Veranlagungszeiträume zurück- bzw. vorgetragen und im Zieljahr zum Ausgleich mit entsprechenden positiven Einkünften verwendet werden. 10.1.2.1 Grundkonzeption des § 10d EStG Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, können zunächst in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurückgetragen werden. Gemäß § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Verlustrücktrag auf 511.500 € beschränkt; bei zusammen veranlagten Ehegatten verdoppelt sich dieser Betrag auf 1.023.000 €. Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann auf den Verlustrücktrag ganz oder teilweise verzichtet werden (§ 10d Abs. 1 Sätze 5, 6 EStG). Da ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte vor- bzw. zurückgetragen werden kann, gehen Beträge, die erst nach Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte im Verlustjahr ab-gezogen werden können (insbesondere Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen) verloren. Ein nach dem Verlustrücktrag verbleibender Betrag ist zeitlich unbegrenzt in die dem Verlustjahr folgenden Veranlagungszeiträume vorzutragen. Auf den Verlustvortrag kann, im Gegensatz zum Verlustrücktrag, nicht nach Wahl des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise 458 Einkommensteuer verzichtet werden. Der am Ende eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen (§ 10d Abs. 4 EStG). Der Verlustabzug ist im Zieljahr ausdrücklich vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen (vgl. das Einkommensermittlungsschema in Abschnitt B.3.7). Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen sowie der Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Nr. 1 EStG im Zieljahr gehen dem Steuerpflichtigen somit verloren. Lediglich im Hinblick auf den Verlustrücktrag gilt dies nicht, da der Steuerpflichtige die Höhe des Rücktrags gemäß § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG selbst bestimmen kann. Im Falle des Verlustrücktrages ist ein bereits erlassener Steuerbescheid gegebenenfalls zu ändern. Zu viel gezahlte Steuern sind zu erstatten (§ 10d Abs. 1 Satz 3 EStG). Zusätzlich muss beachtet werden, dass der Verlustabzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte, d.h. erst nach Abzug des Altersentlastungsbetrags (§ 24a EStG), des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende (§ 24b EStG) und des Freibetrags für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG), vorzunehmen ist. Beispiel B.282: Die alleinerziehende Mutter A erzielt in 01 einen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte von 25.000 €. Im Veranlagungszeitraum 02 erzielt sie positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 20.000 €. Über weitere Einkünfte in 02 verfügt A nicht. Zudem kann A gemäß § 24b EStG in 02 einen Entlastungsbetrag für Alleinerziehende i.H.v. 1.308 € geltend machen. Sonderausgaben kann A für 02 i.H.v. 7.500 € nachweisen. In 02 ergibt sich folgende Veranlagung: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 20.000 € – Entlastungsbetrag für Alleinerziehende – 1.308 € = Gesamtbetrag der Einkünfte 18.692 € – Verlustabzug – 18.692 € = zu versteuerndes Einkommen 02 0 € Zum 31.12.02 ist ein verbleibender Verlustabzug von (25.000 – 18.692 =) 6.308 € festzustellen. Die Sonderausgaben 02 in Höhe von 7.500 € wirken sich zu keinem Zeitpunkt steuermindernd aus, da der Verlustabzug vorrangig vor Sonderausgaben zu berücksichtigen ist und auf den Verlustvortrag (im Gegensatz zum Verlustrücktrag) nicht ganz oder teilweise verzichtet werden kann. Beispiel B.283: Der ledige steuerpflichtige B hatte in 01 positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 30.000 € erzielt. Zudem waren in 01 Sonderausgaben von 7.000 € und außergewöhnliche Belastungen von 2.000 € zu berücksichtigen. In 02 erzielt er negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 40.000 €. Die Sonderausgaben 02 betragen 6.000 €, die außergewöhnlichen Belastungen 02 betragen 1.000 €. Rücktragsfähig ist der negative Gesamtbetrag der Einkünfte 02 von 40.000 €. Da die Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen 02 erst nach der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden, gehen sie für den Verlustabzug verloren. Sonderprobleme 459 Auf den Verlustrücktrag in das Jahr 01 kann gemäß § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG ganz oder teilweise verzichtet werden. Damit die Sonderausgaben (7.000 €), die außergewöhnlichen Belastungen (2.000 €) sowie der Grundfreibetrag in 01 (8.004 €, Tarif 2010) nicht ohne Auswirkung bleiben, sollte in das Jahr 01 höchstens ein Betrag von 12.996 € zurückgetragen werden. Damit ergibt sich für 01 folgende Veranlagung: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 30.000 € – Verlustabzug – 12.996 € – Sonderausgaben – 7.000 € – außergewöhnliche Belastungen – 2.000 € = zu versteuerndes Einkommen 8.004 € Anwendung des Grundtarifs 2010: Tarifliche Einkommensteuer 0 € 10.1.2.2 Mindestbesteuerung Für den Verlustvortrag ist eine zeitliche Begrenzung nicht vorgesehen. Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte kann somit solange als Verlustvortrag vorgetragen werden, bis in einem Vortragsjahr ein entsprechender positiver Gesamtbetrag der Einkünfte zur Verfügung steht. Lediglich eine Vererbung des Verlustvortrags ist nach Änderung der Rechtsprechung (BFH-Beschluss vom 17.12.2007, BStBl II 2008, S. 608) für Todesfälle ab dem 13.03.2008 nicht mehr möglich. Ab 2004 ist der Verlustvortrag allerdings im Rahmen der sog. „Mindestbesteuerung“ (§ 10d Abs. 2 EStG) betragsmäßig beschränkt. Der Verlustabzug in dem einzelnen Vortragsjahr ist danach in zwei Schritten zu prüfen: 1. Schritt: Ein positiver Gesamtbetrag im Vortragsjahr kann zunächst bis zur Höhe von 1 Mio. € unbeschränkt mit einem Verlustvortrag verrechnet werden. Bei zusammen veranlagten Ehegatten verdoppelt sich dieser Betrag auf 2 Mio. €. 