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7.5 Einkünfte aus Kapitalvermögen in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 361 - 377

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_361

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Die einzelnen Einkunftsarten 327 auf der Steuerkarte ein Freibetrag eingetragen worden ist und (ab 2009, § 52 Abs. 55j EStG) der im Kalenderjahr erzielte Arbeitslohn 10.200 € bzw. bei Ehegatten 19.400 € übersteigt (§ 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG), die Veranlagung beantragt wird (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG). Ist eine Veranlagung nach § 46 Abs. 2 EStG vorzunehmen, so wird die Lohnsteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die Einkommensteuer angerechnet. Bei beschränkt Steuerpflichtigen wirkt die Lohnsteuer gemäß § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich definitiv. Auf Antrag wird allerdings eine Veranlagung zur Einkommensteuer vorgenommen, in deren Rahmen dann die Lohnsteuer auf die Einkommensteuer angerechnet wird (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG). Eine ausführliche Beschreibung der Lohnsteuer kann auf Grund der Komplexität der Vorschriften an dieser Stelle nicht erfolgen, verwiesen wird auf die einschlägige Literatur, z.B. W. Schönfeld / J. Plenker (2011) und J. Kirschbaum / R. Volk (2010). 7.5 Einkünfte aus Kapitalvermögen Durch das Unternehmensteuerreformgesetz (UntStRefG, BGBl I 2007, S. 1912) wurde die Besteuerung von Kapitaleinkünften mit Wirkung zum 01.01.2009 völlig neu geregelt. Nach altem Recht waren die Einkünfte aus Kapitalvermögen an der Quellentheorie (vgl. Abschnitt B.3.1) ausgerichtet und erfassten somit lediglich die laufenden Erträge der privaten Geldkapitalanlage. Substanzgewinne (Veräußerungsgewinne) wurden grundsätzlich nicht erfasst. Lediglich in den Fällen der §§ 17, 23 EStG und des § 22 UmwStG waren Ver- äußerungsgewinne ausnahmsweise auch im Privatvermögen zu versteuern (vgl. Abschnitt B.6). Von den Besonderheiten des § 17 EStG und des § 22 UmwStG abgesehen, waren Gewinne aus der Veräußerung von Aktien, festverzinslichen Wertpapieren etc. somit nur steuerpflichtig, wenn die Veräußerung innerhalb eines Jahres nach Erwerb erfolgte (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F.). Ab dem 01.01.2009 wurde die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in zweierlei Hinsicht grundlegend geändert: Zum einen sind Veräußerungsgewinne nunmehr, unabhängig von der Haltedauer, stets steuerpflichtig (§ 20 Abs. 2 EStG). Für Wertpapiere, die vor dem 01.01.2009 erworben wurden, gilt allerdings eine Übergangsregelung (siehe Abschnitt B.7.5.2.1). Die Steuererhebung erfolgt nach wie vor bereits an der Quelle durch die Kapitalertragsteuer. Allerdings ist diese nun nicht mehr auf die (Jahres-) Einkommensteuer im Wege der Veranlagung anzurechnen, sondern ist als Abgeltungsteuer ausgestaltet, d.h. mit der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer von 25 % ist die Einkommensteuer für die Kapitaleinkünfte in der Regel abgegolten. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung müssen die Kapitaleinkünfte grundsätzlich nicht mehr angegeben werden. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen sind in § 20 Abs. 1 und 2 EStG im Einzelnen aufgeführt. Dabei enthält § 20 Abs. 1 EStG Kapitalerträge (Zinsen, Dividenden etc.) und § 20 Abs. 2 EStG Veräußerungsgewinne. Nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören in jedem Fall Kapitalerträge, die begrifflich Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung darstellen (§ 20 Abs. 8 EStG). Die Einkünfte aus Kapitalvermögen sind gegenüber den genannten Einkunftsarten subsidiär. 328 Einkommensteuer 7.5.1 Kapitalerträge (§ 20 Abs. 1 EStG) 7.5.1.1 Einnahmen aus der Beteiligung an juristischen Personen (§ 20 Abs. 1 Nrn. 1, 2 EStG) Zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Gewinnanteile von Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, eingetragenen Genossenschaften sowie die Gewinnanteile der Kommanditaktionäre einer Kommanditgesellschaft auf Aktien. Die Aufzählung ist nicht abschließend. Leistungen anderer Gesellschaften, z.B. ausländischer Gesellschaften, begründen Einkünfte aus Kapitalvermögen aber nur dann, wenn sie im Hinblick auf eine kapitalmäßige Beteiligung geleistet werden (BFH- Urteil vom 08.02.1995, BStBl II 1995, S. 552). Bloße Mitgliedschaftsrechte ohne eine Beteiligung am Kapital reichen nicht aus. In Bezug auf ausländische Gesellschaften ist daher zu prüfen, ob die Beteiligungsrechte denen einer deutschen AG, GmbH, eG oder KGaA vergleichbar sind. Zu den Kriterien siehe im Einzelnen das BMF-Schreiben vom 19.03.2004 (BStBl I 2004, S. 411) zur US-amerikanischen Limited Liability Company. Ausdrücklich zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auch verdeckte Gewinnausschüttungen (vgl. ausführlich Abschnitt C.5.5), d.h. Zuwendungen an den Gesellschafter, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, aber nicht im Zusammenhang mit einer offenen, auf einem handelsrechtlichen Gewinnverwendungsbeschluss beruhenden Gewinnausschüttung stehen. Beispiele für verdeckte Gewinnausschüttungen sind überhöhte Gehaltszahlungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, die Vergabe eines zinslosen oder niedrigverzinslichen Darlehens durch eine AG an einen Aktionär oder die Bildung überhöhter Pensionsrückstellungen einer GmbH für ihren Gesellschafter- Geschäftsführer (A 38 KStR). Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören auch Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft erfolgen, beim Anteilseigner zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen. Die Rückzahlung von Nennkapital sowie die Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto führt hingegen nicht zu steuerbaren Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, Nr. 2 Satz 1 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG). Das steuerliche Einlagekonto enthält Einlagen der Anteilseigner, beispielsweise das Ausgabeagio bei Aktienemissionen (siehe auch Abschnitt C.5.3.4). Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto haben somit den Charakter einer Kapitalrückzahlung und nicht den Charakter einer Gewinnausschüttung. Vom Grundsatz, dass die Rückzahlung von Nennkapital nicht zu steuerbaren Einnahmen führt, gibt es eine Ausnahme. Ist Nennkapital durch die Umwandlung von Gewinnrücklagen entstanden, so führt die Ausschüttung dieser Nennkapitalteile zu Einnahmen aus Kapitalvermögen (§ 28 KStG, siehe hierzu Abschnitt C.5.3.7). Die Gewinne von Kapitalgesellschaften (und anderen juristischen Personen des privaten Rechts) werden auf zwei Ebenen besteuert. Zunächst hat die Kapitalgesellschaft auf Gewinne, unabhängig davon, ob sie ausgeschüttet oder thesauriert werden, eine Körperschaftsteuer von 15 % zu entrichten (§ 23 Abs. 1 KStG). Hinzu kommen der Solidaritätszuschlag von 5,5 % der Körperschaftsteuer sowie die Gewerbesteuer, deren Höhe von dem Hebesatz der Gemeinde abhängig ist. Bei Berücksichtigung eines Hebesatzes von Die einzelnen Einkunftsarten 329 400 % ergibt sich eine Gesamtbelastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft von 29,83 % (siehe das nachfolgende Beispiel). Die Steuern auf Ebene der Kapitalgesellschaft führen zu einer definitiven Belastung. Werden Gewinne (nach Abzug der Steuern auf Ebene der Kapitalgesellschaft) an Anteilseigner ausgeschüttet, so kommt es zu einer zweiten Besteuerung. Die Dividende stellt für den Anteilseigner Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar, die mit der Kapitalertragsteuer (Abgeltungsteuer) von 25 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls Kirchensteuer) belastet wird. Beispiel B.199: A ist zu 10 % an der inländischen X-AG beteiligt und hält die Anteile im Privatvermögen. Die X-AG erzielt in 2010 ein zu versteuerndes Einkommen von 100.000 €. Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen und Kürzungen sind nicht zu beachten. In 2011 schüttet die X-AG den nach Steuern verbleibenden Gewinn 2010 an ihre Anteilseigner aus. 1. Ebene: Kapitalgesellschaft (X-AG) Gewinn vor Steuern 100.000 € – Körperschaftsteuer, 15 % – 15.000 € – Solidaritätszuschlag (5,5 % von 15.000 =) – 825 € – Gewerbesteuer (100.000 · 3,5 % · 400 % =) – 14.000 € = Gewinn nach Steuern 70.175 € 2. Ebene: Anteilseigner (Herr A) Dividende (Einkünfte aus Kapitalvermögen, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), 10 % von 70.175 € 7.017 € – Kapitalertragsteuer (Abgeltungsteuer), 25 % – 1.754 € – Solidaritätszuschlag (5,5 % von 1.754 =) – 96 € = Nettodividende 5.167 € Werden die Anteile hingegen im Betriebsvermögen gehalten, so erfolgt die Besteuerung auf Ebene des Anteilseigners nach dem Teileinkünfteverfahren. Es wird zwar ebenfalls Kapitalertragsteuer einbehalten, diese hat aber keine abgeltende Wirkung (§ 43 Abs. 5 Satz 2 EStG). Gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG sind in diesem Fall 40 % der Dividende steuerfrei. Der steuerpflichtige Teil (= 60 %) unterliegt bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit oder Gewerbebetrieb der Besteuerung nach dem individuellen Steuersatz. Die Kapitalertragsteuer wird auf die so ermittelte Einkommensteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG angerechnet. Zum Teileinkünfteverfahren siehe Abschnitt C.5.3. 7.5.1.2 Einnahmen des typisch stillen Gesellschafters und Einnahmen aus partiarischen Darlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) Einkünfte aus Kapitalvermögen begründen auch die Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als typisch stiller Gesellschafter (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Der typisch stille Gesellschafter ist dadurch gekennzeichnet, dass seine gesellschaftsrechtliche Stellung weitgehend der Grundstruktur der stillen Gesellschaft nach den §§ 230 ff. HGB 330 Einkommensteuer folgt. Der atypisch stille Gesellschafter, der abweichend von der Grundstruktur der §§ 230 ff. HGB über ein Mitbestimmungsrecht verfügt, das über das reine Kontrollrecht des § 233 HGB hinausgeht, sowie auch an den stillen Reserven der Gesellschaft beteiligt ist, ist hingegen Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und bezieht i.d.R. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (vgl. auch Abschnitt B.7.2.2 sowie BFH-Urteil vom 08.04.2008, BStBl II 2008, S. 852). Es sei darauf hingewiesen, dass eine Beteiligung, die zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG führt, nicht nur aus einer stillen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, sondern auch aus einer stillen Beteiligung an einer Personengesellschaft sowie einem Einzelunternehmen bestehen kann. Eine stille Beteiligung nach den §§ 230 ff. HGB kann nur an einem Handelsgewerbe begründet werden. Eine stille Beteiligung an einem land- und forstwirtschaftlichen Einzeloder Personenunternehmen, das kein Kannkaufmann nach § 3 HGB ist, sowie eine stille Beteiligung an einem freiberuflichen Einzel- oder Personenunternehmen sind daher nicht möglich. Allerdings begründen Beteiligungen an einem solchen Unternehmen, die in ihrer Ausgestaltung einer typisch stillen Beteiligung entsprechen, ebenfalls Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG (sog. Innengesellschaften, BFH-Urteil vom 21.09.1989, BFH/NV 1990, S. 692). Schließlich erfüllen auch die Einnahmen aus einem partiarischen Darlehen den Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Ein partiarisches Darlehen zeichnet sich durch eine gewinnoder umsatzabhängige Verzinsung der Einlage aus, die durch die Vereinbarung einer Mindestverzinsung ergänzt sein kann. Im Gegensatz zum stillen Gesellschafter verfügt der partiarische Darlehensgeber über einen Anspruch auf Rückzahlung des Kapitals, ist also nicht an den Verlusten der Gesellschaft beteiligt (zur Abgrenzung siehe BFH-Urteil vom 19.10.2005, BStBl II 2006, S. 334). In Abgrenzung zum gewöhnlichen Darlehen, das Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG begründet, ist ein partiarisches Darlehen dann gegeben, wenn die Bedeutung der gewinnabhängigen Vergütung im Vergleich zur Mindestverzinsung überwiegt. Für Verluste aus stillen Gesellschaften sieht § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ein Ausgleichsund Abzugsverbot vor. Solche Verluste dürfen weder mit anderen Einnahmen aus Kapitalvermögen noch mit Einkünften aus den übrigen Einkunftsarten ausgeglichen werden noch dürfen solche Verluste nach § 10d EStG in anderen Veranlagungszeiträumen abgezogen werden. Verluste aus einer stillen Beteiligung im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG dürfen lediglich mit positiven Einkünften aus derselben stillen Beteiligung aus dem vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder künftigen Veranlagungszeiträumen verrechnet werden (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 4 Satz 7 EStG). 