Content

5.4 Besonderheiten der Gewinnermittlung bei Personengesellschaften in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 214 - 316

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_214

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
180 Einkommensteuer unterscheiden, ob der Veräußerungserlös höher oder geringer ist als die Summe der Buchwerte der Wirtschaftsgüter (vgl. R. Wacker in L. Schmidt (2010), § 16, Rz. 58; BMF- Schreiben vom 13.01.1993, BStBl I 1993, S. 80, Tz. 35-39). Die Übertragung wird nach h.M. nicht anteilig in eine voll entgeltliche Übertragung und eine voll unentgeltliche Übertragung aufgeteilt (Trennungstheorie), sondern ist einheitlich als voll entgeltlich zu bewerten, wenn der Wert der Gegenleistung den Buchwert übersteigt bzw. als voll unentgeltlich, wenn der Wert der Gegenleistung geringer ist als der Buchwert (Einheitstheorie): Wert der Gegenleistung übersteigt den Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens Übersteigt der Wert der Gegenleistung den Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens, handelt es sich um eine Betriebsveräußerung im Sinne von § 16 EStG (siehe hierzu Abschnitt B.5.3.3.1.1), d.h. der resultierende Veräußerungsgewinn ist durch §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG begünstigt (BFH-Urteil vom 07.02.1995, BStBl II 1995, S. 770). Der Erwerber hat die übernommenen Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Dabei sind die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter gleichmäßig nach dem Verhältnis ihrer stillen Reserven aufzustocken (BFH-Urteil vom 24.05.1984, BStBl II 1984, S. 747). Wert der Gegenleistung ist geringer als der Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens Ist der Wert der Gegenleistung hingegen geringer als der Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens, so hat der Erwerber den Buchwert gemäß § 6 Abs. 3 EStG fortzuführen. Der Veräußerer kann keinen Verlust nach § 16 Abs. 1 EStG ansetzen (BFH- Urteil vom 07.02.1995, BStBl II 1995, S. 770). Der Erwerber hat zusätzlich die Kaufpreisverbindlichkeit als Betriebsschuld zu passivieren. Beispiel B.106: Der Eigentümer V eines Einzelunternehmens veräußert den ganzen Betrieb, der über einen steuerlichen Buchwert von 200.000 € und einen Teilwert von 800.000 € verfügt, im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge zum Preis von 150.000 € an seinen Sohn S. S übernimmt das Einzelunternehmen gemäß § 6 Abs. 3 EStG zum bisherigen Buchwert von 200.000 €. V kann keinen Veräußerungsverlust ansetzen. Wird hingegen ein Veräußerungspreis von 300.000 € vereinbart, so hat V einen nach §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn i.H.v. 100.000 € anzusetzen. S übernimmt das Unternehmen mit einem auf 300.000 € aufgestockten Buchwert. 5.4 Besonderheiten der Gewinnermittlung bei Personengesellschaften Personengesellschaften sind als solche weder einkommensteuer- noch körperschaftsteuerpflichtig. Das Einkommen von Personengesellschaften wird nach dem Transparenzprinzip den Gesellschaftern zugerechnet und bei diesen nach den Vorschriften des EStG (bei natürlichen Personen als Gesellschaftern, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) oder des KStG (bei Kapitalgesellschaften als Gesellschaftern, § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) versteuert. Gewinnermittlung 181 Im Rahmen dieses Abschnitts soll auf die Besonderheiten der Gewinnermittlung bei Personengesellschaften eingegangen werden. Zunächst werden in Abschnitt B.5.4.1 die Besonderheiten der laufenden Gewinnermittlung dargestellt. Danach werden die Vorschriften zur Behandlung aperiodischer Tatbestände erläutert. Im Einzelnen geht es dabei um die Übertragung von Wirtschaftsgütern (Abschnitt B.5.4.2), die Gründung einer Personengesellschaft (Abschnitt B.5.4.3), Änderungen in der personellen Zusammensetzung einer Personengesellschaft (Abschnitt B.5.4.4) die Umwandlung einer Personengesellschaft (Abschnitt B.5.4.5) sowie die Liquidation einer Personengesellschaft (Abschnitt B.5.4.6). 5.4.1 Laufende Gewinnermittlung Personengesellschaften, die nicht aufgrund einer Kaufmannseigenschaft (§ 140 AO) oder durch Überschreiten der Grenzen des § 141 AO zur Buchführung verpflichtet sind und auch nicht freiwillig Bücher führen, können ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss- Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Im Folgenden beschränkt sich die Darstellung auf den Regelfall der Gewinnermittlung bei gewerblichen Mitunternehmerschaften – die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG. Unabhängig davon, nach welcher Gewinnermittlungsmethode eine Personengesellschaft ihren Gewinn ermittelt, hat die Festsetzung der den Gesellschaftern zuzurechnenden Einkünfte nach dem Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu erfolgen, auf die in Abschnitt B.5.4.1.1 näher eingegangen wird. Ein zentraler Begriff im Rahmen der Gewinnermittlung bei Personengesellschaften ist der der Sondervergütungen. Hierbei handelt es sich um Vergütungen, die die Gesellschaft an Gesellschafter für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern entrichtet. Die steuerliche Behandlung der Sondervergütungen wird in Abschnitt B.5.4.1.2 erläutert. Wie in Abschnitt B.5.2.3 dargestellt wurde, basiert der Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) auf einer aus der Handelsbilanz abgeleiteten (derivativen) Steuerbilanz. Da jedoch in der Handelsbilanz nur diejenigen Vermögenswerte enthalten sind, die Gesellschaftsvermögen darstellen, d.h. die den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil an der Gesellschaft zur gesamten Hand zustehen, und Bewertungswahlrechte von allen Gesellschaftern einheitlich ausgeübt werden müssen, ist die Gewinnermittlung auf der Basis einer aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz bei Personengesellschaften problematisch, wenn die Beteiligung der verschiedenen Gesellschafter durch Asymmetrien, die nicht lediglich in unterschiedlich hohen Anteilen an der Gesellschaft bestehen, gekennzeichnet ist. In diesen Fällen sind ergänzend zur eigentlichen Steuerbilanz (Gesamthandsbilanz) noch Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen zu erstellen. Die Wirtschaftsgüter, die in der Gesamthandsbilanz zu bilanzieren sind, werden als Gesamthandsvermögen bezeichnet, da sie allen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligung an der Gesellschaft gemeinsam (= zur gesamten Hand) zustehen. Die Wirtschaftsgüter, die in einer Sonderbilanz ausgewiesen werden, werden als Sonderbetriebsvermögen bezeichnet. Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens stehen nicht allen Ge- 182 Einkommensteuer sellschaftern gemeinsam zu, sondern gehören nur einzelnen Gesellschaftern. Ergänzungsbilanzen schließlich dienen der Korrektur des Wertansatzes von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens. Eine Abgrenzung von Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen erfolgt in Abschnitt B.5.4.1.3. Die Führung von Sonderbilanzen wird im Rahmen des Abschnitts B.5.4.1.4 dargestellt. Auf Ergänzungsbilanzen wird in Abschnitt B.5.4.1.5 näher eingegangen. 5.4.1.1 Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung Der Gewinn der Personengesellschaft wird den Gesellschaftern anteilig zugerechnet und ist bei diesen zu versteuern. Das für die Zurechnung der Gewinne aus Personengesellschaften anzuwendende Verfahren ist in den §§ 179 Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO beschrieben und wird als einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung bezeichnet. Gesonderte Gewinnfeststellung bedeutet, dass der Gewinn der Personengesellschaft durch einen eigenständigen Verwaltungsakt festzustellen ist. Der auf den einzelnen Gesellschafter entfallende Anteil am Gewinn der Personengesellschaft stellt für dessen Einkommensteuerveranlagung eine Besteuerungsgrundlage dar. Grundsätzlich sind Besteuerungsgrundlagen gemäß § 157 Abs. 2 AO nicht gesondert, sondern nur im Rahmen des jeweiligen Steuerbescheids festzustellen. Beispiel B.107: Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines Hauseigentümers sind für seine Einkommensteuerveranlagung eine Besteuerungsgrundlage. Diese Besteuerungsgrundlage ist nicht gesondert festzustellen, d.h. nicht durch einen eigenständigen Verwaltungsakt, sondern stellt einen nicht gesondert anfechtbaren Teil des Einkommensteuerbescheids dar. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bestimmt davon abweichend, dass Besteuerungsgrundlagen, die mehreren Personen zuzurechnen sind, durch einen eigenständigen Verwaltungsakt, d.h. gesondert, festzustellen sind. Der Gewinn einer Personengesellschaft ist mehreren Personen zuzurechnen und somit durch einen eigenständigen Feststellungsbescheid, der die Qualität eines Steuerbescheids hat, festzustellen. Gegen diesen Feststellungsbescheid kann separat durch Einlegung von Rechtsmitteln (Einspruch, Anfechtungsklage) vorgegangen werden. Unter einheitlicher Gewinnfeststellung ist zu verstehen, dass die Gewinne der einzelnen Mitunternehmer nicht getrennt ermittelt werden, sondern sich diese vielmehr als Anteil an einem einzigen, einheitlich festzustellenden Gewinn errechnen. Es findet also keine Gewinnfeststellung für jeden einzelnen Mitunternehmer, sondern nur eine Gewinnfeststellung für die Gesellschaft als Ganzes statt (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO). Gegenstand der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung sind die auf den gewerblichen Mitunternehmer entfallenden, aus der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft resultierenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG gehören zu diesen Einkünften nicht nur die Gewinnanteile der Gesellschafter, sondern – unter bestimmten Voraussetzungen – auch Vergütungen, die von der Gesellschaft an die Gesellschafter entrichtet werden. Auf diese Vergütungen, die als Sondervergütungen bezeichnet werden, wird im nun folgenden Abschnitt näher eingegangen. Gewinnermittlung 183 5.4.1.2 Sondervergütungen Zivilrechtlich sind Vertragsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft und ihren Eigentümern, beispielsweise in Form von Darlehens- oder Arbeitsverträgen, möglich. Die von der Gesellschaft gezahlten Vergütungen, z.B. Zinsen oder Arbeitslohn, stellen handelsrechtlich Aufwand dar. Würde dies auch steuerlich gelten, so könnte eine Personengesellschaft z.B. durch Zahlung von Zinsen oder Arbeitslohn an ihre Gesellschafter eine Umqualifizierung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Einkünfte aus Kapitalvermögen oder Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bewirken. Da die Gewerbesteuer an die Einkünfte aus Gewerbebetrieb laut EStG als Bemessungsgrundlage anknüpft (§ 7 Satz 1 GewStG), könnte so die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage erodiert werden. Ein Einzelunternehmer auf der anderen Seite hätte nicht die gleiche Möglichkeit zur Reduzierung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage, da Darlehensverträge, Arbeitsverträge etc. zwischen Einzelunternehmer und seinem Einzelunternehmen zivilrechtlich nicht möglich sind (Rechtssubjektidentität von Einzelunternehmer und seinem Einzelunternehmen; der Abschluss von Verträgen setzt aber die Existenz