2. Schritt: Übersteigt der (positive) Gesamtbetrag der Einkünfte im Vortragsjahr 1 Mio. € (bzw. 2 Mio. €), so kann der übersteigende Betrag nur zu 60 % mit einem Verlustvortrag verrechnet werden. Beispiel B.284: A, ledig, hat in den Jahren 01 bis 03 einen Verlustvortrag von 4.000.000 € angesammelt. In 04 erzielt er einen positiven Gesamtbetrag der Einkünfte von 700.000 €, in 05 von 1.500.000 €. Die Sonderausgaben 04 und 05 betragen jeweils 10.000 €. In 04 ergibt sich keine Begrenzung nach § 10d Abs. 2 EStG, da der Gesamtbetrag der Einkünfte den Betrag von 1 Mio. € nicht übersteigt. Zum 31.12.04 verbleibt somit noch ein Verlustvortrag von 3.300.000 €. In 05 greifen die Vorschriften zur Mindestbesteuerung: 460 Einkommensteuer Gesamtbetrag der Einkünfte 05 1.500.000 € – Verlustabzug: unbeschränkt abzugsfähig – 1.000.000 € übersteigender Betrag (500.000 €) zu 60 % abzugsfähig – 300.000 € – Sonderausgaben 05 – 10.000 € = zu versteuerndes Einkommen 190.000 € Verlustvortrag 31.12.04 3.300.000 € – genutzt in 05 – 1.300.000 € Verlustvortrag 31.12.05 2.000.000 € Die Vorschriften zur Mindestbesteuerung sollen sicherstellen, dass ein Steuerpflichtiger mit hohen Verlustvorträgen aus der Vergangenheit, aber mit gegenwärtig hohen positiven Einkünften, wenigstens ein Minimum an Steuern zahlt. Durch die Vorschriften zur Mindestbesteuerung gehen Verlustvorträge nicht verloren, allerdings können die Verlustvorträge erst später genutzt werden (zeitliche Streckung der Verlustnutzung). 10.1.3 Negative ausländische Einkünfte Unbeschränkt Steuerpflichtige unterliegen i.S.d. Welteinkommensprinzips sowohl mit ihren inländischen wie mit ihren ausländischen Einkünften i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG der deutschen Einkommensteuerpflicht. Neben positiven ausländischen Einkünften werden grundsätzlich auch negative ausländische Einkünfte berücksichtigt. Der Gesetzgeber hat die Verlustverrechnung für ausländische Verluste durch die Einfügung des § 2a EStG zum Veranlagungszeitraum 1983 allerdings stark eingeschränkt. Zweck dieser Vorschrift ist es, Verlustzuweisungsmodellen im Ausland, die für die deutsche Volkswirtschaft keinen erkennbaren Nutzen stiften, die Grundlage zu entziehen (vgl. BT- Drucksache 9/2074, S. 62). In § 2a Abs. 1 EStG hat der Gesetzgeber einen Katalog von schädlichen Einkunftsquellen aufgenommen, für die grundsätzlich weder ein Verlustausgleich noch ein Verlustabzug nach § 10d EStG möglich ist. Derartige Verluste dürfen grundsätzlich nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art (d.h. derselben Katalognummer des § 2a Abs. 1 EStG) aus demselben Staat verrechnet werden. Verluste, die auf diese Weise in einem Jahr nicht ausgeglichen werden können, sind in zukünftige Veranlagungszeiträume vorzutragen und können im Zieljahr mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat verrechnet werden (§ 2a Abs. 1 Satz 3 EStG). Ein Rücktrag in den vorhergehenden Veranlagungszeitraum ist nicht möglich. Auf eine Aufzählung und Beschreibung der Katalognummern des § 2a Abs. 1 EStG soll an dieser Stelle verzichtet werden. Hierfür sei beispielsweise auf O. H. Jacobs (2011), S. 390 f. verwiesen. Seit dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, S. 2794) gilt das Ausgleichs- und Abzugsverbot des § 2a EStG (auch mit Wirkung für die Vergangenheit, § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG) nur noch im Verhältnis zu Drittstaaten. Sonderprobleme 461 Keine Drittstaaten sind nach § 2a Abs. 2a EStG: sämtliche EU-Staaten, ohne dass weitere Voraussetzungen erfüllt sein müssten, EWR-Staaten, wenn ein Amtshilfe- und Auskunftsrecht besteht. Dies betrifft Island, Norwegen und, nachdem der Bundesrat am 09.07.2010 dem Amtshilfeabkommen mit Liechtenstein zugestimmt hat, nun auch Liechtenstein. Zwar werden von dem Verlustausgleichs- und -abzugsverbot des § 2a Abs. 1 EStG auch Verluste aus einer in einem ausländischen Staat belegenen gewerblichen Betriebsstätte erfasst (§ 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Ausgenommen von dem Verlustausgleichs- und -abzugsverbot, quasi als Ausnahme von der Ausnahme, sind jedoch gemäß § 2a Abs. 2 EStG Verluste aus einer ausländischen gewerblichen Betriebsstätte, sofern diese ausschließlich oder fast ausschließlich mit bestimmten aktiven Geschäften befasst ist (Aktivitätsklausel), nämlich der Herstellung oder Lieferung von Waren (außer Waffen), der Gewinnung von Bodenschätzen oder der Erbringung von Dienstleistungen, ausgenommen Dienstleistungen des Fremdenverkehrs sowie Vermietungs- und Verpachtungsleistungen. Abschließend sei darauf hingewiesen, dass die Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung des § 2a Abs. 1 EStG im Hinblick auf Verluste aus einer im Ausland belegenen Betriebsstätte nur dann eine wichtige Wirkung entfaltet, wenn mit dem entsprechenden Staat kein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen wurde. Da in DBA regelmäßig vereinbart ist, dass Gewinne und Verluste aus einer Betriebsstätte nur im Belegenheitsstaat zu berücksichtigen sind, kommt ein Verlustausgleich bzw. -abzug von Verlusten aus ausländischen Betriebsstätten im Inland unabhängig von § 2a EStG nicht in Frage. § 2a EStG schließt nicht nur den Verlustausgleich und Verlustabzug, sondern auch den negativen Progressionsvorbehalt im Hinblick auf negative Drittstaateneinkünfte aus. Insoweit wirkt sich § 2a EStG auch im Verhältnis zu Drittstaaten mit DBA aus (W. Heinicke in: L. Schmidt (2010), § 2a, Rz. 46). 10.1.4 Verluste bei beschränkter Haftung (§ 15a EStG) 10.1.4.1 Problematik Nach § 171 Abs. 1 HGB ist die Haftung des Kommanditisten einer KG auf die Höhe seiner Einlage beschränkt. Eine persönliche Haftung des Kommanditisten besteht nur insoweit, wie die gemäß § 162 Abs. 1 HGB ins Handelsregister einzutragende Hafteinlage noch nicht geleistet ist. Gewinne einer Personengesellschaft werden den Kapitalkonten der Gesellschafter gutgeschrieben, Verluste werden den Kapitalkonten der Gesellschafter belastet. Übersteigen die auf einen Gesellschafter entfallenden Verluste seine Einlage, so wird dies handels- und steuerrechtlich durch ein negatives Kapitalkonto dokumentiert. Die Führung eines negativen Kapitalkontos ist nicht nur für persönlich haftende Gesellschafter, d.h. für Gesellschafter einer OHG sowie Komplementäre einer KG, sondern auch für die Kommanditisten einer KG möglich (BFH-Urteil vom 10.11.1980, BStBl II 1981, S. 164). Während die Gesellschafter einer OHG sowie die Komplementäre einer KG jedoch in unbegrenzter Höhe für Verbindlichkeiten der Gesellschaft haften, zeigt ein negatives Kapitalkonto für einen Kom- 462 Einkommensteuer manditisten einer KG keine Nachschusspflicht oder persönliche Haftungsverpflichtung gegenüber den Gläubigern an. Vielmehr mindert ein negatives Kapitalkonto eines