7.5.1.3 Zinsen aus Hypotheken, Grundschulden und Renten aus Rentenschulden (§ 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG) Der Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG kommt in der Praxis keine besondere Bedeutung zu. Die Grundpfandrechte Hypothek (§§ 1113 ff. BGB) und Grundschuld (§§ 1191 ff. BGB) dienen in aller Regel der Sicherung persönlicher Forderungen, deren Zinsen unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallen. Von Bedeutung ist die Vorschrift daher nur, wenn der Grundstückseigentümer nicht der Schuldner der persönlichen Forderung ist und als solcher vom Gläubiger in Anspruch genommen wird (Niemeier et al. (2009), S. 954). Die einzelnen Einkunftsarten 331 Wesentlicher Unterschied der Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu den Einnahmen aus sonstigen Kapitalforderungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist, dass die Einnahmen aus Hypotheken, Grund- und Rentenschulden nicht der Kapitalertragsteuer nach § 43 EStG unterliegen. 7.5.1.4 Zinsen bei Kapital-Lebensversicherungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) Durch das Alterseinkünftegesetz wurde die Besteuerung von Kapital-Lebensversicherungen ab dem 01.01.2005 völlig neu geregelt. Für Altverträge, d.h. Verträge, die vor dem 01.01.2005 abgeschlossenen wurden, ist das bisherige Recht weiter anzuwenden. Demnach muss zwischen der steuerlichen Behandlung von Altverträgen und Neuverträgen unterschieden werden: Altverträge (bis 31.12.2004 abgeschlossen) Die von dem Versicherungsnehmer zu entrichtenden Lebensversicherungsprämien setzen sich aus einem Spar- und einem Risikoanteil zusammen. Der Sparanteil wird dem Versicherungsnehmer verzinst. Diese Zinsen sind Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. Allerdings ist zu beachten, dass Zinsen auf den Sparanteil gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a.F. steuerfrei sind, wenn es sich um Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistung, wenn das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von 12 Jahren nach Vertragsabschluss ausgeübt werden kann, Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistung, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens 12 Jahren abgeschlossen ist, handelt und die Zinsen entweder mit Beiträgen verrechnet werden oder im Versicherungsfall ausgezahlt werden oder nach Ablauf von 12 Jahren seit Vertragsschluss durch Rückkauf ausgezahlt werden. Neuverträge (ab 01.01.2005 abgeschlossen) Die Ablaufleistung von nach dem 31.12.2004 abgeschlossenen Kapitallebensversicherungen ist als Zinsertrag gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerpflichtig. Steuerpflichtig ist der Unterschied zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der geleisteten Beiträge. Dies gilt bei Auszahlung im Erlebensfall sowie bei Rückkauf des Vertrags. Die Hälfte des genannten Unterschiedsbetrages ist steuerfrei (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG), wenn die Versicherungssumme nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von 12 Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt wird. Die Kapitalertragsteuer von 25 % ist auf den Unterschied zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der geleisteten Beiträge ohne Abzug des nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG steuerfreien Teiles anzuwenden (§ 43 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Bei 332 Einkommensteuer Kapitaleinkünften im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG hat die Kapitalertragsteuer allerdings keine abgeltende Wirkung (§ 32d Abs. 2 Nr. 2 EStG). Die Besteuerung erfolgt nach dem normalen Steuertarif (Grund- oder Splittingtarif) im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung. Die Kapitalertragsteuer von 25 % wird auf die Einkommensteuer angerechnet. Zu § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG siehe im Einzelnen das BMF-Schreiben vom 22.12.2005 (BStBl I 2006, S. 92). 7.5.1.5 Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) Nach der Auffangvorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Zinsen aus Kapitalforderungen jeder Art, die nicht bereits von § 20 Abs. 1 Nrn. 5, 6, 8 EStG erfasst werden. Kapitalforderung ist jede auf Geldleistung gerichtete Forderung, die nicht über Beteiligungscharakter verfügt, ohne Rücksicht auf die Dauer der Kapitalüberlassung oder den Rechtsgrund des Anspruchs (BFH-Urteile vom 26.06.1996, BFH/NV 1997, S. 175; vom 19.04.2005, Az. VIII R 80/02). Zu nennen sind insbesondere Zinsen aus Guthaben bei Banken und Bausparkassen, Zinsen aus Schuldverschreibungen, Gewinnobligationen, Wandel- und Optionsanleihen, Finanzierungsschätzen und Bundesschatzbriefen. Ohne Bedeutung ist, ob die Zinsen auf Grund einer vertraglichen Vereinbarung oder auf Grund gesetzlicher Bestimmungen entstehen. So sind beispielsweise auch Prozesszinsen sowie Verzugszinsen nach § 288 Abs. 1 BGB Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (BFH-Urteil vom 25.10.1994, BStBl II 1995, S. 121). Durch das JStG 2010 hat der Gesetzgeber auf das entgegenstehende BFH-Urteil vom 15.06.2010 (Az. VIII R 33/07) reagiert und „klarstellend“ in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG geregelt, dass auch Erstattungszinsen i.S.d. § 233a AO erfasst werden. Erfolgt keine regelmäßige Zinszahlung, sondern eine Zinsthesaurierung (z.B. Bundesschatzbriefe Typ B, Finanzierungsschätze, Nullkuponanleihen), so fließen die Zinsen in einer Summe bei Fälligkeit zu. Beispiel B.200: A kauft am 01.04.01 Bundesschatzbriefe Typ B zum Nennwert von 10.000 €. Es ist eine ansteigende Verzinsung vereinbart: im ersten bis dritten Jahr 2 %, im vierten und fünften Jahr 3 % sowie im sechsten und siebten Jahr 3,5 %. Zum 1.4.08 erhält A eine Rückzahlung (Nennwert zuzüglich Zinsen) i.H.v. (10.000 · 1,023 · 1,032 · 1,0352 =) 12.060 €. Die Zinsen i.H.v. 2.060 € fließen in einer Summe im Kalenderjahr 08 zu. Nach Abzug von Kapitalertragsteuer (Abgeltungsteuer) und Solidaritätszuschlag wird A ein Betrag von 11.517 € ausbezahlt: Rückzahlung brutto 12.060 € – Kapitalertragsteuer (25 % von 2.060 =) – 515 € – Solidaritätszuschlag (5,5 % von 515 =) – 28 € = Rückzahlung netto 11.517 € 7.5.1.6 Diskonterträge von Wechseln (§ 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG) Diskonterträge von Wechseln sind Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG. Als Diskont wird die Differenz zwischen dem Nominalbetrag des Wechsels und dem Die einzelnen Einkunftsarten 333 Kreditbetrag bezeichnet. Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG sind nicht kapitalertragsteuerpflichtig (kein Verweis in § 43 EStG auf § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG). Beispiel B.201: A erwirbt am 15.11.01 einen Wechsel über 20.000 € von B, zahlt diesem jedoch nur einen Betrag von 19.700 € aus. Bei Fälligkeit am 15.02.02 löst B den Wechsel gegen Zahlung von 20.000 € ein. A hat in 02 den Diskontertrag i.H.v. 300 € als Einnahme aus § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG zu versteuern. Zinsen im Sinne des Art. 5 Wechselgesetz fallen hingegen unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. 7.5.1.7 Einnahmen aus der Beteiligung an juristischen Personen nach § 20 Abs. 1 Nrn. 9, 10 EStG Zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, nicht jedoch Vermögensübertragungen anderer unbeschränkt steuerpflichtiger Gesellschaften bzw. Vermögensmassen i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG an die hinter diesen stehenden Personen (wie z.B. Vermögensübertragung an den Landkreis als Gewährsträger einer Kreissparkasse). Da diese Vermögensübertragungen bei wirtschaftlicher Betrachtung mit den Gewinnausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vergleichbar sind, sollten aus Gründen der steuerlichen Gleichbehandlung auch sie auf Ebene des „Anteilseigners“ der Besteuerung unterliegen. Deshalb wurden im Zusammenhang mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens (nun: Teileinkünfteverfahren) zwei neue Einkommensteuertatbestände in § 20 Abs. 1 EStG eingefügt. Danach führen auch Leistungen (Bezüge) von Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit, sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts, nichtrechtsfähigen Vereinen, Anstalten, Stiftungen und anderen Zweckvermögen des privaten Rechts, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG), Leistungen, die zu vergleichbaren Einnahmen führen wie Gewinnausschüttungen und erbracht werden von Betrieben gewerblicher Art i.S.d. § 4 KStG (siehe hierzu Abschnitt C.2.1.1.6), die nicht von der Körperschaftsteuer befreit sind und eine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a EStG), und unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG Leistungen von Betrieben gewerblicher Art im Sinne von § 4 KStG (siehe hierzu Abschnitt C.2.1.1.6), die keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen, sowie Leistungen von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen (siehe hierzu Abschnitt C.2.1.4) zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Da jedoch die „Anteilseigner“ dieser Gesellschaften bzw. Vermögensmassen häufig unter die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 KStG fallen, kann allein dadurch, dass diese Vermögens- 334 Einkommensteuer übertragungen unter § 20 EStG subsumiert werden, eine Besteuerung auf Ebene des „Anteilseigners“ nicht sichergestellt werden. Dies geschieht dadurch, dass gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG von der Steuerbefreiung durch § 5 Abs. 1 KStG solche Steuern ausgenommen sind, die auf dem Wege des Steuerabzugs erhoben werden (partielle Körperschaftsteuerpflicht, siehe Abschnitt C.2.1.4). Deshalb werden diese Vermögens- übertragungen, d.h. die Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nrn. 9, 10 EStG, der Kapitalertragsteuer unterworfen (§ 43 Abs. 1 Satz 1, Nrn. 7a, 7b, 7c EStG, siehe Abschnitt B.7.5.3). Damit wird eine weitgehend lückenlose Besteuerung auf Ebene des Anteilseigners erreicht. 7.5.1.8 Stillhalterprämien (§ 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG) Ebenfalls zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zählt die Stillhalterprämie, die für die Einräumung einer Option entrichtet wird („Risikozins“ für Preisgarantie). Optionen sind Rechte (Anwartschaften), eine bestimmte Finanzposition (Wertpapiere, Devisen etc.) zu einem vorab festgelegten Preis (Basispreis) innerhalb einer bestimmten Zeitspanne oder zu einem bestimmten Termin zu kaufen oder zu verkaufen. Der Stillhalter erhält hierfür eine Prämie für die Bindung und die Risiken, die er eingeht. Schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft (Sicherungsgeschäft) ab, so ist nur die Differenz zwischen der Stillhalterprämie und der im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämie steuerpflichtig. 7.5.2 Veräußerungsgewinne (§ 20 Abs. 2 EStG) 7.5.2.1 Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft (§ 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG) Seit dem 01.01.2009 führt auch die Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen. Bei Anschaffungen vor dem 01.01.2009 gilt für die Steuerpflicht von Veräußerungsgewinnen noch altes Recht (§ 52a Abs. 10 Satz 1 EStG). Werden vor 2009 erworbene Anteile in 2009 oder später veräußert, ist der Veräußerungsgewinn somit steuer-frei, wenn die Veräußerung mehr als 12 Monate nach Erwerb erfolgt (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F.). Beispiel B.202: A erwirbt im April 2007 an der Börse Aktien zum Preis von 10.000 € für sein Privatvermögen. Im Dezember 2010 veräußert er diese Aktien für 20.000 €. Der Veräußerungsgewinn ist steuerfrei, da die Aktien vor 2009 erworben und mehr als ein Jahr gehalten wurden. Wären die Aktien hingegen im April 2009 erworben worden, lägen steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen vor. Der Gewinn von 10.000 € unterläge der Abgeltungsteuer von 25 %. Bei einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung von mindestens 1 % werden Veräußerungsgewinne hingegen nicht nach § 20 EStG, sondern nach § 17 EStG besteuert. In diesem Fall unterliegt der Veräußerungsgewinn nicht dem Sondersteuersatz von 25 % (§ 32d EStG), sondern wird unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens mit dem persönlichen Steuersatz belastet (siehe Abschnitt B.7.2.5). Die einzelnen Einkunftsarten 335 7.5.2.2 Veräußerung von Zins- und Dividendenforderungen (§ 20 Abs. 2 Nr. 2 EStG) Zins- und Dividendenforderungen stellen eigenständige Forderungen dar, die grundsätzlich unabhängig von dem Stammrecht veräußert werden können. Von Bedeutung ist die Eigenständigkeit von Stammrecht und abgeleitetem Recht insbesondere im Hinblick auf festverzinsliche