von mindestens zwei Rechtssubjekten voraus). Dieses Ergebnis wurde nach alter Rechtsprechung durch die Bilanzbündeltheorie vermieden. Nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie sind Zins-, Miet- und Lohnzahlungen an den Gesellschafter nunmehr als Sondervergütungen den Einkünften aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen: Alte Rechtsprechung: Bilanzbündeltheorie Wie oben dargestellt, ist die Personengesellschaft nicht Steuersubjekt der Einkommensteuer. Vielmehr sind die Gesellschafter gemäß § 1 Abs. 1 EStG im Durchgriff durch die Personengesellschaft selbst Steuersubjekt. Die Gewinne der Gesellschaft werden den Gesellschaftern anteilig unmittelbar zugerechnet und sind bei diesen zu versteuern. Nach alter Rechtsprechung wurde aus der fehlenden Steuerpflicht der Gesellschaft der Schluss gezogen, dass der Gewinn oder Verlust der einzelnen Gesellschafter nicht durch einen Vermögensvergleich der Gesellschaft, sondern durch einen Vermögensvergleich der einzelnen Gesellschafter zu ermitteln sei. Die Bilanz der Gesellschaft stelle daher keine eigenständige Grundlage für die Gewinnermittlung dar. Vielmehr sei die Gesellschaftsbilanz nur eine Bündelung der Einzelbilanzen der Gesellschafter, die aus der Gesellschaftsbilanz zu dekomprimieren seien. Aufgrund der fehlenden Eigenständigkeit der Gesellschaft waren somit Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter steuerlich nicht beachtlich. Analog dazu, dass ein Einzelunternehmer kein Darlehen an seine Einzelunternehmung vergeben kann, war steuerlich auch keine Darlehensbeziehung etc. zwischen Gesellschaft und Gesellschafter möglich. Sondervergütungen Diese als Bilanzbündeltheorie bezeichnete Auffassung hat der BFH zwischenzeitlich aufgegeben (vgl. BFH-Beschluss vom 25.06.1984, GrS, BStBl II 1984, S. 751). Die Personengesellschaft wird nun zwar nicht als Subjekt der Einkommensbesteuerung, jedoch als Subjekt der Gewinnerzielung und -ermittlung angesehen. Aus der Eigenständigkeit der Gesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung folgt insbesondere, dass schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern steuerlich möglich sind. Vergütungen, die von der Gesellschaft an die Gesellschafter für eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, 184 Einkommensteuer für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern gezahlt werden, sind somit nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie grundsätzlich steuerlich beachtlich, d.h. bei der Gesellschaft als Betriebsausgaben abziehbar und bei dem Steuerpflichtigen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen bzw. aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern. Diese Regelung findet jedoch ihre Grenze in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Danach gelten Vergütungen für diese Leistungen (Sondervergütungen) steuerlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, d.h. Vergütungen für Leistungen, die der Gesellschafter als Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks erbringt, dürfen den einheitlich und gesondert festzustellenden Gewinn der Personengesellschaft nicht mindern. Sie sind selbst dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn das zugrundeliegende Rechtsverhältnis zivilrechtlich z.B. ein Arbeits-, Darlehens-, Miet- oder Pachtvertrag ist. Für die Klassifikation der Vergütungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb kommt es somit nicht auf die zivilrechtliche Ausgestaltung des zwischen Gesellschaft und Gesellschafter bestehenden Vertrags an, sondern allein darauf, ob sich die Leistung wirtschaftlich als Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks darstellt. Beispiel B.108: Pensionszahlungen an ehemalige Gesellschafter sind nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG). Beispiel B.109: Gehaltszahlungen an den Geschäftsführer einer KG, Zinszahlungen der Gesellschaft an einen Gesellschafter für ein Darlehen zur Verstärkung des Geschäftskapitals oder Mietzahlungen der Gesellschaft an einen Gesellschafter für die Überlassung von Betriebsvermögen stellen Sondervergütungen und beim Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Sie mindern nicht den einheitlich und gesondert festzustellenden Gewinn der Personengesellschaft. Nur im Ausnahmefall stellt die Leistung eines Gesellschafters, für welche er von der Gesellschaft eine Vergütung erhält, keinen Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks dar. Dies ist dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Gesellschafters nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, diese also nur zufällig zusammentreffen (BFH-Urteil vom 10.07.2002, BStBl II 2003, S. 191). Beispiel B.110: Ein an einer Publikums-KG mit einem geringen Bruchteil beteiligter Steuerberater berät diese gelegentlich in steuerlichen Fragen. Es liegen keine Sondervergütungen vor. In aller Regel stellen Vergütungen der Gesellschaft an einen Gesellschafter, die zivilrechtlich auf einem Arbeits-, Darlehens-, Miet-, Pacht- oder ähnlichen Vertrag beruhen, somit Sondervergütungen dar, die bei dem Gesellschafter als Einnahmen aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zu versteuern sind. Da diese Vergütungen in der Handelsbilanz als Aufwand behandelt werden, müssen sie im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung dem Gewinn wieder hinzugerechnet werden. Gewinnermittlung 185 Beispiel B.111: A und B sind zu je 50 % an einer OHG beteiligt, die ein Omnibusunternehmen betreibt. Die OHG erzielt im Wirtschaftsjahr 01 einen Gewinn in Höhe von 400.000 €. Als Aufwand wurden Geschäftsführergehälter an den A in Höhe von 50.000 €, Mietzahlungen für einen von B gemieteten Omnibus in Höhe von 30.000 € sowie Zinsen für ein von A gewährtes Darlehen in Höhe von 10.000 € gebucht. A B je 50 % des OHG-Gewinns 200.000 € 200.000 € Sondervergütungen: Geschäftsführergehalt 50.000 € Mietertrag 30.000 € Zinsertrag 10.000 € Einkünfte aus Gewerbebetrieb 260.000 € 230.000 € Neben Sondervergütungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter sind auch Einnahmen oder Ausgaben eines Gesellschafters denkbar, die zwar nicht aus einem Rechtsverhältnis mit der Gesellschaft, sondern aus einem Rechtsverhältnis mit einem Dritten resultieren, wirtschaftlich jedoch trotzdem durch die Beteiligung an der Gesellschaft veranlasst sind. Auch diese Einnahmen bzw. Ausgaben erhöhen bzw. mindern als Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Gesellschafters und sind somit im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu berücksichtigen. Beispiel B.112: Ein Gesellschafter hat zur Aufbringung der Gesellschaftereinlage ein Darlehen bei einer Bank aufgenommen. Die Zinsen, die der Gesellschafter für dieses Darlehen an die Bank zu zahlen hat, sind Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters (BFH-Urteil vom 09.04.1981, BStBl II 1981, S. 621). Beispiel B.113: Der Komplementär einer Autohandels-KG hat bei einem Preisausschreiben, welches ein Autohersteller für Händler veranstaltete, gewonnen. Der Ertrag hat seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis. Er erhöht als Sonderbetriebseinnahme des Gesellschafters den einheitlich und gesondert festzustellenden Gewinn der KG. Vergütungen des Gesellschafters an die Gesellschaft selbst sind hingegen keine Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters. Vielmehr handelt es sich auf der Seite des Gesellschafters um Betriebsausgaben, sofern sie mit einer anderen Einkunftsquelle einer Gewinneinkunftsart im Zusammenhang stehen, um Werbungskosten, sofern sie mit einer Überschusseinkunftsart im Zusammenhang stehen oder um nichtabzugsfähige Ausgaben, sofern es sich um Ausgaben der privaten Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) handelt. 186 Einkommensteuer Für die Gesellschaft stellen sie in jedem Fall eine steuerpflichtige Betriebseinnahme dar. Beispiel B.114: Eine OHG gewährt ihrem Gesellschafter ein Darlehen zu marktüblichen Konditionen zur Finanzierung privater Konsumausgaben. Die Darlehensforderung wird in der Bilanz der OHG als Aktivposten geführt. Die vom Mitunternehmer gezahlten Zinsen erhöhen als Betriebseinnahmen den Gewinn der OHG. Der Gesellschafter kann die gezahlten Zinsen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht gewinnmindernd berücksichtigen. 5.4.1.3 Betriebsvermögen bei Personengesellschaften Handelsrechtlich können nur diejenigen Wirtschaftsgüter bilanziert werden, die Gesamthandsvermögen sind, d.h. die bei wirtschaftlicher Betrachtung allen Gesellschaftern gemeinsam („zur gesamten Hand“) zustehen (§§ 242 Abs. 1, 246 Abs. 1 Satz 2 HGB). Daraus folgt, dass es für die Bilanzierung irrelevant ist, ob die Wirtschaftsgüter betrieblich genutzt werden; im Gegensatz zu Einzelunternehmen sind auch Wirtschaftsgüter zu bilanzieren, die keinen betrieblichen Bezug haben; dass Vermögensgegenstände oder Schulden, die im Eigentum eines oder einiger Gesellschafter stehen, nicht bilanziert werden dürfen. Diese beiden Regelungen widersprechen jedoch dem steuerlichen Ziel der korrekten Gewinnermittlung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Es wäre nicht mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip vereinbar, wenn z.B. Abschreibungen auf nicht betrieblich genutzte Wirtschaftsgüter den Gewinn mindern könnten oder Abnutzungen von betrieblich genutzten Wirtschaftsgütern nur deshalb unbeachtlich wären, weil diese Wirtschaftsgüter im Eigentum eines einzelnen Gesellschafters stehen. Aus diesem Grund orientiert sich der Umfang des steuerlichen Betriebsvermögens stärker an dem betrieblichen Bezug der Wirtschaftsgüter. Wirtschaftsgüter, die zwar allen Gesellschaftern zur gesamten Hand zustehen, jedoch ohne jeglichen betrieblichen Bezug sind, dürfen nicht bilanziert werden. Auf der anderen Seite sind Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen zu bilanzieren, die zwar nicht allen Gesellschaftern zur gesamten Hand zustehen, aber dennoch betrieblich genutzt werden. Nachfolgend wird erläutert, welche Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen (Abschnitt B.5.4.1.3.1) und im Sonderbetriebsvermögen (Abschnitt B.5.4.1.3.2) zu bilanzieren sind bzw. bilanziert werden können. 5.4.1.3.1 Gesamthandsvermögen Die Bilanzierungsfähigkeit eines Wirtschaftsgutes im steuerlichen Gesamthandsvermögen ist in zwei Schritten zu überprüfen: Zunächst ist festzustellen, ob es sich bei dem Wirtschaftsgut um Gesamthandsvermögen der Gesellschaft handelt. Wirtschaftsgüter sind steuerlich gemäß § 39 Abs. 1 AO grundsätzlich dem (zivilrechtlichen) Eigentümer zuzurechnen. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut Gewinnermittlung 187 zuzurechnen (sog. „wirtschaftliches Eigentum“; § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) Fallen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander, so ist somit das wirtschaftliche Eigentum entscheidend (siehe auch Abschnitt B.5.2.3.4.2). Im Ergebnis stellen Wirtschaftsgüter Gesamthandsvermögen dar, wenn sie bei wirtschaftlicher Betrachtung allen Gesellschaftern gemeinschaftlich zuzurechnen sind. In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, inwieweit die Wirtschaftsgüter in einem Zusammenhang mit dem Betrieb der Personengesellschaft stehen. Zwar sind nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz zunächst sämtliche Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens auch in die Steuerbilanz zu übernehmen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Wirtschaftsgüter unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dienen, oder nur in einem mittelbaren Zusammenhang mit dem Betrieb der Personengesellschaft stehen. Für Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens hat die Personengesellschaft somit, anders als der Einzelunternehmer, kein Wahlrecht, sie als Betriebs- oder Privatvermögen zu behandeln. Gewillkürtes Betriebsvermögen kann es in der (Gesamthands-) Steuerbilanz einer Personengesellschaft nicht geben (R. Wacker in L. Schmidt (2010), § 15, Rz. 481). Dagegen zählen Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens, für die jeglicher betriebliche Anlass fehlt, nicht zum Betriebsvermögen, sondern zum notwendigen Privatvermögen. Diese Wirtschaftsgüter sind handelsrechtlich bilanzierungspflichtig, steuerrechtlich jedoch nicht bilanzierungsfähig (BFH-Urteil vom 25.11.2004, BStBl II 2005, S. 354). Das Maßgeblichkeitsprinzip wird somit durchbrochen. Beispiel B.115: Ein Grundstück, das zum Gesamthandsvermögen einer gewerblich tätigen und bilanzierenden Personengesellschaft gehört, dient ausschließlich eigenen Wohnzwecken der Gesellschafter, die für die Grundstücksüberlassung kein Entgelt entrichten. Das Grundstück ist nicht Betriebsvermögen der Gesellschaft, da es an einem betrieblichen Anlass fehlt (BFH-Urteil vom 06.06.1973, BStBl II 1973, S. 705). Es ist in der Handelsbilanz, nicht jedoch in der Steuerbilanz anzusetzen. 5.4.1.3.2 Sonderbetriebsvermögen Wirtschaftsgüter, die nicht zum Gesamthandsvermögen der Gesellschaft gehören, sondern im Eigentum einzelner Gesellschafter stehen, können ebenfalls dem Betrieb der Personengesellschaft dienen. Eine Ausklammerung dieser Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögensvergleich widerspräche dem Ziel einer korrekten Ermittlung des Betriebsgewinns. Diese Wirtschaftsgüter sind daher als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter, die Eigentümer dieser Wirtschaftsgüter sind, in den Betriebsvermögensvergleich einzubeziehen. Nach R 4.2. Abs. 2 EStR sind als Sonderbetriebsvermögen bei einer Personengesellschaft Wirtschaftsgüter zu bilanzieren, die nicht Gesamthandsvermögen der Mitunternehmer entsprechend den Beteiligungsverhältnissen an der Personengesellschaft sind, aber einem, mehreren oder allen beteiligten Gesellschaftern gehören und dazu geeignet und bestimmt sind dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder die Mitunternehmerstellung des Gesellschafters bzw. der Gesellschafter zu begründen oder zu stärken (Sonderbetriebsvermögen II). 188 Einkommensteuer Sonderbetriebsvermögen können sein Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer allein zuzurechnen sind. Beispiel B.116: Der Gesellschafter einer OHG vermietet ein Grundstück an diese, welches von der OHG betrieblich genutzt wird. Der Gesellschafter hat das Grundstück bisher im Betriebsvermögen eines von ihm betriebenen Einzelunternehmens gehalten. Das Grundstück stellt nicht mehr Betriebsvermögen des Einzelunternehmens, sondern Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters an der OHG dar. Es ist zum Buchwert aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens in das Sonderbetriebsvermögen bei der OHG zu überführen (§ 6 Abs. 5 Satz 2 EStG). Wirtschaftsgüter, die einer Bruchteilsgemeinschaft (z.B. Erbengemeinschaft) gehören, der ein Gesellschafter oder mehrere Gesellschafter angehören (BFH-Urteil vom 28.01.1981, BStBl II 1981, S. 430). Wirtschaftsgüter, die einer Gesamthandsgemeinschaft gehören, an der ein Gesellschafter oder mehrere Gesellschafter beteiligt sind (Schwester-Personengesellschaft); Voraussetzung ist hierbei jedoch, dass diese Gesamthandsgemeinschaft weder gewerblich tätig noch gewerblich geprägt ist. Bei einer gewerblich tätigen bzw. geprägten Gesamthandsgemeinschaft gehören die Wirtschaftsgüter zwingend zum Betriebsvermögen dieser Gesamthandsgemeinschaft; sie können somit nicht Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Personengesellschaft sein (BFH-Urteile vom 16.06.1994, BStBl II 1996, S. 82; vom 23.04.1996, BStBl II 1998, S. 325; BMF- Schreiben vom 28.04.1998, BStBl I 1998, S. 583). Wichtigstes Beispiel ist die Betriebsaufspaltung (siehe Abschnitt B.7.9.1) zwischen Schwesterpersonengesellschaften. Hierbei ist ein vermietetes oder verpachtetes Wirtschaftsgut nicht als Sonderbetriebsvermögen der überlassenden an der nutzenden Personengesellschaft, sondern als eigenes Betriebsvermögen der überlassenden Personengesellschaft anzusehen (BMF-Schreiben vom 18.01.1996 (BStBl I 1996, S. 86) zur Anwendung der BFH-Urteile vom 16.06.1994, BStBl II 1996, S. 82 und vom 22.11.1994, BStBl II 1996, S. 93; siehe auch J. Kroschel / D. Wellisch, SteuerStud 1999, S. 400 ff.). Sind an der (nicht gewerblich tätigen) Bruchteilsgemeinschaft oder Gesamthandsgemeinschaft auch Personen beteiligt, die keine Mitunternehmer sind, so können Wirtschaftsgüter dieser Bruchteils- bzw. Gesamthandsgemeinschaft nur insoweit Sonderbetriebsvermögen sein, als sie anteilig auf die Beteiligten entfallen, die auch Mitunternehmer sind (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, vgl. auch BFH-Urteil vom 11.07.2008, BFH/NV 2008, S. 2002). Beispiel B.117: Die vermögensverwaltende (nicht gewerblich tätige) ABC-OHG, an der A und B jeweils zu 30 % und C zu 40 % beteiligt sind, stellt der AB-KG, an der A und B jeweils zu 50 % beteiligt sind, gegen Entgelt ein Grundstück zur betrieblichen Nutzung bereit. Das Grundstück ist nur zu 60 %, d.h. in Höhe der Summe der Beteiligungen von A und B an der ABC-OHG, Sonderbetriebsvermögen bei der AB-KG und auch nur in dieser Höhe im Betriebsvermögensvergleich der AB-KG zu berücksichtigen. Gewinnermittlung 189 Forderungen eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1991, BStBl II 1992, S. 585). Verbindlichkeiten, die zur Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens oder der Finanzierung der Beteiligung an der Personengesellschaft dienen. Diese bilden negatives Sonderbetriebsvermögen (BFH-Urteil vom 18.12.1991, BStBl II 1992, S. 585). Im Gegensatz zum Gesamthandsvermögen, das kein gewillkürtes Vermögen kennt (siehe Abschnitt B.5.4.1.3.1), kann beim Sonderbetriebsvermögen zwischen notwendigem und gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen (SBV) differenziert werden. Die Abgrenzung zwischen notwendigem und gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen entspricht der – in Abschnitt B.5.2.3.4.3 erläuterten – Abgrenzung zwischen notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen bei Einzelunternehmern. Sonderbetriebsvermögen (SBV) SBV I SBV II notwendiges gewillkürtes notwendiges gewillkürtes SBV I SBV I SBV II SBV II dient unmittelbar ist objektiv geeignet dient unmittelbar ist objektiv geeignet dem Betrieb der und subjektiv bestimmt, zur Begründung oder und subjektiv be- Personen- den Betrieb der PG Stärkung der Beteili- stimmt, die Beteiligesellschaft (PG) zu fördern gung an der PG gung des Gesellschafters zu fördern Beispiel: Beispiel: Beispiel: Beispiel: an PG vermietetes teilweise (10-50 %) Darlehen zur Finan- Darlehen eines Grundstück, das von betrieblich genutzter zierung der Beteili- Kommandieser betrieblich Pkw eines gung an der PG ditisten zur genutzt wird Gesellschafters Finanzierung von Nachschüssen, die seinen Anteil und seine Gesellschafterstellung nicht erhöhen bzw. verbessern Abbildung B.22: Einteilung des Sonderbetriebsvermögens Notwendiges Sonderbetriebsvermögen I Ein Wirtschaftsgut ist notwendiges Sonderbetriebsvermögen I, wenn es unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dient. Dies gilt unabhängig von der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Nutzungsüberlassung. Sonderbetriebsvermögen I kann durch eine gesellschaftsvertragliche Beitragspflicht oder einen Miet-, Pacht-, Leih- oder ähnlichen Vertrag begründet werden. Wird aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrages ein Entgelt an den Gesellschafter gezahlt, so stellt dieses zudem eine Sondervergütung gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG dar (siehe Abschnitt B.5.4.1.2). Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I gehören auch Darlehensschulden, die im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Wirtschaftsgutes des Sonderbetriebsvermögens I aufgenommen werden. 190 Einkommensteuer Beispiel B.118: Der Gesellschafter einer Personengesellschaft nimmt privat ein Darlehen auf. Die Mittel verwendet er für die Anschaffung eines Grundstücks, das er an die Personengesellschaft vermietet. Die Personengesellschaft nutzt das Grundstück als Geschäftsgrundstück. Darlehen und Grundstück stellen notwendiges Sonderbetriebsvermögen I dar. Die Miete für das Grundstück ist Sonderbetriebseinnahme, die Darlehenszinsen sind Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II Ein Wirtschaftsgut ist notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, wenn es die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft unmittelbar fördert, d.h. die Stellung des Gesellschafters in der Personengesellschaft stärkt. Die Stellung des Gesellschafters wird gestärkt, wenn sich seine Beteiligung an der Gesellschaft erhöht oder sein Einfluss auf die Tätigkeiten der Gesellschaft steigt. Beispiele für notwendiges Sonderbetriebsvermögen II: Darlehensschulden, die zum Erwerb der Beteiligung aufgenommen werden, sind (negatives) Sonderbetriebsvermögen II. Der Anteil eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG ist Sonderbetriebsvermögen II des Kommanditisten an der KG, wenn sich die Tätigkeit der GmbH auf die Geschäftsführung der KG (nahezu) beschränkt, da die Beteiligung an der GmbH es dem Kommanditisten ermöglicht, über seine Stellung in der GmbH einen Einfluss auf die Geschäftsführung der KG auszuüben (BFH-Urteil vom 12.11.1985, BStBl II 1986, S. 55; OFD Frankfurt/Main, Vfg. vom 22.11.2000, DStR 2001, S. 1032). Im Falle einer echten Betriebsaufspaltung (siehe Abschnitt B.7.9.1) ist der Anteil eines Gesellschafters der Besitz-Personengesellschaft an der Betriebs-Kapitalgesellschaft Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters an der Personengesellschaft (BFH-Urteile vom 05.07.1972, BStBl II 1972, S. 928; vom 20.03.2006, BFH/NV 2006, S. 1093). Bestehen zwischen einer Kapitalgesellschaft und einer Personengesellschaft Geschäftsbeziehungen, die für die Personengesellschaft von erheblicher Bedeutung sind, dann sind Anteile eines Gesellschafters an der Kapitalgesellschaft Sonderbetriebsvermögen II an der Personengesellschaft (BFH-Urteil vom 07.07.1992, BStBl II 1993, S.328; BFH- Beschluss vom 06.11.2007, BFH/NV 2008, S. 364; OFD Frankfurt/Main, Vfg. vom 22.11.2000, DStR 2001, S. 1032). Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I und II Während es für die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen erforderlich ist, dass dieses Wirtschaftsgut unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dient bzw. unmittelbar die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft stärkt, ist für die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen schon eine geringere Beziehung dieses Wirtschaftsguts zum Betrieb der Personengesellschaft ausreichend. Wirtschaftsgüter sind gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen, wenn sie objektiv geeignet und subjektiv bestimmt sind, mittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I) oder Gewinnermittlung 191 die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu stärken (gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II) und die Willkürung durch eine Aufnahme in die (Sonder-) Bilanz deutlich gemacht wird. Beispiele für gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen: Wertpapiere, die ein Gesellschafter zur Sicherung von Krediten der Personengesellschaft verpfändet, können gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I sein (BFH-Urteil vom 04.04.1973, BStBl II 1973, S. 628). Ein teilweise betrieblich und teilweise privat genutzter Pkw eines Gesellschafters kann gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I sein. 5.4.1.4 Erfassung von Sonderbetriebsvermögen und Sonderbetriebseinnahmen bzw. -ausgaben Während in die Handelsbilanz keine Wirtschaftsgüter aufgenommen werden dürfen, die nicht Gesamthandseigentum aller Gesellschafter sind, können solche Wirtschaftsgüter steuerlich notwendiges oder gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen sein (siehe Abschnitt B.5.4.1.3.2). Erträge und Aufwendungen, die dem Gesellschafter aus der Nutzung oder Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens entstehen, sind Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters. Zudem können dem Gesellschafter Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben entstehen, die nicht mit einem Wirtschaftsgut im Zusammenhang stehen. Hierbei sind insbesondere die Sondervergütungen für Arbeitsleistungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zu nennen (vgl. auch Abschnitt B.5.4.1.2). Würden das Sonderbetriebsvermögen, die Sonderbetriebseinnahmen und die Sonderbetriebsausgaben ohne besondere Trennung in der Steuerbilanz bzw. der Gewinn- und Verlust-Rechnung der Mitunternehmerschaft erfasst werden, so würde die Zurechnung der Sonderbetriebsgewinne auf die einzelnen Gesellschafter erheblich erschwert. Aus diesem Grund werden in der Steuerpraxis Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben in aller Regel in Sonderbereichen, d.h. in Sonderbilanzen bzw. in gesonderten Gewinn- und Verlust-Rechnungen, erfasst. Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung wird zunächst der einheitliche Gewinn der Gesellschaft festgestellt, indem der Gewinn des Gesamthandsbereichs und die Gewinne der Sonderbereiche addiert werden. Das Ergebnis ist Grundlage für die Ermittlung der Gewerbesteuer, die als Objektsteuer von der Personengesellschaft und nicht von den einzelnen Gesellschaftern zu zahlen ist (zur Gewerbesteuer siehe Kapitel D). Um die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der einzelnen Gesellschafter für Zwecke der Einkommensteuer zu ermitteln, wird der einheitliche Gewinn der Personengesellschaft anschließend auf die Gesellschafter aufgeteilt. Der auf den einzelnen Gesellschafter entfallende Gewinn ergibt sich als Summe aus dem Sonderbilanzgewinn dieses Gesellschafters und dem Anteil dieses Gesellschafters am Gesamthandsgewinn. Die Führung von Sonderbilanzen und gesonderten Gewinn- und Verlust-Rechnungen wird in den nachfolgenden Abschnitten B.5.4.1.4.1 bis B.5.4.1.4.4 dargestellt. Es wird darauf eingegangen, wie die Überlassung von Wirtschaftsgütern durch einen Gesellschafter an die Gesellschaft behandelt wird (Abschnitt B.5.4.1.4.1), 192 Einkommensteuer wie die Hingabe von Darlehen durch einen Gesellschafter an die Gesellschaft behandelt wird (Abschnitt B.5.4.1.4.2), wie Entgelte für von einem Gesellschafter in der Gesellschaft geleistete Dienste zu verbuchen sind (Abschnitt B.5.4.1.4.3) und in welchen Fällen es zu einer Auflösung von Sonderbetriebsvermögen kommt und wie diese Fälle steuerlich zu behandeln sind (Abschnitt B.5.4.1.4.4). 5.4.1.4.1 Überlassung von Wirtschaftsgütern Zuerst sei der Fall betrachtet, dass ein Gesellschafter ein Wirtschaftsgut an eine gewerbliche Mitunternehmerschaft zur betrieblichen Nutzung vermietet (oder verpachtet). Im Gegensatz zum Handelsbilanzgewinn darf der einheitlich und gesondert festzustellende Gewinn der Personengesellschaft nicht um den Mietaufwand gemindert werden. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG stellt die Mietzahlung eine Sondervergütung des Gesellschafters dar, die zu dessen gewerblichen Einkünften aus der Beteiligung an der Personengesellschaft zählt. Die Mietzahlung erhöht somit den gewerblichen Gewinn des vermietenden Gesellschafters. Für Zwecke der Steuerbilanz sind folgende Buchungen vorzunehmen: Gesamthandsbilanz Mietaufwand an Bank / Kasse Sonderbilanz des Gesellschafters Entnahme an Mietertrag Dem Mietaufwand in der Gesamthandsbilanz steht in der Sonderbilanz des vermietenden Gesellschafters ein Ertrag in gleicher Höhe gegenüber. Im Ergebnis wird der Vorgang somit erfolgsneutral behandelt. Beispiel B.119: Eine OHG, an der A und B zu je 50 % beteiligt sind, betreibt ihren Geschäftsbetrieb auf einem Grundstück, welches A an die Gesellschaft vermietet. Die an A gezahlte Jahresmiete beträgt 5.000 €. Sie wurde in der handelsrechtlichen Buchführung als Aufwand gebucht. Der Gewinn laut Handelsbilanz beträgt 17.000 €. Die Haus- und Grundstücksaufwendungen i.H.v. 600 € (Grundsteuer, Reparaturen usw.) hat A vereinbarungsgemäß selbst getragen. Bei Gründung der OHG betrug der steuerlich anzusetzende Wert des Grundstücks 50.000 €. Davon entfallen 10.000 € auf den Grund und Boden und 40.000 € auf ein Gebäude, welches linear mit 2 % jährlich abgeschrieben wird. Zum Zeitpunkt der Einlage von Grund und Boden sowie Gebäude am 01.01.02 ist die folgende Sonderbilanz für A aufzustellen: Aktiva Sonderbilanz A zum 01.01.02 Passiva Grund und Boden 10.000 Kapital 50.000 Gebäude 40.000 50.000 50.000 Die Aufwendungen und Erträge, die A im Zusammenhang mit dem Grundstück entstehen, sind in einer ergänzenden Gewinn- und Verlust-Rechnung zusammenzufassen: Gewinnermittlung 193 Ergänzende GuV für A 02 Erträge Mieterträge 5.000 € Aufwendungen Haus- und Grundstücksaufwendungen – 600 € AfA Gebäude – 800 € Gewinn 3.600 € Somit ergibt sich zum 31.12.02 folgende Sonderbilanz für A: Aktiva Sonderbilanz A zum 31.12.02 Passiva Grund und Boden 10.000 Kapital 50.000 Gebäude 40.000 – Entnahmen – 5.000 – AfA – 800 39.200 + Einlagen + 600 + Gewinn + 3.600 49.200 49.200 49.200 Anhand dieser Angaben kann der einheitlich und gesondert festzustellende Gewinn ermittelt werden: Gewinn laut Handelsbilanz 17.000 € + Miete A (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) + 5.000 € – Haus- und Grundstücksaufwendungen – 600 € – AfA – 800 € = steuerrechtlicher Gewinn 20.600 € oder einfacher: Gewinn laut Handelsbilanz 17.000 € + Gewinn laut Sonderbilanz A + 3.600 € 20.600 € Dieser gesondert festgestellte Gewinn ist auch Grundlage für die Ermittlung des Gewerbeertrags, d.h. der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer. Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ist der Gewinn der Personengesellschaft zudem auf die Gesellschafter zu verteilen: insgesamt A B Steuerrechtlicher Gewinn 20.600 € – Gewinn laut Sonderbilanz 3.600 € 3.600 € = Restgewinn 17.000 € 8.500 € 8.500 € Gewinnanteile 12.100 € 8.500 € 194 Einkommensteuer 5.4.1.4.2 Hingabe von Darlehen Auch Vergütungen (Zinsen), die ein Gesellschafter für die Hingabe von Darlehen von seiner Gesellschaft erhält, sind Sondervergütungen im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Die Darlehensforderung selbst ist als (aktives) Sonderbetriebsvermögen in einer Sonderbilanz des Gesellschafters zu führen. Beispiel B.120: A und B sind zu je 50 % an der AB-OHG beteiligt. A gibt der OHG zum 01.01.02 ein Darlehen über 100.000 € aus seinem privaten Vermögen. Es wird eine Verzinsung von 5 % p.a. vereinbart. Die Zinsen für 02 i.H.v. 5.000 € zahlt die OHG erst am 08.01.03. Der Gewinn laut Gesamthandsbilanz beträgt 400.000 € (nach Abzug des Zinsaufwands von 5.000 €). Folgende Buchungen sind in der Gesamthandsbilanz und der Sonderbilanz in 02 durchzuführen: Gesamthandsbilanz Bank / Kasse an Darlehen 100.000 (Aufnahme Darlehen) Zinsaufwand an Sonstige Verb. 5.000 (Zinsbuchung) Sonderbilanz des Gesellschafters Darlehensforderung an Einlage 100.000 (Vergabe Darlehen) Sonstige Forderung an Mietertrag 5.000 (Zinsbuchung) Zum 31.12.02 ergibt sich folgende Sonderbilanz Aktiva Sonderbilanz A zum 31.12.02 Passiva Darlehensforderung 100.000 Kapital 100.000 Sonstige Forderung 5.000 Gewinn 5.000 105.000 105.000 105.000 Der einheitlich und gesondert festzustellende Gewinn der OHG beträgt 405.000 € und ist wie folgt auf die beiden Gesellschafter zu verteilen: insgesamt A B Gewinn laut Gesamthandsbilanz 400.000 € 200.000 € 200.000 € + Gewinn laut Sonderbilanz 5.000 € 5.000 € = Einkünfte aus Gewerbebetrieb 405.000 € 205.000 € 200.000 € 5.4.1.4.3 Behandlung von Sondervergütungen für geleistete Dienste in der Gesellschaft Die Behandlung von Sondervergütungen für geleistete Dienste entspricht im Grundsatz der in den beiden vorhergehenden Abschnitten dargestellten Behandlung von Mietzahlungen und Zinszahlungen der Gesellschaft an den Gesellschafter. Allerdings beziehen sich die Vergütungen für geleistete Dienste nicht auf ein Wirtschaftsgut, das in der Sonderbilanz aktiviert werden müsste. Es genügt daher, im Sonderbereich des Gesellschafters eine gesonderte Gewinn- und Verlust-Rechnung zu führen. Eine Sonderbilanz ist nicht erforderlich. Gewinnermittlung 195 Beispiel B.121: Eine OHG, an der A und B zu je 50 % beteiligt sind, zahlt ihrem Geschäftsführer A für 02 ein Jahresgehalt von 96.000 €. Der Gewinn laut Handelsbilanz beträgt 500.000 €. Das Gehalt des A ist als Aufwand gebucht worden. Alternative 1: ohne Berücksichtigung eines Sonderbereichs für A Gesamthandsbilanz Entnahme A an Kasse / Bank 96.000 Kapital A an Entnahme A 96.000 Aufgrund der erfolgsneutralen Buchung ist der Steuerbilanzgewinn um 96.000 € höher als der Handelsbilanzgewinn und beträgt 596.000 €. Dieser Gewinn von 596.000 € entspricht dem einheitlich und gesondert festzustellenden Gewinn, da die Gehaltszahlung an den A wegen § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden darf. Die auf die beiden Gesellschafter entfallenden Gewinnanteile sind in einer Nebenrechnung außerhalb der Bilanz zu ermitteln: A B gesamt Tätigkeitsvergütung 96.000 € 0 € 96.000 € + Rest 50 : 50 250.000 € 250.000 € 500.000 € = Einkünfte aus Gewerbebetrieb 346.000 € 250.000 € 596.000 € Ein Nachteil des Verzichts auf einen Sonderbereich für A besteht darin, dass eine Korrektur der Kapitalkonten der Gesellschafter erforderlich wird. Durch die Buchung als Entnahme belastet die Gehaltszahlung von 96.000 € ausschließlich das Kapitalkonto des A, obwohl das Gehalt nicht von A allein, sondern von der OHG aufzubringen ist. Die zu hohe Belastung des Kapitalkontos i.H.v. (50 % von 96.000 =) 48.000 € ist durch folgende Buchung zu berichtigen: Gesamthandsbilanz Kapital B an Kapital A 48.000 Alternative 2: mit Berücksichtigung eines Sonderbereichs für A Gesamthandsbilanz Lohnaufwand an Kasse / Bank 96.000 Sonderbereich A Entnahme an Lohneinnahmen 96.000 Da dem Lohnaufwand im Gesamthandsbereich ein Ertrag in gleicher Höhe im Sonderbereich des A gegenübersteht, wird der Sachverhalt insgesamt erfolgsneutral behandelt. Dies entspricht der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, wonach die Lohnzahlungen den gewerblichen Gewinn nicht mindern dürfen. 