Kommanditisten nur seine Ansprüche auf zukünftige Gewinne. Der Kommanditist kann die Auszahlung künftiger Gewinne erst dann verlangen, wenn die ins Handelsregister eingetragene Hafteinlage wieder erreicht ist (§ 169 Abs. 1 HGB). Verluste aus einer Einkunftsquelle können grundsätzlich mit Gewinnen aus anderen Einkunftsquellen derselben Einkunftsart (interner Verlustausgleich) sowie mit positiven Einkünften anderer Einkunftsarten (externer Verlustausgleich) ausgeglichen werden. Darüber hinaus ist ein Verlustabzug nach den Vorschriften des § 10d EStG möglich, d.h. ein Verlustrücktrag in den vorhergehenden Veranlagungszeitraum sowie ein Verlustvortrag in die nachfolgenden Veranlagungszeiträume, siehe hierzu ausführlich Abschnitt B.10.1.2. Die Vorschriften zum Verlustausgleich und Verlustabzug gelten grundsätzlich auch für Verluste aus der Beteiligung als Kommanditist an einer KG. Eine steuerliche Berücksichtigung von Verlusten eines Kommanditisten, die über seine Einlage hinausgehen, d.h. zu einem negativen Kapitalkonto führen, widerspricht jedoch dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, da die Verluste den Kommanditisten auf Grund der fehlenden Haftungsverpflichtung weder rechtlich noch wirtschaftlich belasten. Eine wirtschaftliche Belastung entsteht nur, wenn und soweit in späteren Jahren Gewinne entstehen. § 15a EStG beschränkt daher den Verlustausgleich und Verlustabzug für Kommanditisten auf die Höhe der tatsächlichen Einlage des Kommanditisten zuzüglich einer eventuell noch ausstehenden Hafteinlage. Vor Einführung des § 15a EStG zum 01.01.1980 hatten sich als Folge der unbegrenzten Abzugsfähigkeit von Kommanditverlusten sog. Verlustzuweisungs- oder Abschreibungsgesellschaften in der Rechtsform einer KG gebildet, deren vordringliches Ziel in der Weiterreichung von Anfangsverlusten an ihre Gesellschafter bestand. Wesentliches Ziel des § 15a EStG ist es, solchen Modellen die steuerliche Grundlage zu nehmen. Verluste können zwar nur abgezogen werden, wenn zumindest Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, und das ausschließliche Ziel, Steuervorteile zu erreichen, stellt keine Gewinnerzielungsabsicht in diesem Sinne dar (§ 15 Abs. 2 Satz 2 EStG). Es reicht für die Ausgleichsfähigkeit von Anfangsverlusten jedoch aus, wenn die Erzielung eines Totalgewinns über die gesamte Lebensdauer des Unternehmens Nebenzweck ist. Da es in den meisten Fällen kaum nachzuweisen ist, dass die Erzielung eines Totalgewinns nicht zumindest Nebenzweck ist, konnten Anfangsverluste von Verlustzuweisungs- oder Abschreibungsgesellschaften vor der Einführung des § 15a EStG in vielen Fällen mit den übrigen Einkünften der Kommanditisten verrechnet werden. 10.1.4.2 Grundkonzeption des § 15a EStG Aus wirtschaftlicher Sicht entfallen auf den Kommanditisten Verluste maximal bis zur Höhe seiner tatsächlichen Einlage, die seinem Kapitalkonto entspricht, sowie einer eventuell noch ausstehenden Hafteinlage, d.h. der (positiven) Differenz zwischen der ins Handelsregister eingetragenen Hafteinlage und der tatsächlichen Einlage, da der Kommanditist im Falle einer noch ausstehenden Einlage insoweit nachschusspflichtig ist. Aus dieser Einsicht heraus regelt § 15a EStG Folgendes: Sonderprobleme 463 Beschränkung des Verlustausgleichs und Verlustabzugs (§ 15a Abs. 1 EStG) Ein Verlustausgleich oder ein Verlustabzug ist im Hinblick auf Verluste aus einer Kommanditbeteiligung nur möglich in Höhe des Kapitalkontos des Kommanditisten, auch wenn dieses die Hafteinlage übersteigt (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG) sowie in Höhe einer eventuell noch ausstehenden Hafteinlage (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG), da der Kommanditist insoweit nachschusspflichtig ist. In Höhe einer noch ausstehenden Hafteinlage kann somit ein Verlustausgleich bzw. Verlustabzug auch dann geltend gemacht werden, wenn der Verlust zu einem negativen Kapitalkonto führt oder ein solches erhöht (erweiterter Verlustausgleich bzw. -abzug, vgl. R 15a Abs. 3 EStR). Gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes (§ 15a Abs. 4 EStG) Ein auf Grund der Vorschrift des § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichs- bzw. abzugsfähiger Verlust wird gemäß § 15a Abs. 4 EStG jährlich gesondert festgestellt (sog. verrechenbarer Verlust). Abzug des verrechenbaren Verlustes von künftigen Gewinnen aus dieser Beteiligung (§ 15a Abs. 2 EStG) Der verrechenbare Verlust kann nur mit zukünftigen Gewinnen aus der Beteiligung ausgeglichen werden. Künftige Gewinne aus der Beteiligung sind somit erst dann steuerpflichtig, wenn und soweit sie den als verrechenbaren Verlust bezeichneten, nach § 15a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Betrag übersteigen (§ 15a Abs. 2 EStG). Eine zeitliche Begrenzung der Verrechnung des verrechenbaren Verlustes mit zukünftigen Gewinnen aus dieser Beteiligung ist nicht vorgesehen. Das Verfahren der gesonderten Feststellung wird durch §§ 179 ff. AO geregelt. Hingegen enthält § 15a EStG kein Verlustzurechnungsverbot. Verluste, die handelsrechtlich auf den Kommanditisten entfallen, werden diesem auch insoweit zugerechnet, wie sie zu einem negativen Kapitalkonto führen; sie sind bei diesem allerdings nur unter Beachtung des § 15a EStG abziehbar. Nicht möglich ist es, die handelsrechtlich auf den Kommanditisten entfallenden Verluste für steuerliche Zwecke dem Komplementär zuzurechnen. Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn feststeht, dass keine zukünftigen Gewinne mehr entstehen werden, die zu einem Ausgleich des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten verwendet werden könnten, z.B. weil die KG aufgelöst wird, und der Komplementär diese Verluste übernehmen muss. Auf die Behandlung des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten bei der Liquidation einer KG und beim Ausscheiden des Kommanditisten aus der KG wird in Abschnitt B.10.1.4.5 eingegangen. Beispiel B.285: Der Kommanditist K ist zu 50 % am Vermögen sowie am Gewinn und Verlust der gewerblichen X-GmbH & Co. KG beteiligt. Er leistet am 01.01. des Jahres 01 die Hafteinlage i.H.v. 25.000 €. Auf K entfällt in 01 und 02 ein Verlust aus dieser Beteiligung i.H.v. je 15.000 € sowie in 03 ein Gewinn i.H.v. 12.500 €. Das Kapitalkonto des K wird wie folgt fortgeschrieben: Kapitalkonto zum 01.01.01 25.000 € – Verlust 01 – 15.000 € = Kapitalkonto zum 31.12.01 10.000 € 464 Einkommensteuer – Verlust 02 – 15.000 € = Kapitalkonto zum 31.12.02 – 5.000 € + Gewinn 03 + 12.500 € = Kapitalkonto zum 31.12.03 + 7.500 € Den Verlust in 01 kann K in voller Höhe mit seinen übrigen Einkünften ausgleichen. Der Gewinn des Jahres 02 ist hingegen nur i.H.v. 10.000 € ausgleichsfähig, da er i.H.v. 5.000 € zu einem negativen Kapitalkonto führt. In Höhe des nicht ausgleichsfähigen Betrags von 5.000 € ist gemäß § 15a Abs. 4 EStG ein verrechenbarer Verlust gesondert festzustellen. Der auf K entfallende Gewinn des Jahres 03 von 12.500 € ist nur insoweit steuerpflichtig, wie er den verrechenbaren Verlust von 5.000 € übersteigt, d.h. nur i.H.v. 7.500 €. § 15a Abs. 1 EStG untersagt den Ausgleich bzw. Abzug von Verlusten, soweit diese zu einem negativen Kapitalkonto führen. Dem Begriff des Kapitalkontos kommt somit offenbar entscheidende Bedeutung zu. Zum Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG hat das BMF mit Schreiben vom 30.05.1997 (BStBl I 1997, S. 627) ausführlich Stellung genommen. Danach gehören zum Kapitalkonto sämtliche Kapitalkonten des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz (d.h. neben dem Festkonto für die Hafteinlage auch variable Konten, auf dem freiwillige Einlagen oder laufende Gewinne gutgeschrieben werden) sowie eventuelle Kapitalkonten in (positiven oder negativen) Ergänzungsbilanzen des Kommanditisten, nicht jedoch (positive oder negative) Kapitalkonten in für den Kommanditisten zu führenden Sonderbilanzen (BFH-Urteil vom 14.05.1991, BStBl II 1992, S. 167; R 15a Abs. 2 EStR). Forderungskonten (Forderungen des Kommanditisten gegen die KG) zählen ebenfalls nicht zum Kapitalkonto, da es sich um Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters handelt. Etwas anderes gilt ausnahmsweise für sog. Finanzplandarlehen, d.h. Darlehen des Kommanditisten an die KG, die nach den vertraglichen Bestimmungen während des Bestehens der KG nicht gekündigt werden dürfen und im Falle des Ausscheidens des Kommanditisten mit einem eventuell negativen Kapitalkonto zu verrechnen sind (BFH- Urteil vom 07.04.2005, BStBl II 2005, S. 598; H 15a EStH „Kapitalkonto“). Zwar schränkt die Vorschrift des § 15a EStG die Gestaltungsmöglichkeiten von Verlustzuweisungs- oder Abschreibungsgesellschaften erheblich ein. Auch mit § 15a EStG verbleibt solchen Gesellschaften jedoch ein gewisser Spielraum. Das Motiv der Zuweisung hoher Anfangsverluste kann eine Investition mit geringer Rendite selbst dann zu einer lohnenden Anlage werden lassen, wenn nur Anfangsverluste bis zur Höhe der Einlage des Kommanditisten ausgleichs- bzw. abzugsfähig sind. In diesem Zusammenhang sei allerdings auf die Vorschrift des vorrangigen § 15b EStG hingewiesen, der für Einkunftsquellen gilt, die der Steuerpflichtige nach dem 10.11.2005 erworben hat. Nach dieser Vorschrift dürfen negative Einkünfte aus Steuerstundungsmodellen, denen zwar die Gewinnerzielungsabsicht nicht abgesprochen werden kann, bei denen die Erzielung steuerlicher Vorteile in Form negativer Einkünfte aber im Vordergrund steht, selbst dann nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen werden, wenn Sonderprobleme 465 § 15a EStG dem nicht entgegen stünde. Auf § 15b EStG wird ausführlich in Abschnitt B.10.1.5 eingegangen. 10.1.4.3 Negatives Kapitalkonto durch Entnahmen § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG schließt den Ausgleich bzw. Abzug von Verlusten aus, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Da Verluste dem Kapitalkonto am Ende des Wirtschaftsjahres belastet werden, kommt es für die Ausgleichsoder Abzugsfähigkeit auf die Höhe des Kapitalkontos am Bilanzstichtag an. Der Stichtagswert des Kapitalkontos kann jedoch durch eine Einlage kurz vor dem Stichtag, kombiniert mit einer Entnahme kurz nach dem Stichtag, manipuliert werden. Beispiel B.286: A erwirbt zum 01.01.01 eine Kommanditbeteiligung an der AB-KG gegen Zahlung der Hafteinlage von 100.000 €. Im Wirtschaftsjahr (= Kalenderjahr) 01 entfällt ein Verlust i.H.v. 150.000 € auf A. Gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Verlust nur bis zu einem Betrag von 100.000 € ausgleichsfähig, da er i.H.v. 50.000 € zu einem negativen Kapitalkonto führt. Tätigt A jedoch am 30.12.01 eine Einlage i.H.v. 50.000 €, so wäre der Verlust i.H.v. 150.000 € vollständig ausgleichsfähig, da kein negatives Kapitalkonto entsteht. Entnimmt A am 02.01.02 den zuvor eingelegten Betrag von 50.000 € wieder, so reduziert er das in dem Unternehmen gebundene Risiko nachträglich auf 100.000 €. Da die Hafteinlage von 100.000 € durch die Entnahme nicht angegriffen wird, entsteht keine persönliche Haftungsverpflichtung gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft. Das Beispiel macht deutlich, dass die Verlustausgleichsbegrenzung des § 15a Abs. 1 EStG durch eine Einlage kurz vor dem Bilanzstichtag, kombiniert mit einer Entnahme kurz nach dem Bilanzstichtag, relativ leicht umgangen werden könnte. Um solchen Gestaltungen vorzubeugen, bestimmt § 15a Abs. 3 EStG, dass im Falle von Entnahmen nach dem Bilanzstichtag der frühere Verlustausgleich bzw. -abzug rückgängig zu machen ist. Verfahrenstechnisch erfolgt diese Rückgängigmachung jedoch nicht im Jahr der Verlustentstehung, sondern im Jahr der Entnahme, indem die Entnahme in Höhe des Betrages, der zu einem negativen Kapitalkonto führt, dem Gewinn des Entnahmejahres hinzugerechnet wird. Dieser hinzuzurechnende Gewinn darf allerdings den ausgleichs- bzw. abzugsfähigen Verlust des Kommanditisten aus dem Wirtschaftsjahr der Entnahme und den letzten zehn Wirtschaftsjahren nicht übersteigen (§ 15a Abs. 3 Satz 2 EStG). Beispiel B.287: Es wird an den Sachverhalt des vorangegangenen Beispiels angeschlossen. Da der Kommanditist A durch die Einlage am 30.12.01 die Entstehung eines negativen Kapitalkontos zum Bilanzstichtag 31.12.01 verhindert hat, ist der Verlust von 150.000 € in 01 vollständig ausgleichsfähig. Allerdings führt die Entnahme am 02.01.02 dazu, dass das Risiko des A aus der Beteiligung nachträglich auf 100.000 € reduziert wird. Gemäß § 15 Abs. 3 EStG erhöht sich daher der Gewinn des A aus der Beteiligung in 02 um den Betrag der Entnahme von 50.000 €. Dieser Betrag ist als verrechenbarer Verlust gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen. Zwar stellt § 15a Abs. 3 EStG sicher, dass durch eine Einlage kurz vor dem Bilanzstichtag, verbunden mit einer Entnahme kurz nach dem Bilanzstichtag das Verlustausgleichsverbot 466 Einkommensteuer des § 15a Abs. 1 EStG im Ergebnis nicht umgangen werden kann. Da die Korrektur allerdings erst im Jahr der Entnahme und nicht bereits im Verlustjahr erfolgt, ist durch eine solche Kombination von Einlage und Entnahme jedoch eine zeitliche Verschiebung von Steuerlasten möglich. 