Wertpapiere und Aktien, bei denen das Recht auf die Zinsen bzw. Dividenden durch Zins- bzw. Dividendenscheine verkörpert ist. Werden Zins- bzw. Dividendenscheine ohne das entsprechende Stammrecht veräußert, so stellt das Entgelt Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 Nr. 2 EStG dar. Der Erwerber der Zins- bzw. Dividendenscheine hat Anschaffungskosten in Höhe des Entgelts. Die Einziehung der Zins- bzw. Dividendenscheine stellt sich beim Erwerber als Kapitalrückzahlung dar (BFH-Urteil vom 12.12.1969, BStBl II 1970, S. 212). Werden Aktien zusammen mit Dividendenscheinen veräußert, so ist der einheitliche Kaufpreis nicht in einen auf das Stammrecht und einen auf die Dividendenscheine entfallenden Betrag aufzuteilen. Dem Veräußerer entstehen gegebenenfalls insgesamt Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Werden festverzinsliche Wertpapiere zusammen mit Zinsscheinen veräußert, so hat ebenfalls keine Aufteilung des einheitlichen Kaufpreises auf das Stammrecht und die Zinsscheine zu erfolgen. Es erfolgt allerdings eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns (einschließlich des für die Stückzinsen vereinnahmten Betrages) nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG. Der Erwerber kann die Stückzinsen bereits im Jahr der Zahlung als negative Einnahmen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG berücksichtigen. Die Stückzinsen sind nicht erst im Jahr der Einlösung des Zinsscheines von den Einnahmen abzuziehen (vgl. H. Weber-Grellet, in: L. Schmidt (2010), § 20, Rz. 176; BMF-Schreiben vom 22.12.2009, BStBl I 2010, S. 94, Rz. 51). Da es sich bei den gezahlten Stückzinsen um negative Einnahmen und nicht um Werbungskosten handelt, können sie neben dem Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG abgezogen werden. Beispiel B.203: A hat am 1.4.01 Bundesanleihen zum Nominalbetrag von 10.000 € erworben. Am 1.4.02 fließen ihm 5 % Zinsen (= 500 €) zu. Am 1.10.02 veräußert er die Anleihen samt Zinsscheinen an B. Auf Grund des gestiegenen Zinsniveaus kann A für das Stammrecht nur noch einen Betrag von 9.500 € erlösen. Daneben wird für die Stückzinsen ein Betrag von 250 € gesondert ausgewiesen. Am 01.04.03 fließen dem B Zinsen i.H.v. 500 € zu. A hat in 02 Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.H.v. 500 € (Zinsen 01.04.02). Daneben entsteht ein Veräußerungsverlust nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG von 250 € (Veräußerung des Stammrechts einschließlich Zinsscheinen für 9.750 € bei Anschaffungskosten von 10.000 €), der gemäß § 20 Abs. 6 Satz 1, § 43a Abs. 3 Satz 2 EStG mit den positiven Einkünften aus Kapitalvermögen von 500 € verrechnet werden kann. B erwirbt die Anleihen zu Anschaffungskosten von 9.500 €. Die Anschaffungskosten sind von Bedeutung für die Ermittlung eines eventuellen Veräußerungsgewinns, sofern B die Anleihen seinerseits weiterveräußert. In 02 hat B negative Einnahmen aus Kapitalvermögen i.H.v. 250 €, in 03 positive Einnahmen i.H.v. 500 €. 336 Einkommensteuer 7.5.2.3 Gewinn bei Termingeschäften (§ 20 Abs. 2 Nrn. 3 EStG) Zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt auch der Gewinn bei Termingeschäften (§ 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG). Der Begriff des Termingeschäfts umfasst sämtliche als Options- oder Festgeschäft ausgestaltete Finanzinstrumente sowie Kombinationen zwischen Options- und Festgeschäften, deren Preis unmittelbar oder mittelbar abhängt von dem Börsen- oder Marktpreis von Wertpapieren, dem Börsen- oder Marktpreis von Geldmarktinstrumenten, dem Kurs von Devisen oder Rechnungseinheiten, Zinssätzen oder anderen Erträgen, dem Börsen- oder Marktpreis von Waren oder Edelmetallen. Zu den Termingeschäften gehören insbesondere Optionsgeschäfte, Swaps, Devisentermingeschäfte und Forwards oder Futures (Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, S. 94). 7.5.2.4 Veräußerung anderer Stammrechte (§ 20 Abs. 2 Nrn. 4 – 8 EStG) Einkünfte aus Kapitalvermögen begründet weiterhin der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die zu Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nrn. 4 – 7, 9 EStG führen, insbesondere: Typisch stille Beteiligungen und partiarische Darlehen (§ 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG), Kapitallebensversicherungen (§ 20 Abs. 2 Nr. 6 EStG), Festverzinsliche Wertpapieren und andere Kapitalforderungen (§ 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG). 7.5.3 Kapitalertragsteuer 7.5.3.1 Kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte Regelmäßige Erhebungsform der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist die Kapitalertragsteuer. Diese wird in den in § 43 Abs. 1 EStG genannten Fällen erhoben. Ausnahmsweise nicht erhoben wird sie danach insbesondere bei folgenden Kapitalerträgen: Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG (Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden sowie Renten aus Rentenschulden), Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen), wenn es sich weder um Anleihen oder Forderungen handelt, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind noch der Schuldner ein inländisches Kreditinstitut oder Finanzdienstleistungsinstitut ist (Umkehrschluss aus § 43 Abs. 1 Nr. 7 EStG), Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG (Diskontbeträge von Wechseln), Die einzelnen Einkunftsarten 337 Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 4, 5 und 6 EStG (insbesondere Gewinne aus der Veräußerung stiller Beteiligungen und partiarischer Darlehen), Veräußerungsgewinne sowie ausländische Dividenden, wenn der Steuerpflichtige eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Person ist (insbesondere eine inländische Kapitalgesellschaft) (§ 43 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 EStG) oder die Kapitalerträge Betriebseinnahmen eines inländischen land- und forstwirtschaftlichen, selbständigen oder gewerblichen Betriebs sind (§ 43 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 EStG). Beispiel B.204: Herr A hat seinem Jugendfreund, Herrn B, zur Finanzierung eines Autokaufs ein Darlehen über 10.000 € zu 2,5 % Zinsen gegeben. Am 30.12.01 zahlt B die Zinsen 01 von 250 €. Herr B muss keine Kapitalertragsteuer abführen, da die Forderung nicht in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen ist und Herr B kein inländisches Kreditinstitut oder Finanzdienstleistungsinstitut ist (§ 43 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Herr A muss die Zinsen in seiner Steuererklärung als Einkünfte aus Kapitalvermögen angeben. Die Zinsen sind nicht nach dem individuellen Steuertarif zu versteuern, sondern unterliegen dem besonderen Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG von 25 %. Beispiel B.205: Herr C betreibt ein gewerbliches Einzelunternehmen. Auf seinem betrieblichen Konto werden Zinsen gutgeschrieben. Zudem erhält er eine Dividende aus einer Beteiligung an einer AG, die im Betriebsvermögen gehaltenen wird. Am Ende des Jahres veräußert er die Beteiligung mit Gewinn. Sowohl die Zinsen als auch die Dividende und die Veräußerungsgewinne stellen keine Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar (§ 20 Abs. 8 EStG). Für die Zinsen und die Dividende ist Kapitalertragsteuer von 25 % einzubehalten (§ 43 Abs. 1 Nrn. 1, 7 EStG), nicht jedoch für den Veräußerungsgewinn (§ 43 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 9 EStG). Die Kapitalertragsteuer ist auf die Einkommensteuer anzurechnen (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Die Versteuerung der Dividende sowie des Veräußerungsgewinns erfolgt nach dem Teileinkünfteverfahren, d.h. 40 % der Dividende sowie des Veräußerungsgewinns ist steuerfrei (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG). Der steuerpflichtige Teil ist nach dem individuellen Steuertarif zu versteuern. 7.5.3.2 Abgeltungswirkung Seit dem 01.01.2009 hat die Kapitalertragsteuer Abgeltungswirkung (§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG), d.h. die Kapitalertragsteuer (Abgeltungsteuer) wird nicht mehr im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung auf die (Jahres-) Einkommensteuer angerechnet; vielmehr ist die Einkommensteuer auf die Kapitalerträge mit der Kapitalertragsteuer abgegolten. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung brauchen die Einkünfte aus Kapitalvermögen daher grundsätzlich nicht mehr angegeben zu werden. Zur Kapitalertragsteuer (Abgeltungsteuer) 338 Einkommensteuer hat das BMF ausführlich mit Schreiben vom 22.12.2009 (BStBl I 2010, S. 94) Stellung genommen. Ausnahmsweise keine Abgeltungswirkung hat die Kapitalertragsteuer insbesondere in den folgenden Fällen: Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 4 und 7 EStG (Zinsen aus typisch stillen Beteiligungen und partiarischen Darlehen sowie sonstigen Kapitalforderungen) sowie Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 4 und 7 EStG (Gewinne aus der Veräußerung von typisch stillen Beteiligungen und partiarischen Darlehen sowie sonstigen Kapitalforderungen), wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind, d.h. wenn es sich um Angehörige im Sinne von § 15 AO handelt oder der Gläubiger auf den Schuldner (oder umgekehrt) einen beherrschenden Einfluss ausüben kann (Rz. 136 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009) (§ 43 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG), die Kapitalerträge von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen zu mindestens 10 % beteiligten Anteilseigner (oder an eine diesem nahe stehende Person) gezahlt werden (§ 43 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG), Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG (Auszahlung einer Kapitallebensversicherung), wenn die Leistung wegen Auszahlung nach Vollendung des 60. Lebensjahres und mindestens 12-jähriger Laufzeit zur Hälfte steuerfrei ist, siehe Abschnitt B.7.5.1.4 (§ 43 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 2 EStG), auf Antrag Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG (insbesondere Dividenden aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft), wenn der Steuerpflichtige zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und beruflich für diese tätig ist (§ 43 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG), Die Kapitalerträge unterliegen dann dem Teileinkünfteverfahren, d.h. 40 % der Beteiligungserträge sind nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG steuerfrei; die verbleibenden 60 % sind nach dem individuellen Steuertarif zu versteuern. Kapitalerträge, die zu den (vorrangigen, § 20 Abs. 8 EStG!) Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbständiger Arbeit, aus Gewerbebetrieb oder aus Vermietung und Verpachtung gehören (§ 43 Abs. 5 Satz 2 EStG). Für beschränkt Steuerpflichtige entfaltet die Kapitalertragsteuer unter den Voraussetzungen des § 50 Abs. 2 EStG eine Abgeltungswirkung. Voraussetzung hierfür ist insbesondere, dass die Einkünfte nicht Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebs sind. 7.5.3.3 Steuersatz der Kapitalertragsteuer Allgemeiner Steuersatz der Kapitalertragsteuer ist 25 % (§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG werden hingegen nur mit 15 % besteuert (§ 43a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 43 Abs. 1 Nrn. 7b, 7c EStG). Die einzelnen Einkunftsarten 339 Zu den Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG zählen insbesondere Leistungen von Betrieben gewerblicher Art i.S.d. § 4 KStG (siehe ausführlicher Abschnitt B.7.5.1.7). Beispiel B.206: Die als Betrieb gewerblicher Art (BgA) organisierte Stadtparkasse überweist der Stadt den in 01 erzielten Gewinn von 10 Mio. €. Die Ausschüttung führt zu Einnahmen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a EStG. Die Stadt ist mit diesen Einnahmen beschränkt körperschaftsteuerpflichtig nach § 2 Nr. 2 KStG. Es ist gemäß § 43a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 43 Abs. 1 Nr. 7b EStG eine Kapitalertragsteuer von 15 % (= 1,5 Mio. €) abzuführen. Die Kapitalertragsteuer hat Abgeltungswirkung (§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG). Zusätzlich zur Kapitalertragsteuer sind der Solidaritätszuschlag (§ 3 Abs. 1 Nr. 5 SolZG) sowie gegebenenfalls Kirchensteuer einzubehalten und abzuführen. Im Falle der Kirchensteuerpflicht sieht § 43a Abs. 1 Satz 2 EStG ein vereinfachtes Verfahren der Anrechnung der Kirchensteuer auf die Einkommensteuer vor. Danach ermäßigt sich die Kapitalertragsteuer um 25 % der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer. Die Kapitalertragsteuer ergibt sich wie folgt: KapESt = e 4 + k e = Einkünfte aus Kapitalvermögen k = Kirchensteuersatz Beispiel B.207: A erhält von seiner Bank eine Zinsgutschrift über 10.000 €. A ist kirchensteuerpflichtig (KiSt-Satz: 9 %). Einkünfte aus Kapitalvermögen 10.000,00 € – Kapitalertragsteuer (10.000 / 4,09 =) – 2.444,99 € – Solidaritätszuschlag (5,5 % von 2.444,99 =) – 134,47 € – Kirchensteuer (9 % von 2.444,99 =) – 220,05 € = Nettobetrag 7.200,49 € 7.5.3.4 Abzugsverpflichteter Schuldner der Kapitalertragsteuer ist der Gläubiger der Kapitalerträge (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Kapitalertragsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG). Abzuführen ist die Kapitalertragsteuer aber nicht von dem Gläubiger der Kapitalerträge (= Schuldner der Kapitalertragsteuer), sondern für diesen von dem Schuldner der Kapitalerträge bzw. der ausführenden oder auszahlenden Stelle, § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG. Die innerhalb eines Monats einbehaltene Kapitalertragsteuer ist bis zum 10. Tag des folgenden Monats an das Finanzamt abzuführen (§ 44 Abs. 1 Satz 5 EStG). 