196 Einkommensteuer Abschließend soll die buchungstechnische Vorgehensweise für den Fall aufgezeigt werden, dass die vereinbarte Vergütung i.H.v. 96.000 € bis zum Jahresende nicht an den A ausbezahlt wird: Gesamthandsbilanz Lohnaufwand an Sonstige Verbindl. 96.000 Sonderbereich A Sonstige Forderung an Lohneinnahmen 96.000 In der Sonderbilanz des A ergibt sich nun ein positives Kapitalkonto: Aktiva Sonderbilanz A zum 31.12.02 Passiva Sonstige Forderung 96.000 Kapital 01.01. 0 + Gewinn 96.000 96.000 96.000 96.000 5.4.1.4.4 Auflösung von Sonderbetriebsvermögen Es sind verschiedene Sachverhalte denkbar, die zu einer Auflösung von Sonderbetriebsvermögen führen, z.B.: Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens werden veräußert. Der Mitunternehmeranteil an einer Personengesellschaft wird durch den Gesellschafter veräußert. Der Mitunternehmeranteil an einer Personengesellschaft wird durch den Gesellschafter in eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an dieser Gesellschaft eingebracht. Es ist dabei jeweils zu klären, inwieweit eine Aufdeckung und Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven erfolgen kann bzw. muss. Handelt es sich bei dem Mitunternehmer, dessen Sonderbetriebsvermögen aufgelöst wird, um eine natürliche Person, ist zudem von Interesse, ob der ggf. resultierende steuerpflichtige Gewinn durch die §§ 16 Abs. 4, 34 EStG steuerlich begünstigt und von der Gewerbesteuer befreit ist. Zu einer Auflösung von Sonderbetriebsvermögen kommt es auch bei einer Übertragung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gegen Entgelt oder Gewährung von Gesellschaftsrechten, einer Übertragung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens in das Privatvermögen des Gesellschafters oder einer Übertragung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen des Gesellschafters. Die steuerliche Behandlung dieser (und anderer) Übertragungsvorgänge ist Gegenstand von Abschnitt B.5.4.2. Gewinnermittlung 197 Fall 1: Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens Zunächst soll der Fall betrachtet werden, dass ein Gesellschafter Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens veräußert. Durch die Veräußerung entstehen Gewinne bzw. Verluste, sofern der Veräußerungserlös größer bzw. kleiner ist als der Buchwert des veräußerten Wirtschaftsgutes. Der Gewinn bzw. Verlust ist Bestandteil des einheitlich und gesondert festzustellenden Gewinns der Personengesellschaft und als solcher auch gewerbesteuerpflichtig. Hinsichtlich der Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuerpflicht ist der Veräußerungsgewinn bzw. -verlust grundsätzlich nicht der Gesamthandsgemeinschaft, sondern dem Gesellschafter, in dessen Eigentum das veräußerte Wirtschaftsgut stand, zuzurechnen. Allerdings kann im Gesellschaftsvertrag eine abweichende Vereinbarung bezüglich der Gewinnverteilung von Veräußerungsgewinnen, die durch die Veräußerung eines im Alleineigentum eines Gesellschafters stehenden Wirtschaftsgutes entstehen, getroffen werden. Eine Steuerbegünstigung nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG kommt in jedem Fall nicht in Betracht. Beispiel B.122: Es wird an den Sachverhalt von Beispiel B.119 angeknüpft. Gesellschafter A veräußert das bebaute Grundstück zum 01.01.03 zum Preis von 60.000 €. Die Sonderbilanz zum 01.01.03 (vor Veräußerung) hat folgendes Aussehen (vgl. Beispiel B.119): Aktiva Sonderbilanz A zum 01.01.03 Passiva Grund und Boden 10.000 Kapital 49.200 Gebäude 39.200 49.200 49.200 Der Verkauf am 01.01.03 wird im Sonderbereich des A wie folgt gebucht: Sonderbereich A Entnahmen 60.000 an Grund und Boden 10.000 an Gebäude 39.200 an Sonstige Erträge 10.800 Im Sonderbereich des A entsteht somit ein steuerpflichtiger Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. 10.800 €. In der Sonderbilanz des A sind nach Durchführung dieser Buchung keine Bestände mehr vorhanden. Fall 2: Veräußerung des Mitunternehmeranteils Die Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils wird der Veräußerung eines Gewerbebetriebs gleichgesetzt (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ergibt sich als Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und dem Eigenkapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters. Dieser Veräußerungsgewinn wird begünstigt durch 198 Einkommensteuer die Gewährung eines Freibetrags i.H.v. maximal 45.000 €, sofern der veräußernde Gesellschafter im Veräußerungszeitpunkt das 55. Lebensjahr vollendet hat oder dauernd berufsunfähig ist (§ 16 Abs. 4 EStG), die Tarifbegünstigung des § 34 EStG für außerordentliche Einkünfte (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG) und eine Befreiung von der Gewerbesteuerpflicht, soweit der Gewinn auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt (§ 7 Satz 2 GewStG). Eine steuerbegünstigte Veräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist durch eine entgeltliche Übertragung des Eigentums an dem ganzen Mitunternehmeranteil gekennzeichnet. Der Mitunternehmeranteil umfasst auch das Sonderbetriebsvermögen. Sind in dem Sonderbetriebsvermögen Wirtschaftsgüter enthalten, die wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft sind (siehe Abschnitt B.5.3.3.1.1), so müssen diese mitveräußert werden, damit eine begünstigte Betriebsveräußerung im Sinne von § 16 Abs. 1 EStG vorliegt. Werden wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens ins Privatvermögen überführt, so liegt eine ebenfalls begünstigte Betriebsaufgabe im Sinne von § 16 Abs. 3 EStG vor (BFH-Urteil vom 18.05.1983, BStBl II 1983, S. 771). Bei Übertragung in ein anderes Betriebsvermögen ist der Vorgang hingegen in vollem Umfang nicht begünstigt. Wird der Mitunternehmeranteil gemeinsam mit dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters veräußert, so ist auch der Teil des Veräußerungsgewinns begünstigt, der auf die Veräußerung der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens entfällt. Lediglich insoweit, wie Wirtschaftsgüter des aufzulösenden Sonderbetriebsvermögens veräußert werden und auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, ist der sich ergebende Gewinn nicht als Aufgabegewinn, sondern als laufender Gewinn zu behandeln, d.h. von der Steuerbegünstigung auszunehmen (§ 16 Abs. 3 Satz 5 EStG). Zum Wesen und zur steuerlichen Behandlung von Betriebsveräußerungen und Betriebsaufgaben sei an dieser Stelle auch auf die Ausführungen in Abschnitt B.5.3.3.1 verwiesen. Fall 3: Einbringung des Mitunternehmeranteils in eine Kapital- oder Personengesellschaft Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile oder in eine Personengesellschaft gegen Gewährung einer Mitunternehmerstellung richtet sich nach den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes (§ 20 UmwStG bzw. § 24 UmwStG), die an dieser Stelle nur gestreift werden können. Die Einbringung erfolgt grundsätzlich unter Aufdeckung und Versteuerung stiller Reserven mit dem gemeinen Wert. Bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen kann die Einbringung wahlweise zum Buchwert oder einem beliebigen Zwischenwert erfolgen (§ 20 Abs. 2 UmwStG bzw. § 24 Abs. 2 UmwStG). Erforderlich ist in jedem Fall, dass der Mitunternehmeranteil einschließlich der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die wesentliche Betriebsgrundlagen sind, eingebracht wird. Bei Einbringung in eine Personengesellschaft ist es möglich, dass diese Wirtschaftsgüter wiederum Sonderbetriebsvermögen werden. Verzichtet werden kann auf die Einbringung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen sind (vgl. auch J. Schmitt, in: J. Schmitt / R. Hörtnagl / R.-C. Stratz (2009), § 20, Rzn. 148 f., § 24, Rz. 67). Gewinnermittlung 199 Wird ein Wertansatz gewählt, der den Buchwert übersteigt, so entsteht ein Einbringungsgewinn in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven, d.h. in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem gewählten Wertansatz und dem (bisherigen) Buchwert (= Eigenkapital) des Mitunternehmeranteils. Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapital- oder Personengesellschaft stellt grundsätzlich eine begünstigte Transaktion i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar (vgl. auch R. Wacker, in: L. Schmidt (2010), § 16, Rz. 413), d.h. die in Abschnitt B.5.3.3.1 genannten Steuervergünstigungen werden grundsätzlich gewährt. Allerdings wird sowohl die Gewährung des Freibetrages des § 16 Abs. 4 EStG als auch die Tarifbegünstigung des § 34 EStG durch die vorrangigen Vorschriften des UmwStG an weitere Voraussetzungen geknüpft: Die Begünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG sind nur dann auf den Einbringungsgewinn anwendbar, wenn die Übertragung zum gemeinen Wert, d.h. unter vollständiger Aufdeckung der stillen Reserven, erfolgt (§ 20 Abs. 4 Satz 1 bzw. § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG). Die Begünstigungen werden nur gewährt, wenn der ganze Mitunternehmeranteil eingebracht wird (20 Abs. 4 Satz 1 bzw. § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG). Bei Einbringung in eine Personengesellschaft ist der Einbringungsgewinn insoweit nicht begünstigt, als auf der Seite des Einbringenden und auf der Seite der aufnehmenden Gesellschaft dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind (§ 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG, siehe auch Abschnitt B.5.3.3.1.3). Ist der Gewinn aus der Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft steuerlich begünstigt, so ist auch der Teil des Einbringungsgewinns begünstigt, der aus der Aufdeckung der stillen Reserven in den eingebrachten Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens resultiert. 5.4.1.5 Ergänzungsbilanzen Grundsätzlich müssen alle Gesellschafter einer Personengesellschaft ihren Gewinn einheitlich ermitteln, d.h. die gleichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften anwenden und Wahlrechte einheitlich ausüben. Eine Ausnahme besteht hinsichtlich der Wirtschaftsgüter, die nicht im Gesamthandseigentum stehen, sondern nur einem oder einigen Gesellschaftern gehören. Diese Wirtschaftsgüter sind daher nicht in der Gesamthandsbilanz, sondern in Sonderbilanzen zu erfassen. Aber auch hinsichtlich der Wirtschaftsgüter, die im Gesamthandseigentum stehen, können Bewertungsgebote bestehen, die nur für einzelne Gesellschafter gelten, oder Bilanzierungs- bzw. Bewertungswahlrechte existieren, die nur einzelnen Gesellschaftern zustehen. Diese Bewertungsgebote bzw. Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte können dazu führen, dass die betroffenen Gesellschafter ihr anteiliges Gesamthandsvermögen anders bewerten müssen oder dürfen als die übrigen Gesellschafter. Eine Möglichkeit der technischen Umsetzung bestünde darin, für jeden Gesellschafter hinsichtlich seines Anteiles am Gesamthandsvermögen eine eigene (anteilige) Bilanz sowie eine eigene (anteilige) Gewinn- und Verlust-Rechnung zu erstellen. Die Gesamtbilanz und die Gesamt-GuV wären in eine Summe von Einzelbüchern aufzuteilen, die der Anzahl der Gesellschafter entspricht. In der Buchführung jedes Gesellschafters wären zum einen die 200 Einkommensteuer Geschäftsvorfälle, die alle Gesellschafter betreffen, anteilig aufzuzeichnen. Zum anderen wären die Geschäftsvorfälle aufzuzeichnen, die nur den jeweiligen Gesellschafter betreffen. Die geschilderte Vorgehensweise hätte jedoch den Nachteil, dass diejenigen Geschäftsvorfälle, die alle Gesellschafter gleichmäßig betreffen – d.h. i.d.R. die weit überwiegende Zahl der Geschäftsvorfälle – in jeder Einzelbilanz anteilig gebucht werden müssten, womit der Buchführungsaufwand multiplikativ anstiege. Außerdem könnten aus den einzelnen Buchungen nur begrenzt Rückschlüsse auf den zugrundeliegenden Geschäftsvorfall gezogen werden, da in jeder Einzelbilanz nur eine anteilige Buchung des Geschäftsvorfalls erfolgte. Aus diesem Grund werden in der Praxis neben einer Hauptbilanz Ergänzungsbilanzen geführt. Während Bewertungswahlrechte in der Hauptbilanz nur einheitlich ausgeübt werden können, enthält die Ergänzungsbilanz eines Gesellschafters Korrekturposten, welche die für den jeweiligen Gesellschafter abweichende Bilanzierung oder Bewertung dokumentieren. Ergänzungsbilanzen beziehen sich nicht wie Sonderbilanzen auf Wirtschaftsgüter, die im Eigentum einzelner Gesellschafter stehen, sondern auf Wirtschaftsgüter, die Gesamthandseigentum sind, für die jedoch bezüglich einzelner Gesellschafter spezielle Bewertungspflichten oder -wahlrechte bestehen. Ergänzungsbilanzen stellen daher einen aus technischen Gründen ausgesonderten Bestandteil der Gesamthandsbilanz dar. Steuerbilanz der Personengesellschaft Gesamthandsbilanz Sonderbilanzen Hauptbilanz Ergänzungsbilanzen Abbildung B.23: Bestandteile der Steuerbilanz einer Personengesellschaft Die Gewinne bzw. Verluste, die sich aus der Führung von Ergänzungsbilanzen ergeben, sind in den einheitlich und gesondert festzustellenden Gewinn der Personengesellschaft mit einzubeziehen. Bei der Gewinnverteilung werden sie allerdings nur dem jeweiligen Gesellschafter zugerechnet. Dieses Vorgehen entspricht der Behandlung von Sonderbilanzgewinnen bzw. -verlusten. Die Führung von Ergänzungsbilanzen wird im Folgenden anhand eines Beispiels verdeutlicht. Beispiel B.123: A will sich an der zu gründenden A&B-OHG (Beteiligung von A und B jeweils 50 %) mit einer Einlage i.H.v. 200.000 € beteiligen. Hierfür bringt A in die A&B-OHG ein vor zwei Jahren erworbenes unbebautes Grundstück ein, dessen Teilwert im Einbringungszeitpunkt 200.000 € beträgt. Die Anschaffungskosten betrugen 160.000 €. Durch die Übereignung des Grundstücks auf die OHG entstehen Nebenkosten (Grunder- Gewinnermittlung 201 werbsteuer, Notar- und Grundbuchkosten) i.H.v. 8.000 €, die von der OHG übernommen werden. Der andere Gesellschafter B überweist seine Einlage von 200.000 € auf das betriebliche Bankkonto. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 Buchst. a EStG ist die Einlage mit den Anschaffungskosten i.H.v. 160.000 € zu bewerten (siehe auch Abschnitt B.5.2.3.8). Diese Regelung soll sicherzustellen, dass die im Privatvermögen entstandene Wertsteigerung i.H.v. 40.000 € nicht endgültig der Besteuerung entgeht. Durch die Bilanzierung mit 160.000 € wird erreicht, dass bei einer späteren Veräußerung des Grundstücks ein Veräußerungsgewinn in Höhe des Veräußerungspreises abzüglich des Buchwertes von 160.000 € zu versteuern ist. Die Wertsteigerung im Privatvermögen wird somit steuerlich erfasst. Da die Wertsteigerung i.H.v. 40.000 € im Privatvermögen des A entstanden ist, sollte dieser Betrag bei einer späteren Veräußerung jedoch nicht von der Gesamthandsgemeinschaft, sondern ausschließlich von A zu versteuern sein. Würde der Ansatz mit den historischen Anschaffungskosten von 160.000 € in der für alle geltenden Hauptbilanz erfolgen, so würde bilanztechnisch nicht dokumentiert, dass stille Reserven i.H.v. 40.000 € ausschließlich auf A entfallen. Aus diesem Grund wird in die Hauptbilanz der Teilwert des Grundstücks i.H.v. 200.000 € (zuzüglich Nebenkosten) eingestellt. Die für den A geltenden geringeren Anschaffungskosten von 160.000 € werden durch die Passivierung eines Minderwertes von 40.000 € in einer für den A einzurichtenden Ergänzungsbilanz dargestellt. Hinsichtlich des Grundstücks ergibt sich folgende Bilanzierung: Aktiva Hauptbilanz A&B-OHG Passiva Grund und Boden 208.000 Kapital A 200.000 Bankguthaben 200.000 Kapital B 200.000 Sonstige Verbindlichkeiten 8.000 408.000 408.000 Aktiva Ergänzungsbilanz A Passiva Minderkapital 40.000 Minderwert Grundstück 40.000 Insgesamt ist für A das steuerlich richtige Kapital von 160.000 € ausgewiesen. Dieses ergibt sich als Summe des positiven Kapitals i.H.v. 200.000 € in der Hauptbilanz und des negativen (Minder-) Kapitals i.H.v. 40.000 € in der Ergänzungsbilanz. Wird das Grundstück nun zu einem späteren Zeitpunkt zu einem Preis von z.B. 220.000 € veräußert, so wird gebucht: Hauptbilanz Bank / Kasse 220.000 an Grund und Boden 208.000 an Sonstige Erträge 12.000 Ergänzungsbilanz A Minderwert Grundstück 40.000 an Sonstige Erträge 40.000 202 Einkommensteuer In Höhe von 40.000 €, d.h. in Höhe der ursprünglich im Privatvermögen des A erzielten Wertsteigerung, entsteht somit ein Gewinn im Ergänzungsbereich des A. Der Gewinn i.H.v. 12.000 €, der in der Hauptbilanz verbucht wird, entfällt zu gleichen Teilen auf die Gesellschafter A und B, so dass A insgesamt 46.000 € und B 6.000 € zu versteuern hat. 5.4.2 Übertragung von Wirtschaftsgütern Die Ausführungen dieses Abschnitts beschäftigen sich mit den Fällen der Übertragung von Wirtschaftsgütern, die sich auf die betriebliche Vermögenssphäre einer Mitunternehmerschaft auswirken. Insbesondere geht es dabei um die Frage, mit welchem Wert die jeweils übertragenen Wirtschaftsgüter weiterzuführen sind, d.h. ob die in den übertragenen Wirtschaftsgütern gebundenen stillen Reserven aufzulösen und zu versteuern sind oder fortgeführt werden können. Die ertragsteuerliche Behandlung der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betriebsvermögen bzw. zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen ist in § 6 Abs. 3 – 7 EStG geregelt. Hinsichtlich einer Übertragung von Wirtschaftsgütern, die sich auf die betriebliche Vermögenssphäre einer Mitunternehmerschaft auswirkt, sind folgende Fälle denkbar: Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen und umgekehrt, Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen, Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen oder einem Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen eines Gesellschafters und umgekehrt, Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem anderen Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen oder ein Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft und umgekehrt. Die verschiedenen Übertragungsvorgänge lassen sich in folgender Matrix zusammenfassen: nach von Sonderbetriebsvermögen Gesamthandsvermögen Anderes Betriebsvermögen Privatvermögen Sonderbetriebsvermögen Fall 1 § 6 Abs. 5 Satz 2, Satz 3 Nr. 3 EStG Fall 3 § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG Fall 7 § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG Fall 11 § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG Gesamthandsvermögen Fall 2 § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG Fall 6 § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG Fall 10 Tauschähnlicher Vorgang Anderes Betriebsvermögen Fall 4 § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG Fall 5 § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG Privatvermögen Fall 8 § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG Fall 9 Tauschähnlicher Vorgang Tabelle B.22: Übertragungsfälle von Wirtschaftsgütern bei Mitunternehmerschaften Gewinnermittlung 203 Vier Felder in der rechten unteren Ecke der Matrix bleiben frei, da die Personengesellschaft in diesen Fällen weder als abgebendes noch als aufnehmendes Betriebsvermögen beteiligt ist. Die weitere freie Stelle beruht darauf, dass eine Übertragung aus dem Gesamthands- in das gleiche Gesamthandsvermögen logisch nicht möglich ist. Zusätzlich ist danach zu differenzieren, ob die Übertragung entgeltlich, unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Auf Grund von teilweise identischen Rechtsfolgen ist es nicht notwendig, die steuerliche Behandlung für alle 11 dargestellten Fälle separat aufzuzeigen. Nachfolgend soll unterschieden werden zwischen den Fällen, in denen die Übertragung der Wirtschaftsgüter aus einem Betriebsvermögen in ein Betriebsvermögen erfolgt (Fälle 1 bis 7, siehe Abschnitt B.5.4.2.1) und den Fällen, in denen Wirtschaftsgüter entweder aus dem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen oder aus einem Betriebsvermögen in das Privatvermögen übertragen werden (Fälle 8 bis 11, siehe Abschnitt B.5.4.2.2). 5.4.2.1 Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betriebsvermögen Nachfolgend soll zunächst der Fall betrachtet werden, dass Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen in ein anderes Betriebsvermögen dieses Steuerpflichtigen übertragen werden (siehe Abschnitt B.5.4.2.1.1), z.B. Übertragung von einem Einzelunternehmen in ein anderes Einzelunternehmen desselben Steuerpflichtigen oder Übertragung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften. Daran anschließend wird auf die Übertragungen eingegangen, bei denen das Betriebsvermögen, aus dem die Wirtschaftsgüter übertragen werden, und das Betriebsvermögen, in das die Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht (vollständig) demselben Steuerpflichtigen zuzurechnen sind (siehe Abschnitt B.5.4.2.1.2). 5.4.2.1.1 Übertragung zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen übertragen, so hat diese Übertragung gemäß § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG unter Fortführung des Buchwertes zu erfolgen, sofern die Besteuerung der in diesem Wirtschaftsgut gebundenen stillen Reserven sichergestellt ist. § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG bezieht sich auf die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Betriebsvermögen ohne Rechtsträgerwechsel, d.h. den Fall, dass Wirtschaftsgüter von einem Einzelunternehmen in ein anderes Einzelunternehmen desselben Steuerpflichtigen über-tragen werden. Eine Übertragung ohne Aufdeckung stiller Reserven nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ist auch dann möglich, wenn Wirtschaftsgüter zwischen Betrieben unterschiedlicher Einkunftsarten übertragen werden, z.B. Übertragung von einem land- und forst-wirtschaftlichen in ein gewerbliches Einzelunternehmen desselben Steuerpflichtigen (vgl. E. Kulosa in L. Schmidt (2010), § 6, Rz. 684). 