10.1.4.4 Nachträgliche Einlagen Durch Einlagen kann Verlustausgleichspotential geschaffen werden. Mit Urteilen vom 14.10.2003 (BStBl II 2004, S. 359) und vom 26.06.2007 (BStBl II 2007, S. 934) hatte der BFH entschieden, dass Einlagen zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos, die im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, zum Ansatz eines Korrekturpostens führen, und Verluste nachfolgender Jahre auch dann ausgleichsfähig sind, wenn hierdurch erneut ein negatives Kapitalkonto entsteht. Mit dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, S. 2794) hat der Gesetzgeber auf die genannte BFH-Rechtsprechung reagiert und einen neuen Abs. 1a in § 15a EStG eingefügt, der die Bildung eines Ausgleichspostens mit Wirkung für Einlagen, die nach dem 24.12.2008 getätigt werden (§ 52 Abs. 33 Satz 6 EStG), wieder ausschließt. § 15a Abs. 1a EStG stellt sicher, dass bei einem negativen Kapitalkonto Einlagen nur noch insoweit zu einem Verlustausgleichsvolumen führen, als es sich um Verluste des Wirtschaftsjahres der Einlage handelt. Durch nachträgliche Einlagen können somit verrechenbare Verluste der Vorjahre nicht in ausgleichsfähige Verluste umqualifiziert werden. Zudem kann bei einem negativen Kapitalkonto durch Einlagen kein Verlustausgleichsvolumen für zukünftige Wirtschaftsjahre geschaffen werden. 10.1.4.5 Ausscheiden des Kommanditisten oder Liquidation der Gesellschaft Scheidet ein Gesellschafter aus einer Mitunternehmerschaft durch Veräußerung seines Anteils aus, so liegt eine Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor. Die Liquidation einer Mitunternehmerschaft begründet in der Regel eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG. Zur Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe sei auf die Ausführungen in Abschnitt B.5.3.3.1 verwiesen. An dieser Stelle soll der Hinweis genügen, dass der Gesellschafter den Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn zwar zu versteuern hat, der Ver- äußerungs- bzw. Aufgabegewinn jedoch im Gegensatz zu einem laufenden Gewinn durch den Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG (siehe Abschnitt B.5.3.3.1) sowie die Tarifermäßigung des § 34 EStG (siehe Abschnitt B.4.4.4) begünstigt ist. Zur Ermittlung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns ist von dem Veräußerungspreis (nach Abzug der Veräußerungskosten) das aufgegebene Kapitalkonto zu subtrahieren (§ 16 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 EStG). Ein negatives Kapitalkonto ist entsprechend zu addieren (§ 52 Abs. 33 Satz 3 EStG). Im Falle eines Kommanditisten mit einem negativen Kapitalkonto ist der Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn jedoch zusätzlich um den verrechenbaren Verlust i.S.d. § 15a Abs. 4 EStG zu kürzen, da dieser den steuerpflichtigen Gewinn nicht gemindert hat (BFH-Urteil vom 26.01.1995, BFH/NV 1995, S. 872). Sonderprobleme 467 Veräußerungserlös bzw. gemeiner Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter – Veräußerungskosten + negatives Kapitalkonto = Zwischensumme – verrechenbarer Verlust (§ 15a Abs. 4 EStG) = Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn nach § 16 EStG Tabelle B.37: Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns in Fällen des § 15a EStG In vielen Fällen wird das zu addierende negative Kapitalkonto dem zu subtrahierenden verrechenbaren Verlust entsprechen, so dass ein Verzicht auf die Addition des negativen Kapitalkontos sowie den Abzug des verrechenbaren Verlustes zu demselben Ergebnis führen würde. Abweichen können die beiden Größen jedoch beispielsweise für den Fall, dass der Kommanditist die ins Handelsregister eingetragene Hafteinlage nicht vollständig eingezahlt hat. Beispiel B.288: K erwirbt zum 01.01.01 eine Kommandit-Beteiligung an der KL-GmbH & Co. KG gegen eine tatsächliche Einlage von 40.000 €. Die ins Handelsregister eingetragene Hafteinlage beträgt 50.000 €. Im Wirtschaftsjahr (= Kalenderjahr) 01 entfällt auf den K ein Verlust von 60.000 €, im Wirtschaftsjahr 02 beträgt der auf K entfallende Verlust 10.000 €. Auf Grund der ungünstigen Ertragslage wird die KL-GmbH & Co. KG bereits zum 31.12.02 wieder aufgelöst. K übernimmt Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen mit einem gemeinen Wert von 45.000 €. Kapitalkonto K 01.01.01 40.000 € – Verlust 01 – 60.000 € = Kapitalkonto K 31.12.01 – 20.000 € ausgleichsfähiger Verlust 01 50.000 € gesondert festzustellender verrechenbarer Verlust 31.12.01 10.000 € Der Verlust des Jahres 01 ist insoweit ausgleichsfähig, wie er die tatsächliche Einlage (40.000 €) zuzüglich der noch nicht geleisteten Hafteinlage (10.000 €) nicht übersteigt. Kapitalkonto K 01.01.02 – 20.000 € – Verlust 02 – 10.000 € = Kapitalkonto K 31.12.02 – 30.000 € ausgleichsfähiger Verlust 02 0 € verrechenbarer Verlust 31.12.02 20.000 € Der Verlust des Jahres 02 ist in voller Höhe nicht ausgleichsfähig, da die tatsächliche Einlage zuzüglich der noch nicht geleisteten Hafteinlage bereits durch den Verlust des Jahres 01 überschritten wurde. 