340 Einkommensteuer Beispiel B.208: A hält Aktien der XY-AG im Depot bei der B-Bank. A erhält eine Dividende. Die Kapitalertragsteuer ist gemäß § 44 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 43 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG von dem Schuldner der Kapitalerträge (= XY-AG) einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Nach Gutschrift der Dividende verkauft A die Aktien mit Gewinn. Die Kapitalertragsteuer ist gemäß § 44 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 43 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG von der den Verkaufsauftrag ausführenden Stelle (= B-Bank) einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen 7.5.4 Werbungskosten und Sparer-Pauschbetrag Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Sparer- Pauschbetrag von 801 € (zusammen veranlagte Ehegatten: 1.602 €) abzuziehen. Der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG). Damit können seit 2009 über den Betrag von 801 € (bzw. 1.602 €) hinausgehende Werbungskosten (z.B. Schuldzinsen; Depot- und Safegebühren; Reisekosten für die Fahrt zur Hauptversammlung einer AG; Kosten für Zeitungen oder Zeitschriften, die ausschließlich über Wertpapiere informieren) nicht mehr abgezogen werden. Betragen die tatsächlichen Werbungskosten hingegen weniger als 801 € (bzw. 1.602 €), so kann in jedem Fall mindestens der Sparer-Pauschbetrag von 801 € bzw. 1.602 € abgezogen werden. Beispiel B.209: A hat Aktien der X-AG für 100.000 € erworben. Er hat hierfür ein Darlehen über 100.000 € aufgenommen, das zu 5 % p.a. verzinst wird. In 01 erhält A eine Dividende von 6.000 € und muss Zinsen von 5.000 € zahlen. Der Sparer-Pauschbetrag ist bereits durch andere Kapitaleinkünfte aufgebraucht. Die Dividende von 6.000 € führt zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Es wird eine Kapitalertragsteuer von 25 % (= 1.500 €) einbehalten. Die Zinsaufwendungen von 5.000 € sind steuerliche ohne Bedeutung. Im Ergebnis ist die steuerliche Belastung (1.500 €) somit höher als die Nettoeinkünfte vor Steuern (1.000 €) aus der Anlage. Bei zusammen veranlagten Ehegatten wird der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag von 1.602 € beiden Ehegatten zur Hälfte gewährt. Sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 801 € kann der nicht verbrauchte Teil des Sparer-Pauschbetrags auf den anderen Ehegatten übertragen werden (§ 20 Abs. 9 Sätze 2, 3 EStG). Beispiel B.210: Herr Herrmann Herr erzielt in 01 Einnahmen aus Kapitalvermögen von 4.000 €, seine Ehefrau Frau Frauke Herr erzielt Einnahmen von 600 €. Die Eheleute werden zusammen veranlagt. Ehemann Ehefrau Einnahmen 4.000 € 600 € – Sparer-Pauschbetrag – 801 € – 600 € – Übertrag von Ehefrau – 201 € Einkünfte aus Kapitalvermögen 2.998 € 0 € Die einzelnen Einkunftsarten 341 7.5.5 Freistellungsauftrag und NV-Bescheinigung Legt der (unbeschränkt!) Steuerpflichtige dem Abzugsverpflichteten (i.d.R. seiner Bank) einen Freistellungsauftrag i.S.d. § 44a Abs. 2 Nr. 1 EStG vor, so kann auf die Erhebung der Kapitalertragsteuer insoweit verzichtet werden. Der Freistellungsauftrag dient der Freistellung des Sparer-Pauschbetrags von 801 € (bzw. 1.602 € bei zusammen veranlagten Ehegatten). Der Steuerpflichtige kann daher gegenüber der zum Steuerabzug verpflichteten Stelle einen Freistellungsauftrag i.H.v. maximal 801 € (bzw. 1.602 €) vorlegen. Der Freistellungsauftrag muss nicht in voller Höhe einem Schuldner erteilt werden, sondern kann auf eine beliebige Anzahl von Stellen verteilt werden. Die Summe der erteilten Freistellungsaufträge darf allerdings 801 € (bzw. 1.602 €) nicht übersteigen. Der Abzugsverpflichtete hat den Freistellungsauftrag dem Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln (§ 45d EStG), so dass geprüft werden kann, ob die Summe der erteilten Freistellungsaufträge den genannten Höchstbetrag übersteigt. Durch das JStG 2010 ist § 44a Abs. 2a EStG eingefügt worden, wonach der Freistellungsauftrag auch die Steuer-Identifikationsnummer (§ 139b AO) des Steuerpflichtigen beinhalten muss. Bestehende Freistellungsaufträge bleiben allerdings bis Ende 2015 gültig. Ebenfalls auf einen Steuerabzug verzichtet werden kann, wenn der Steuerpflichtige dem Abzugsverpflichteten eine Nichtveranlagungs-Bescheinigung (NV-Bescheinigung) vorlegt (§ 44a Abs. 2 Nr. 2 EStG). Die NV-Bescheinigung wird vom Finanzamt erteilt, wenn anzunehmen ist, dass wegen der geringen Summe der Einkünfte keine Steuer entstehen wird. Die NV-Bescheinigung wird unter dem Vorbehalt des Widerrufs erteilt und darf höchstens für drei Jahre gelten (§ 44a Abs. 2 Sätze 2, 3 EStG). Beispiel B.211: S ist Student und hat in 01 außer Zinseinnahmen von 5.000 € keine weiteren Einkünfte. Zwar übersteigen die Zinseinnahmen den Sparer-Pauschbetrag von 801 €. Bei Berücksichtigung des Grundfreibetrags von 8.004 € (§ 32a Abs. 1 EStG) entsteht jedoch keine Einkommensteuer (vgl. Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG im nachfolgenden Abschnitt). Das Finanzamt wird daher eine NV-Bescheinigung erteilen. Legt S diese seiner Bank vor, braucht keine Kapitalertragsteuer einbehalten zu werden. 