204 Einkommensteuer Wird das Wirtschaftsgut und damit die in ihm gebundenen stillen Reserven durch eine Übertragung in eine ausländische Betriebsstätte der deutschen Besteuerung entzogen (Steuerentstrickung), so sind die stillen Reserven im Übertragungszeitraum grundsätzlich aufzudecken und zu versteuern. Allerdings kann der Entstrickungsgewinn, soweit er sich auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bezieht, nach § 4g EStG auf Antrag des Steuerpflichtigen in einen Ausgleichsposten eingestellt werden, wenn das Wirtschaftsgut einer Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen in einem anderen EU-Staat zuzuordnen ist (vgl. BMF-Schreiben vom 25.08.2009, BStBl I 2009, S. 888, Tz. 2.6.1). Der Ausgleichsposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und in den folgenden vier Wirtschaftsjahren zu je einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen (§ 4g Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Vorschrift des § 4g EStG führt somit zu einer zeitlich gestreckten Versteuerung der stillen Reserven. Wenn das Wirtschaftsgut vor Ablauf der fünf Jahre aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen ausscheidet, ist ein verbleibender Ausgleichsposten aber in diesem Zeitpunkt vollständig gewinnerhöhend aufzulösen (§ 4g Abs. 2 Satz 2 EStG). Gemäß § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG ist § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG auch dann einschlägig, wenn ein Wirtschaftsgut aus einem eigenen Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen in das Sonderbetriebsvermögen dieses Steuerpflichtigen bei einer Mitunternehmerschaft überführt wird (§ 6 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 1 EStG); dies entspricht Fall 4 in der obigen Tabelle; ein Wirtschaftsgut aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Steuerpflichtigen bei einer Mitunternehmerschaft in ein eigenes Betriebsvermögen dieses Steuerpflichtigen überführt wird (§ 6 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 1 EStG); dies entspricht Fall 7 in der obigen Tabelle; ein Wirtschaftsgut zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften überführt übertragen wird (§ 6 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 EStG), vgl. Fall 1 in der obigen Tabelle. Somit sind auch in diesen Fällen die Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter grundsätzlich fortzuführen. Hat der Steuerpflichtige in der Vergangenheit die Tarifbegünstigung des § 34a EStG für nicht entnommene Gewinne in Anspruch genommen und ist daher ein nachversteuerungspflichtiger Betrag im Sinne des § 34a Abs. 3 Satz 2 EStG festgestellt worden (siehe Abschnitt B.4.4.5.3), so kann die Übertragung eines Wirtschaftsgutes nach § 6 Abs. 5 EStG zu einer Nachversteuerung führen (§ 34a Abs. 5 EStG). 5.4.2.1.2 Übertragungen, bei denen sich die Zuordnung zu Steuerpflichtigen ändert In den Fällen 2, 3, 5 und 6 der obigen Tabelle sind das Betriebsvermögen, aus welchem Wirtschaftsgüter übertragen werden, und das Betriebsvermögen, in welches diese Übertragung erfolgt, nicht (in voller Höhe) demselben Steuerpflichtigen zuzurechnen. Gleiches gilt für Fall 1 bei einer Übertragung zwischen Sonderbetriebsvermögen von verschiedenen Mitunternehmern bei derselben Mitunternehmerschaft. Die steuerliche Behandlung der Übertragung ist davon abhängig, ob die Übertragung entgeltlich, unentgeltlich oder gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Im Folgenden wird die steuerliche Behandlung jeweils am Beispiel der Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen dargestellt. Gewinnermittlung 205 Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern Bei einer unentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern werden als Gegenleistung für die Übertragung eines Wirtschaftsgutes weder Gesellschaftsrechte gewährt noch ein Entgelt gezahlt (verdeckte Einlage). Eine unentgeltliche Übertragung in das Gesamthandsvermögen liegt beispielsweise vor, wenn in der Gesamthandsbilanz als passive Gegenposition zu dem übertragenen Wirtschaftsgut eine gesamthänderisch gebundene Kapitalrücklage in entsprechender Höhe eingebucht wird. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG regelt, dass bei unentgeltlichen Übertragungen von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG) aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG) zwischen den Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG) keine Aufdeckung von stillen Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter erfolgt. Es kommt somit in voller Höhe zu einer Fortschreibung des Buchwertes des unentgeltlich übertragenen Wirtschaftsgutes, unabhängig davon, ob und inwieweit eine Übertragung für fremde Rechnung vorliegt. Gegebenenfalls kommt eine Nachversteuerung nach § 34a Abs. 5 EStG in Betracht (siehe Abschnitt B.5.4.2.1.1). Die massive Verletzung des Subjektprinzips durch die Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG sei an zwei Beispielen erläutert. Zum einen erlaubt § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG die steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Mitunternehmerschaft. Hierbei gehen die in dem übertragenen Wirtschaftsgut gebundenen stillen Reserven in voller Höhe von einem Gesellschafter auf einen anderen Gesellschafter über – die vom übertragenden Gesellschafter erwirtschafteten stillen Reserven sind im Falle einer späteren Aufdeckung in voller Höhe beim empfangenden Gesellschafter zu versteuern. Zum anderen ist es ebenso möglich, Wirtschaftsgüter steuerneutral zwischen Schwestergesellschaften, d.h. zwischen Personengesellschaften, an denen derselbe Mitunternehmer beteiligt ist, zu übertragen. Dies ist unabhängig davon möglich, wie hoch die Beteiligungen des Gesellschafters sind, der an beiden Gesellschaften beteiligt ist. Hierzu ist das Wirtschaftsgut – jeweils steuerneutral nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG – zunächst aus dem Gesamthandsvermögen der übertragenden Gesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers bei der empfangenden Gesellschaft und anschließend aus dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers bei der empfangenden Gesellschaft in das Gesamthandsvermögen der empfangenden Gesellschaft zu übertragen. Beispiel B.124: An der A&B OHG sind A zu 1 % und B zu 99 %, an der A&C OHG sind A zu 1 % und C zu 99 % beteiligt. Es wird – auf dem oben beschriebenen Weg – ein Wirtschaftsgut aus dem Gesamthandsvermögen der A&B OHG in das Gesamthandsvermögen der A&C OHG übertragen. Die Beteiligung an den stillen Reserven des Wirtschaftsgutes entspricht den jeweiligen Beteiligungen an den Gesellschaften; d.h. während A sowohl vor als auch nach der 206 Einkommensteuer Übertragung zu 1 % an den stillen Reserven des Wirtschaftsgutes beteiligt ist, gehen die restlichen 99 % der stillen Reserven von B auf C über. Wird das Wirtschaftsgut im zweiten Übertragungsschritt aus dem Sonderbetriebsvermögen des A bei der A&C OHG nicht in das Gesamthandsvermögen der A&C OHG, sondern – steuerneutral gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG – in das Sonderbetriebsvermögen des C übertragen, so gehen die stillen Reserven des Wirtschaftsgutes sogar vollkommen auf Gesellschafter C, welcher zu Beginn der Übertragung nicht an den stillen Reserven des Wirtschaftsgutes beteiligt war, über. Wie eine solche Übertragung von stillen Reserven vermieden werden kann, wird in Abschnitt B.5.4.6.3.4 erläutert. Werden also Wirtschaftsgüter unentgeltlich in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen, so sind diese mit ihrem bisherigen Buchwert in die Gesamthandsbilanz aufzunehmen. Beispiel B.125: Gesellschafter A überträgt aus seinem Sonderbetriebsvermögen unentgeltlich ein unbebautes Grundstück auf die A&B OHG. Im Übertragungszeitpunkt beträgt der Buchwert dieses Grundstücks 200.000 €, der Wert des Grundstücks beträgt 300.000 €. Die A&B OHG hat den Buchwert des Grundstücks (200.000 €) fortzuschreiben. Es wird wie folgt gebucht: Gesamthandsbereich Grund und Boden 200.000 an gemeinsames Kapital 200.000 Sonderbilanz A Entnahme 200.000 an Grund und Boden 200.000 Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten Eine Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten liegt vor, wenn die durch die Übertragung eintretende Erhöhung des Vermögens der Personengesellschaft dem Kapitalkonto des einbringenden Gesellschafters, das für seine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen maßgebend ist, gutgeschrieben wird. Bei Übertragungen von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG) aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG) sind die Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter fortzuführen. Beispiel B.126: A ist Gesellschafter der A&B OHG. Er überträgt ein Grundstück, das er bisher mit einem Buchwert von 200.000 € im Sonderbetriebsvermögen gehalten hat, gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in Höhe von 200.000 € auf die OHG. Der Gewinnermittlung 207 Teilwert des Grundstücks zum Zeitpunkt der Übertragung beträgt 350.000 €. Die Personengesellschaft muss für das Grundstück den Wert, der für das Grundstück im Sonderbetriebsvermögen des A zu Buche stand, – also 200.000 € – ansetzen. Es wird wie folgt gebucht: Gesamthandsbereich Grund und Boden 200.000 an Kapital A 200.000 Sonderbilanz A Entnahme 200.000 an Grund und Boden 200.000 Zur Darstellung mittels Ergänzungsbilanzen, wenn dem Gesellschafter A Gesellschaftsrechte in Höhe von 350.000 € gutgeschrieben werden, siehe Abschnitt B.5.4.3.2.2. Auch bei einer Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten kann es offenbar zu einem Überspringen stiller Reserven, und damit zu einer Verletzung des Subjektprinzips kommen (siehe oben). Zudem kommt auch hier gegebenenfalls eine Nachversteuerung nach § 34a Abs. 5 EStG in Betracht (siehe Abschnitt B.5.4.2.1.1). Entgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern Werden Wirtschaftsgüter zu fremdüblichen Bedingungen entgeltlich übertragen, so werden die in ihnen enthaltenen stillen Reserven in voller Höhe aufgedeckt. In dem Betriebsvermögen, aus dem die Übertragung erfolgt, entsteht – analog zu dem in Abschnitt B.5.4.1.4.4 dargestellten Fall der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens an fremde Dritte – ein Ertrag in Höhe der Differenz zwischen Veräußerungspreis und Buchwert. Im aufnehmenden Betriebsvermögen sind Anschaffungskosten in Höhe des Kaufpreises (zuzüglich Anschaffungsnebenkosten) zu aktivieren. Beispiel B.127: Gesellschafter A ist zu 50 % an der A&B OHG beteiligt. Er veräußert ein unbebautes Grundstück, dessen Wert 400.000 € beträgt, zum Preis von 400.000 € an die OHG. Das Grundstück war bisher in der Sonderbilanz des A bei der A&B OHG als Sonderbetriebsvermögen mit Anschaffungskosten von 150.000 € aktiviert. Es ergeben sich folgende Buchungen: Gesamthandsbereich Grund und Boden 400.000 an Bank 400.000 Sonderbilanz A Entnahme 400.000 an Grund und Boden 150.000 an sonstige Erträge 250.000 Gegebenenfalls kommt eine Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG in Betracht. Die Forderung nach Bedingungen, die auch gegenüber fremden Dritten vereinbart worden wären, ist nicht erfüllt, sofern das Entgelt den tatsächlichen Wert des Wirtschaftsgutes übersteigt oder unterschreitet. Übersteigt – bezugnehmend auf das obige Beispiel einer Veräußerung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen – das von der Gesellschaft gezahlte Entgelt 208 Einkommensteuer den Preis, den die Gesellschaft einem fremden Dritten zahlen würde, so werden ebenfalls nur stille Reserven in Höhe der Differenz zwischen dem tatsächlichem Wert und dem Buchwert aufgedeckt. Der darüber hinausgehende Betrag, d.h. die Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und dem tatsächlichen Wert, ist als Entnahme des Gesellschafters aus dem Gesamthandsvermögen zu behandeln. Der Kaufpreis