468 Einkommensteuer gemeiner Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter 45.000 € + negatives Kapitalkonto + 30.000 € = Zwischensumme 75.000 € – verrechenbarer Verlust (§ 15a Abs. 4 EStG) – 20.000 € = Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 3 EStG 55.000 € Die Versteuerung des Aufgabegewinns stellt die Einmalversteuerung des Totalgewinns aus der Beteiligung des K an der KL-GmbH & Co. KG sicher. Der Totalgewinn des K ist gegeben durch die Differenz zwischen dem gemeinen Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter (45.000 €) und der ursprünglich geleisteten Einlage (40.000 €) und beträgt 5.000 €. Dieser Betrag entspricht dem Saldo aus dem ausgleichsfähigen Verlust in 01 (50.000 €) und dem steuerpflichtigen Aufgabegewinn in 02 (55.000 €). Allerdings wird für den Aufgabegewinn unter den Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG ein Freibetrag von 45.000 € gewährt. Zudem ist der Aufgabegewinn durch die Tarifermäßigung des § 34 EStG begünstigt. Tritt für den ausscheidenden Kommanditisten ein neuer Gesellschafter ein (Gesellschafterwechsel), übernimmt dieser das negative Kapitalkonto des bisherigen Kommanditisten. Der eintretende Kommanditist hat Anschaffungskosten für den Gesellschaftsanteil in Höhe des Kaufpreises. In Höhe der Differenz zwischen Kaufpreis und übernommenem Kapitalkonto sind stille Reserven aufzulösen (R 15a Abs. 6 Satz 3 EStR; vgl. auch Abschnitt B.5.4.4.2). Die Auflösung der stillen Reserven erfolgt regelmäßig in einer Ergänzungsbilanz. Beispiel B.289: An der ABC-KG sind der Komplementär A zu 60 % sowie die Kommanditisten B und C zu jeweils 20 % beteiligt. C scheidet zum 01.01.02 aus der ABC-KG aus. Für C wird zu diesem Zeitpunkt ein negatives Kapitalkonto ausgewiesen, das sich wie folgt entwickelt hat. Kommanditeinlage 01.01.01 10.000 € – Verlust 01 – 60.000 € = Kapitalkonto 31.12.01 – 50.000 € Vom Finanzamt wurde folglich ein nur mit späteren Gewinnen verrechenbarer Verlust i.H.v. 50.000 € festgestellt. Den Kommanditanteil des C erwirbt D, wobei D als Gegenleistung lediglich das negative Kapitalkonto des C übernimmt. In dem Betriebsvermögen der KG sind folgende stille Reserven enthalten: Grund und Boden 80.000 € Firmenwert 170.000 € C erzielt einen Veräußerungsgewinn i.H.v. 0 €, da sich der Betrag des negativen Kapitalkontos und der Betrag der noch nicht verrechneten Verluste entsprechen. Sonderprobleme 469 Wegfall negatives Kapital + 50.000 € – verrechenbarer Verlust – 50 000 € = Veräußerungsgewinn C 0 € D übernimmt das negative Kapital von 50.000 € in der Hauptbilanz der KG. Da er einen Anteil mit einem Buchwert von – 50.000 € für einen Preis von 0 € übernimmt, sind in diesem Anteil stille Reserven i.H.v. 50.000 € enthalten. Diese sind in einer positiven Ergänzungsbilanz für D aufzudecken: Aktiva Ergänzungsbilanz D zum 01.01.02 Passiva Grund und Boden Mehrkapital D 50.000 (20 % von 80.000 =) 16.000 Firmenwert (20 % von 170.000 =) 34.000 50.000 50.000 D weist somit insgesamt ein Kapital von 0 € auf. Dies entspricht dem Risiko, das für ihn in der Beteiligung an der KG gebunden ist. Er hat 0 € investiert und für das negative Kapitalkonto besteht keine Nachschusspflicht. Würde dem negativen Kapitalkonto in der Hauptbilanz kein positives Kapitalkonto in der Ergänzungsbilanz gegenüber stehen, so würde damit ein Kapitaleinsatz des D von – 50.000 € signalisiert werden. Im Falle einer späteren Veräußerung z.B. zum Preis von 10.000 € hätte er dann 60.000 € zu versteuern, obwohl sein tatsächlicher Gewinn nur 10.000 € betragen würde. Scheidet ein Kommanditist aus, ohne dass für ihn ein neuer Gesellschafter eintritt, so übernehmen die verbleibenden Gesellschafter entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis das negative Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters. In Höhe der Abfindungszahlung zuzüglich dem negativen Kapitalkonto werden stille Reserven aufgedeckt (R 15a Abs. 6 Satz 3 EStR). Beispiel B.290: Es sei der Sachverhalt des vorhergehenden Beispiels aufgegriffen. Allerdings trete nun kein neuer Gesellschafter in die KG ein. Für C ergibt sich kein Unterschied im Vergleich zum vorhergehenden Beispiel. Das negative Kapital von C wird von A und B entsprechend ihrer Beteiligungshöhe im Verhältnis 3 : 1 übernommen. Wie im vorhergehenden Beispiel werden stille Reserven in Höhe von 50.000 € aufgedeckt. Auf die Erstellung von Ergänzungsbilanzen kann verzichtet werden, da A und B von der Auflösung der stillen Reserven gleichmäßig, d.h. entsprechend ihrer Beteiligungshöhe, betroffen sind. Wird die KG liquidiert, so übernehmen die Komplementäre die negativen Kapitalkonten der Kommanditisten. Sie stehen als vollhaftende Gesellschafter auch für diejenigen Verbindlichkeiten der Gesellschaft mit ihrem Privatvermögen ein, die bisher den Kommanditisten zugerechnet wurden. Da die Komplementäre aufgrund der unbegrenzten Haftungsverpflichtung durch die von den Kommanditisten übernommenen Verlustanteile wirtschaftlich belastet sind, führen die übernommenen Verluste bei den Komplementären zu ausgleichs- bzw. abzugsfähigen Verlusten (§ 52 Abs. 33 Satz 4 EStG, R 15a Abs. 6 Sätze 1, 2 EStR). 470 Einkommensteuer Beispiel B.291: Für die ABC-KG, an welcher A als Komplementär zu 50 % sowie die Kommanditisten B und C zu je 25 % beteiligt sind, wurde folgende Schlussbilanz erstellt: Aktiva Schlussbilanz KG Passiva Aktiva 210.000 Verbindlichkeiten 450.000 Kapital A (Komplementär) 120.000 Kapital B (Kommanditist) 60.000 Kapital C (Kommanditist) 60.000 450.000 450.000 Für B und C, die ihre Kommanditeinlage bei Gründung voll eingezahlt hatten, wurde bisher vom Finanzamt jeweils ein nur mit zukünftigen Gewinnen verrechenbarer Verlust i.H.v. 60.000 € festgestellt. Die KG wird liquidiert, indem die Aktiva für 220.000 € veräußert werden. Der Erlös wird zur Begleichung der Schulden verwendet. Die darüber hinausgehenden Verbindlichkeiten muss der Komplementär A übernehmen. Für B und C ergibt sich jeweils folgendes: Veräußerungsgewinn aus dem Wegfall der negativen Kapitalkonten + 60.000 € – verrechenbarer Verlust – 60.000 € = Veräußerungsgewinn 0 € A werden folgende Verlustanteile anlässlich der Liquidation zusätzlich zugerechnet (R 15a Abs. 6 Satz 2 EStR), die bei ihm ausgleichs- bzw. abzugsfähig sind: Aufgedeckte stille Reserven bei Veräußerung der Aktiva 10.000 € – von B "übernommene" Verluste – 60.000 € – von C "übernommene" Verluste – 60.000 € ausgleichsfähige Verluste A – 110.000 € 10.1.4.6 Anwendungsbereich des § 15a EStG Die Regelungen zum Verlustausgleichs- und -abzugsverbot gelten nach der Formulierung des § 15a Abs. 1 – 4 EStG zunächst nur für Kommanditisten einer KG. Der aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gebietet jedoch, sie sinngemäß auch auf solche Personen anzuwenden, deren rechtliche und tatsächliche Stellung wirtschaftlich der eines Kommanditisten gleichwertig ist (vgl. BR-Drucksache 511/79, S. 17). § 15a Abs. 5 EStG erklärt daher die wesentlichen Vorschriften des § 15a Abs. 1 – 4 EStG auch in Bezug auf andere gewerbliche Unternehmer für anwendbar, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist. Beispielhaft