7.5.6 Günstigerprüfung Die Abgeltungsteuer von 25 % soll für Steuerpflichtige mit höherem individuellen Steuersatz eine Begünstigung darstellen; sie soll aber nicht Steuerpflichtige mit einem individuellen Steuersatz von weniger als 25 % belasten. Steuerpflichtige können daher die Einkünfte aus Kapitalvermögen in ihrer Steuererklärung angeben. In diesem Fall nimmt das Finanzamt nach § 32d Abs. 6 EStG eine Günstigerprüfung vor. Ist die Einkommensteuer bei Anwendung des individuellen Steuersatzes (und Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer) geringer als die ohne Berücksichtigung der Kapitaleinkünfte zu entrichtende Einkommensteuer, so kommt es im Ergebnis zu einer Erstattung der zu viel entrichteten Kapitalertragsteuer. Beispiel B.212: Der Steuerpflichtige A, ledig, verfügt über ein zu versteuerndes Einkommen (ohne Kapitaleinkünfte) von 10.000 €. Zudem hat er Zinseinnahmen von 3.001 € bezogen. Von den Zinseinkünften wurde Kapitalertragsteuer von ((3.001 – 801) · 25 % =) 550 € einbehalten. 342 Einkommensteuer Ohne Günstigerprüfung ergibt sich bei einem zu versteuernden Einkommen von 10.000 € nach dem Grundtarif 2010 eine tarifliche Einkommensteuer von 315 €. Werden die Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt, ergibt sich eine Einkommensteuer von nur 198 €: Zinseinnahmen 3.001 € – Sparer-Pauschbetrag – 801 € Einkünfte aus Kapitalvermögen 2.200 € Übriges zu versteuerndes Einkommen 10.000 € Zu versteuerndes Einkommen 12.200 € ESt nach Grundtarif (12.200 €) 748 € Anrechnung der Kapitalertragsteuer – 550 € 198 € Die Angabe der Einkünfte aus Kapitalvermögen in der Steuererklärung kann bzw. muss auch in den folgenden Fällen erfolgen: Der Steuerpflichtige hat seiner Bank nicht mitgeteilt, dass er kirchensteuerpflichtig ist. In diesem Fall müssen die Einkünfte aus Kapitalvermögen bei der Einkommensteuererklärung angegeben werden, damit Kirchensteuer nacherhoben werden kann. Der Steuerpflichtige hat seiner Bank keinen Freistellungsauftrag erteilt bzw. die erteilten Freistellungsaufträge sind nicht ausgeschöpft worden, während bei anderen Banken Kapitalertragsteuer einbehalten wurde. Der Steuerpflichtige kann die Einkünfte aus Kapitalvermögen in diesem Fall bei der Steuererklärung angeben, um eine Erstattung der zu viel einbehaltenen Kapitalertragsteuer zu erreichen (§ 32d Abs. 4 EStG). Kapitalerträge, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben (z.B. Zinsen von Nichtbanken, siehe Abschnitt B.7.5.1.5, oder ausländische Kapitalerträge), müssen in der Steuererklärung angegeben werden (§ 32d Abs. 3 EStG). Diese Kapitalerträge unterliegen dem besonderen Steuersatz für Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 EStG von 25 %. Eine Angabe der Kapitaleinkünfte in der Steuererklärung kann schließlich erfolgen, damit ein noch nicht berücksichtigter Verlust oder noch nicht berücksichtigte, anrechnungsfähige ausländische Steuern angesetzt werden können (§ 32d Abs. 4 EStG). 7.5.7 Verluste aus Kapitalvermögen Gemäß § 20 Abs. 6 EStG dürfen Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Verluste aus der Veräußerung von Aktien können nur mit Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien ausgeglichen werden (§ 20 Abs. 6 Satz 5 EStG). Im Übrigen können Verluste aus Kapitalvermögen nach folgender Reihenfolge verrechnet werden: 1. Stufe: Verrechnung im Rahmen eines Verlustpools bei der jeweiligen auszahlenden Stelle Die erste Stufe der Verlustverrechnung erfolgt bereits auf Ebene der auszahlenden Stelle (Kreditinstitut). Gemäß § 20 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. § 43a Abs. 3 EStG richtet die auszahlende Stelle für den Steuerpflichtigen einen Verlustverrechnungstopf ein (bzw. zwei Verlust- Die einzelnen Einkunftsarten 343 verrechnungstöpfe, wenn Veräußerungsverluste aus dem Verkauf von Aktien sowie aus dem Verkauf von anderen Finanzinstrumenten vorliegen, „allgemeiner Topf“ und „Aktientopf“, siehe BMF-Schreiben vom 22.12.2009, BStBl I 2010, S. 94, Tz. 228). 2. Stufe: Verrechnung von Altverlusten aus § 23 EStG Werden vor dem 01.01.2009 für das Privatvermögen erworbene Wirtschaftsgüter nach dem 31.12.2008 veräußert, so gilt noch altes Recht, d.h. Veräußerungsgewinne sind nur bei einer Haltedauer von bis zu einem Jahr (Wertpapiere) bzw. bis zu 10 Jahren (andere Wirtschaftsgüter) steuerpflichtig. Veräußerungsverluste sind entsprechend grundsätzlich abzugsfähig, wenn die Haltedauer erfüllt ist. Verluste können allerdings nur mit Gewinnen aus anderen privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG ausgeglichen werden (§ 23 Abs. 3 Satz 8 EStG). Bis einschließlich zum 31.12.2013 dürfen Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG zudem mit Veräußerungsgewinnen nach § 20 Abs. 2 EStG ausgeglichen bzw. in künftige Veranlagungszeiträume vorgetragen werden (§ 20 Abs. 6 Satz 1, § 23 Abs. 3 Sätze 9, 10, § 52a Abs. 11 Satz 11 EStG). Ein Rücktrag ist hingegen nicht möglich. 3. Stufe: Verrechnung mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen und Verlustvortrag Schließlich können Verluste aus Kapitalvermögen mit anderen positiven Einkünften aus Kapitalvermögen desselben Veranlagungszeitraums verrechnet werden. Ein verbleibender Betrag ist in künftige Veranlagungszeiträume zeitlich unbefristet vorzutragen (§ 20 Abs. 6 Satz 3 EStG). Ein Verlustrücktrag ist nicht vorgesehen. Zudem ist stets darauf zu beachten, dass Verluste aus dem Verkauf von Aktien nur mit Gewinnen aus dem Verkauf von Aktien ausgeglichen werden können. Bei Kapitalerträgen im Sinne von § 32d Abs. 2 EStG ist nicht der besondere Steuersatz von 25 %, sondern der individuelle Steuersatz anzuwenden; die Kapitalertragsteuer verfügt über keine Abgeltungswirkung (siehe Abschnitt B.7.5.3.2). Bei diesen Kapitalerträgen gelten die Verlustabzugsbeschränkungen nicht. Derartige Verluste können nach den Regeln des § 10d EStG mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden (§ 32d Abs. 2 Satz 2 EStG). Eine weitere Verlustabzugsbegrenzung enthält § 20 Abs. 7 EStG, der auf die Vorschrift des § 15b EStG (Beschränkung des Verlustabzugs bei Steuerstundungsmodellen) verweist. Zu § 15b EStG siehe Abschnitt B.10.1.5. 7.6 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Die Vermietung ist ein bürgerlich-rechtlicher Vertrag, bei dem der Vermieter dem Mieter eine Sache während der vereinbarten Mietdauer gegen Entgelt zum Gebrauch überlässt (§ 535 BGB). Bei der Verpachtung sieht der Vertrag neben der Gebrauchsüberlassung zusätzlich das Recht vor, aus dem verpachteten Gegenstand Früchte zu ziehen (§ 581 BGB). Beispiel B.213: Vermietung einer Wohnung oder eines Kraftfahrzeugs, Verpachtung eines Obstgartens oder eines Gewerbebetriebs.

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References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.