aufgezählt sind insbesondere: Sonderprobleme 471 Stille Gesellschafter, die als Mitunternehmer anzusehen sind (§ 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG) Unter § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG fällt nur der als Mitunternehmer anzusehende atypisch stille Gesellschafter, da § 15a EStG unmittelbar nur für die gewerblichen Einkünfte gilt. Auf den typisch stillen Gesellschafter, der Einkünfte aus Kapitalvermögen bezieht, ist § 15a EStG jedoch gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ebenfalls anzuwenden (vgl. unten). Zur Abgrenzung zwischen typisch und atypisch stillen Gesellschafter sei auf Abschnitt B.7.2.2 verwiesen. Gemäß § 232 Abs. 2 HGB nimmt der stille Gesellschafter am Verlust nur bis zur Höhe seiner Einlage teil, seine Haftung ist somit der eines Kommanditisten vergleichbar. Gesellschafter einer GbR, sofern diese als Mitunternehmer anzusehen sind (§ 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG) Zwar ist der Gesellschafter einer GbR grundsätzlich unbeschränkt zum Nachschuss verpflichtet (§ 735 BGB). Eine dem Kommanditisten vergleichbare Stellung ist jedoch dann anzunehmen, wenn die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden der Gesellschaft durch Vertrag ausgeschlossen ist (z.B. durch eine Einzelvereinbarung mit den Gläubigern oder eine versicherungsvertragliche Absicherung) oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist. Letzteres sieht der BFH ausnahmsweise dann als erfüllt an, „wenn die finanzielle Ausstattung der Gesellschaft und deren gegenwärtige und zukünftige Liquidität ... so außergewöhnlich günstig sind, dass die finanzielle Inanspruchnahme [des Gesellschafters] nicht zu erwarten ist“ (BFH-Urteil vom 14.05.1991, BStBl II 1992, S. 164). Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, sofern diese als Mitunternehmer anzusehen sind (§ 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG) Zwar erklärt § 15a Abs. 5 EStG die wesentlichen Vorschriften des § 15a Abs. 1 – 4 EStG auch für andere Unternehmer, deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, für anwendbar. Ausdrücklich ausgenommen sind jedoch in diesem Fall die Vorschriften zum erweiterten Verlustausgleich des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG. Da für stille Gesellschafter und für Gesellschafter einer GbR keine Hafteinlage ins Handelsregister einzutragen ist, kann der Verlustausgleich nicht auf eine über die tatsächliche Einlage hinausgehende, noch nicht geleistete Hafteinlage nach § 171 Abs. 1 HGB ausgedehnt werden. Durch den Verweis der §§ 13 Abs. 7, 18 Abs. 4 EStG sind die Vorschriften des § 15a EStG nicht nur bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb, sondern auch bei den übrigen Gewinneinkunftsarten, d.h. den Einkünften aus der Land- und Forstwirtschaft sowie den Einkünften aus selbständiger Arbeit, anzuwenden. Dies gilt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zudem auch für typisch stille Gesellschafter, die Einkünfte aus Kapitalvermögen beziehen, sowie gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG für beschränkt haftende Gesellschafter, die aus ihrer Beteiligung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beziehen. 10.1.5 Steuerstundungsmodelle Als Nachfolgeregelung für den verunglückten § 2b EStG hat der Gesetzgeber mit Wirkung für Steuerstundungsmodelle, denen der Steuerpflichtige nach dem 10.11.2005 beigetreten ist oder für die nach dem 10.11.2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde (§ 52 Abs. 33a EStG), die Vorschrift des § 15b EStG eingefügt. Danach sind Verluste im Zusammenhang 472 Einkommensteuer mit Steuerstundungsmodellen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgleichsfähig. Die Verluste mindern jedoch positive Einkünfte, die der Steuerpflichtige in künftigen (nicht aber vergangenen) Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle, d.h. demselben Steuerstundungsmodell, erzielt (§ 15b Abs. 1 EStG). § 15b EStG ist auch bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 Abs. 7 EStG), selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 4 Satz 2 EStG), Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 7 EStG), Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 2 EStG) und Sonstigen Einkünften i. S. v. § 22 Nr. 1 EStG (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) anzuwenden. Das BMF hat zu § 15b EStG im Anwendungsschreiben vom 17.07.2007 (BStBl I 2007, S. 542) im Detail Stellung genommen. Zu beachten ist, dass § 15b EStG logisch nur einschlägig ist, wenn im Rahmen des Steuerstundungsmodelles zwar Anfangsverluste entstehen, über die gesamte Laufzeit aber noch von einem Totalgewinn ausgegangen werden kann. Es ist somit eine zweistufige Prüfung vorzunehmen: 1. Stufe: Liegt eine (Total-) Gewinnerzielungsabsicht vor? Fehlt es an einer Gewinnerzielungsabsicht, so liegt insgesamt keine steuerbare Tätigkeit vor. Verluste aus einer solchen Tätigkeit können schon nach allgemeinen Grundsätzen nicht abgezogen werden (vgl. Abschnitt B.3.3). Werden über die gesamte Laufzeit des Modelles insgesamt Verluste in Kauf genommen, so stellt sich die Frage, ob ein Steuerstundungsmodell im Sinne von § 15b EStG vorliegt, somit gar nicht (Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 17.07.2007). Die Anwendung des § 15b EStG ist deshalb auf Fälle beschränkt, in denen einer Verlustphase eine Gewinnphase folgt. 2. Stufe: Liegt ein Steuerstundungsmodell vor? Vielfach wird eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht kaum nachzuweisen sein. Sind in diesen Fällen die Voraussetzungen des § 15b EStG gegeben, d.h. liegt ein Steuerstundungsmodell vor, so können Verluste nur von künftigen Gewinnen aus eben diesem Modell abgezogen werden. Ein Steuerstundungsmodell liegt vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 EStG). Die Verlustverrechnung wird allerdings nur eingeschränkt, wenn innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des eingesetzten Kapitals 10 % übersteigt (§ 15b Abs. 3 EStG). Vorgefertigtes Konzept Typischerweise wird das Konzept mittels eines Anlegerprospekts oder in vergleichbarer Form (z.B. Katalog, Verkaufsunterlagen, Beratungsbögen usw.) vermarktet (Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 17.07.2007). Regelmäßig werden gleichartige Verträge mit mehreren identischen Vertragsparteien abgeschlossen, z. B. mit demselben Treuhänder, demselben Vermittler, derselben Finanzierungsbank. Sonderprobleme 473 In Betracht kommen z.B. Medienfonds, Gamefonds, New Energy Fonds, Lebensversicherungszweitmarktfonds und geschlossene Immobilienfonds (Rz. 7 des BMF-Schreibens vom 17.07.2007). Zur Sicherung des Steuerspareffekts wird im Rahmen dieser Konzepte typischerweise ein Bündel an besonders zu vergütenden Haupt-, Zusatz- bzw. Nebenleistungen bereitgestellt, die geeignet sind, das Risiko des Anlegers zu minimieren, die den sofort abziehbaren Aufwand und damit das steuerliche Verlustverrechnungsvolumen erhöhen, deren Kosten aber ein an wirtschaftlicher Rentabilität orientierter Anleger nicht tragen würde. Leistungen in diesem Sinne können beispielsweise Finanzierungsleistungen (Kreditbereitstellung oder Finanzierungsvermittlung), die Gewährung von Mietgarantien und die Verwaltung von Gebäuden sein. Beispiel B.292: B ist Initiator und Vertreter einer Wohnungsbaugesellschaft. Er bietet Anteile an dieser Gesellschaft zu gleichen Vertragsbedingungen über Kataloge an und veräußert die Anteile an verschiedene Anleger. Die Wohnungen der Gesellschaft sollen vermietet werden. Neben der Übernahme der Verwaltung der Wohnungen wird den Anlegern eine Mietgarantie eingeräumt, obwohl auf Grund der hohen Nachfrage nach Mietwohnungen nicht mit einem Leerstand der Wohnungen zu rechnen ist. Für diese Leistungen zahlen die Anleger eine jährliche Gebühr. Bei den Beteiligungsverträgen handelt es sich um identische Leistungsbeziehungen zwischen B und den einzelnen Anlegern. Die Mietgarantie stellt zwar eine Leistung dar, die das Risiko der Anleger reduziert. Sie würde auf Grund der Nachfragesituation jedoch von einem an wirtschaftlicher Rentabilität orientierten Anleger nicht in Anspruch genommen werden. Diese Aspekte sprechen für das Vorliegen einer modellhaften Gestaltung im Rahmen eines vorgefertigten Konzepts i.S.d. § 15b EStG. Prognostizierte Verluste / 10 %-Grenze Die Verlustverrechnung wird durch § 15b EStG nur eingeschränkt, wenn innerhalb der Anfangsphase die prognostizierten Verluste 10 % des eingesetzten Kapitals übersteigen. Die Anfangsphase i. S. d. § 15b EStG ist der Zeitraum, in dem nach dem zugrunde liegenden Konzept nicht nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden, und ist damit im Regelfall identisch mit der Verlustphase. Der Abschluss der Investitionsphase ist zur Bestimmung der Anfangsphase ohne Bedeutung. Die Anfangsphase endet, wenn nach der Prognoserechnung des Konzepts ab einem bestimmten Veranlagungszeitraum dauerhaft und nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (Rz. 15 des BMF-Schreibens vom 17.07.2007). Maßgeblich für die Berechnung der 10 %-Grenze des § 15b EStG sind die prognostizierten Verluste, nicht jedoch die letztlich tatsächlich erzielten Verluste. Dies bedeutet, dass Aufwendungen, die im Zeitpunkt der Prognose nicht vorhersehbar sind, nicht in die Berechnung einzubeziehen sind (Rz. 16 des BMF-Schreibens vom 17.07.2007). Die Verlustausgleichsbeschränkung bezieht sich auch auf das Ergebnis eventueller Sonderbilanzen (Rz. 19 des BMF-Schreibens vom 17.07.2007). 474 Einkommensteuer Beispiel B.293: Anleger A beteiligt sich an einem Medienfonds mit einer Einlage von 100.000 €, die er zu 80 % bei seiner Hausbank fremdfinanziert. Die prognostizierten Verluste in der Anfangsphase betragen 90.000 €. Aufgrund unvorhersehbarer Ereignisse steigen die Produktionskosten für den Film um 20 %, so dass A einen Verlust aus dem Gesamthandsvermögen von 108.000 € erzielt. Daneben hat A in der Verlustphase für die Finanzierung Zinsen i. H. v. 15.000 € zu bezahlen (Verlust im Sonderbetriebsvermögen). Der prognostizierte Verlust (90.000 €) beträgt mehr als 10 % der Kapitalbeteiligung (100.000 €). § 15b EStG ist daher anzuwenden. Der Gesamtverlust aus der Anlage beträgt 123.000 €. Dieser unterliegt in voller Höhe der Verlustverrechnungsbeschränkung. Typische Fälle von Steuerstundungsmodellen sind Gesellschaften in der Rechtsform einer KG oder GmbH & Co. KG mit einer geringen Eigenkapitalquote, die ihre weitgehend durch Fremdkapitalaufnahme erlangten Mittel in Wirtschaftsgüter investieren, die im Jahr der Anschaffung oder Herstellung bzw. in den unmittelbar folgenden Jahren zu hohen Abschreibungen berechtigen. Zu denken ist beispielsweise an die Anschaffung von Gebäuden oder Schiffen, die degressive Abschreibungen oder Sonderabschreibungen erlauben, sowie an die Herstellung von immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (z.B. Filmproduktion, Produktion von Computersoftware), die gemäß § 5 Abs. 2 EStG nicht zu aktivieren sind und somit zum Abzug der Produktionskosten im Herstellungsjahr berechtigen. Solche Gesellschaften erzielen zwar über ihre gesamte Lebensdauer i.d.R. nur einen geringen Gewinn. Stattdessen würden sie ohne die Vorschrift des § 15b EStG insbesondere von zwei Komponenten profitieren: Die zeitliche Divergenz zwischen der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Verlusten und der späteren Berücksichtigung von Gewinnen hat Steuerstundungseffekte. Die Veräußerung der Kommanditbeteiligung ist eine Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG (siehe ausführlich Abschnitt B.5.3.3.1). Gewinne aus der Ver- äußerung der Kommanditbeteiligung sind daher durch den Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG sowie die Tarifermäßigung des § 34 EStG begünstigt. 10.2 Wiederkehrende Leistungen Bei der steuerlichen Behandlung wiederkehrender Leistungen handelt es sich um eine äußerst schwierige und komplexe Materie. Die besondere Problematik dieses Rechtsgebiets resultiert daraus, dass das Einkommensteuergesetz kein einheitliches Rentenrecht kennt. Das Recht der Renten und der wiederkehrenden Bezüge ist vielmehr durch eine nahezu un- überschaubare Vielzahl von Fallgestaltungen gekennzeichnet, die jeweils unterschiedliche steuerliche Rechtsfolgen implizieren. So können Renten und andere wiederkehrende Leistungen beim Empfänger Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen nach § 22 Nr. 1 EStG, Einkünfte aus Unterhaltsleistungen i.S.d. § 22 Nr. 1a EStG, Einkünfte aus

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References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.