wird also insoweit nicht anerkannt. Der Gesellschaft entstehen Anschaffungskosten nur in Höhe des tatsächlichen Werts des Wirtschaftsgutes. Der darüber hinausgehende Teilbetrag des Kaufpreises mindert das Kapitalkonto des Gesellschafters an der Personengesellschaft. Beispiel B.128: Es sei der Sachverhalt von Beispiel B.127 aufgegriffen. Allerdings zahlt die OHG dem Gesellschafter einen Preis von 500.000 €. Es ergeben sich folgende Buchungen: Gesamthandsbereich Grund und Boden 400.000 an Bank 500.000 Entnahme A 100.000 Sonderbilanz A Entnahme 400.000 an Grund und Boden 150.000 an sonstige Erträge 250.000 Wird das Wirtschaftsgut dagegen zu einem unangemessen niedrigen Preis veräußert, so liegt eine teilentgeltliche Übertragung vor. Teilentgeltliche Übertragungen aus privaten Gründen sind in eine voll entgeltliche Übertragung und eine voll unentgeltliche Übertragung aufzuspalten (BMF-Schreiben vom 27.03.1998, DStR 1998, S. 766; BFH-Urteil vom 12.12.2007; BStBl II 2008, S. 579; I. van Lishaut, DB 2000, S. 1784 ff.; anderer Auffassung A. Düll / G. Fuhrmann / M. Eberhard, DStR 2000, S. 1713 (1715): Buchwertfortführung, sofern Entgelt niedriger als Buchwert). Beispiel B.129: Es sei wiederum der Sachverhalt von Beispiel B.127 aufgegriffen. Allerdings zahlt die OHG dem Gesellschafter nun einen Preis von 300.000 €. Der gezahlte Preis entspricht ¾ des Wertes des Grundstücks. Es liegt somit zu ¾ eine entgeltliche Übertragung und zu ¼ eine unentgeltliche Übertragung vor. Dem Veräußerungserlös sind daher zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns ¾ des Buchwerts gegenüberzustellen. Es ergibt sich ein Gewinn i.H.v. (300.000 – ¾ · 150.000 =) 187.500 €. entgeltlicher Teil: Gesamthandsbereich Grund und Boden 300.000 an Bank 300.000 Sonderbilanz A Entnahme 300.000 an Grund und Boden 112.500 an sonstige Erträge 187.500 Gewinnermittlung 209 unentgeltlicher Teil: Gesamthandsbereich Grund und Boden 37.500 an Kapital 37.500 Sonderbilanz A Entnahme 37.500 an Grund und Boden 37.500 insgesamt: Gesamthandsbereich Grund und Boden 337.500 an Bank 300.000 an Kapital 37.500 Sonderbilanz A Entnahme 337.500 an Grund und Boden 150.000 an sonstige Erträge 187.500 Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten und sonstiges Entgelt Analog zur Vorgehensweise bei einer Veräußerung gegen unangemessen niedriges Entgelt ist die Übertragung in einen gewinnrealisierenden und einen gewinnneutralen Vorgang aufzuteilen. Entgeltliche Veräußerungen führen zur Gewinnrealisierung. Dagegen fällt die Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten unter § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, d.h. der Buchwert der übertragenen Wirtschaftsgüter ist fortzuführen. Beispiel B.130: Gesellschafter A hält ein unbebautes Grundstück mit Anschaffungskosten von 210.000 € in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der A&B OHG, an der er zu 50 % beteiligt ist. Er überträgt das Grundstück zum Preis von 200.000 € sowie gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die OHG. Der Teilwert des Grundstücks beträgt 600.000 €. Das Veräußerungsgeschäft ist für steuerliche Zwecke zu (200.000 / 600.000 =) 1/3 als entgeltliche Übertragung und zu 2/3 als Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten anzusehen. A erzielt im Sonderbetriebsvermögen einen sonstigen Ertrag i.H.v. (200.000 – 1/3 · 210.000 =) 130.000 €. Es ist wie folgt zu buchen: entgeltlicher Teil: Gesamthandsbereich Grund und Boden 200.000 an Bank 200.000 Sonderbilanz A Entnahme 200.000 an Grund und Boden 70.000 an sonstige Erträge 130.000 210 Einkommensteuer Gewährung von Gesellschaftsrechten: Gesamthandsbereich Grund und Boden 140.000 an Kapital A 140.000 Sonderbilanz A Entnahme 140.000 an Grund und Boden 140.000 insgesamt: Gesamthandsbereich Grund und Boden 340.000 an Bank 200.000 an Kapital A 140.000 Sonderbilanz A Entnahme 340.000 an Grund und Boden 210.000 an sonstige Erträge 130.000 5.4.2.1.3 Missbrauchsverhinderungsvorschriften Durch § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG sollen Unternehmensumstrukturierungen erleichtert werden. Damit diese Erleichterungen nicht für missbräuchliche Gestaltungen genutzt werden, wurden zusätzlich die Vorschriften des § 6 Abs. 5 Sätze 4 – 6 EStG eingeführt. Veräußerung innerhalb einer Sperrfrist von drei Jahren (§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG) Fällt eine Übertragung von Wirtschaftsgütern unter die in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG genannten Fälle, so erfolgt diese Übertragung unter Fortführung der Buchwerte. Wird das Wirtschaftsgut anschließend veräußert oder entnommen, so wären die aufgedeckten stillen Reserven von allen Gesellschaftern – entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis – zu versteuern. Um bei einer zeitnahen Veräußerung bzw. Entnahme sicherzustellen, dass die aufgedeckten stillen Reserven allein durch den Gesellschafter zu versteuern sind, der das Wirtschaftsgut eingebracht hat, wurde § 6 Abs. 5 Satz 4 in das Einkommensteuergesetz aufgenommen. Danach ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert des übertragenen Wirtschaftsgutes anzusetzen, wenn das übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen wird. Die Sperrfrist endet drei Jahre nachdem der Übertragende seine Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum, in dem die Übertragung erfolgte, abgegeben hat. Auf einen rückwirkenden Ansatz des Teilwertes wird verzichtet, wenn die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch die Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet wurden. In diesem Fall ist – auch ohne rückwirkenden Ansatz des Teilwertes – gesichert, dass die bis zum Zeitpunkt der Übertragung entstandenen stillen Reserven bei einer Entnahme oder Veräußerung allein beim übertragenden Gesellschafter versteuert werden. Übertragung stiller Reserven auf eine Körperschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 5 EStG) Durch die Vorschriften des § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG soll verhindert werden, dass stille Reserven unmittelbar oder mittelbar auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden. Wäre Gewinnermittlung 211 die Übertragung von stillen Reserven auf eine Kapitalgesellschaft möglich, so würde hieraus ein steuerlicher Vorteil resultieren, falls die Aufdeckung der stillen Reserven in der Kapitalgesellschaft einer geringeren steuerlichen Belastung unterliegt als in dem Betriebsvermögen, aus dem die Übertragung erfolgt. Nach § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG ist bei einer Übertragung von Wirtschaftsgütern eine Buchwertfortführung insoweit nicht möglich, wie sich durch diese Übertragung der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar erhöht. Voraussetzung dafür, dass sich der Anteil einer Körperschaft an einem Wirtschaftsgut durch eine Übertragung erhöht, ist die Beteiligung dieser Körperschaft (z.B. einer GmbH) an einer Mitunternehmerschaft. Zu einer größtmöglichen Erhöhung des Anteils der GmbH an einem Wirtschaftsgut kommt es, wenn dieses Wirtschaftsgut aus dem Sonderbetriebsvermögen einer natürlichen Person in das Sonderbetriebsvermögen der GmbH übertragen wird. Beispiel B.131: An der XY-GmbH & Co. KG sind X zu 45 %, Y zu 40 % und die XY-GmbH zu 15 % beteiligt. An der XY-GmbH wiederum sind X und Y je zu 50 % beteiligt. Im Jahr 01 überträgt X aus seinem Sonderbetriebsvermögen ein unbebautes Grundstück, welches mit 80.000 € zu Buche steht, in das Sonderbetriebsvermögen der XY-GmbH. Der Wert des Grundstücks beträgt zu diesem Zeitpunkt 200.000 €. Es handelt sich um eine Übertragung zwischen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer bei derselben Mitunternehmerschaft. Derartige Übertragungen sind gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG grundsätzlich steuerneutral durchzuführen. Da sich jedoch durch die Übertragung der Anteil der XY-GmbH an dem Grundstück von Null auf 100 % erhöht, ist gemäß § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG eine Buchwertfortführung nicht möglich. Vielmehr ist das Grundstück im Sonderbetriebsvermögen der XY-GmbH mit dem Teilwert (200.000 €) anzusetzen. Die Auflösung der stillen Reserven führt bei X zu einem steuerpflichtigen Gewinn i.H.v. (200.000 – 80.000 =) 120.000 €. Wird ein Wirtschaftsgut aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Kommanditisten der KG in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG übertragen, so erhöht sich der Anteil der GmbH an dem übertragenen Wirtschaftsgut von Null auf die Höhe der Beteiligung der GmbH an der GmbH & Co. KG. Da § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG vorschreibt, dass der Teilwert anzusetzen ist, soweit sich der Anteil der GmbH erhöht, sind stille Reserven nur in Höhe der Beteiligung der GmbH an der GmbH & Co. KG aufzulösen. Beispiel B.132: Es sei der Sachverhalt von Beispiel B.131 aufgegriffen, allerdings überträgt X das Grundstück nun im Jahr 01 nicht in das Sonderbetriebsvermögen der XY-GmbH, sondern in das Gesamthandsvermögen der XY-GmbH & Co. KG. Es handelt sich nun um eine Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen bei derselben Mitunternehmerschaft. Auch diese Übertragung ist gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG grundsätzlich steuerneutral durchzuführen. Da die XY-GmbH zu 15 % am Gesamthandsvermögen der XY-GmbH & Co. KG beteiligt ist, erhöht sich durch die Übertragung der Anteil der XY-GmbH an dem Grundstück von Null auf 15 %. Insoweit ist gemäß § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG eine Buchwertfortführung nicht möglich. Es sind stille Reserven i.H.v. (15 % von (200.000 – 80.000) =) 18.000 € aufzulösen und bei X zu versteuern. In der Gesamthandsbilanz der XY-GmbH & Co. KG ist das Grundstück mit (80.000 + 18.000 =) 98.000 € anzusetzen. 212 Einkommensteuer Erhöhung des Anteils einer Körperschaft an dem Wirtschaftsgut innerhalb von 7 Jahren (§ 6 Abs. 5 Satz 6 EStG) Der Teilwert des übertragenen Wirtschaftsgutes ist nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG auch insoweit anzusetzen, als sich der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an diesem Wirtschaftsgut innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsgutes aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar erhöht. Dabei hat der Ansatz des Teilwertes rückwirkend für das Jahr der Übertragung des Wirtschaftsgutes zu erfolgen. Die Veranlagung für dieses Jahr muss also gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO (rückwirkendes Ereignis) geändert werden. Resultieren hieraus höhere Abschreibungen für die Folgejahre, so sind die Steuerbescheide dieser Jahre entsprechend zu korrigieren. Beispiel B.133: Es sei der Sachverhalt des vorangegangenen Beispiels aufgegriffen. Im Jahr 02 scheidet Y als Gesellschafter der XY-GmbH & Co. KG aus. Sein Gesellschaftsanteil wächst X und der XY-GmbH an. Hierdurch erhöht sich der Anteil der XY-GmbH an der XY-GmbH & Co. KG und somit an dem im Jahr 01 übertragenen Grundstück von 15 % auf 25 %. Rückwirkend für das Jahr 01 sind stille Reserven i.H.v. weiteren (10 % von (200.000 – 80.000) =) 12.000 € aufzulösen und bei X zu versteuern. Das Grundstück ist in der Gesamthandsbilanz der XY-GmbH & Co. KG nunmehr mit (98.000 + 12.000 =) 110.000 € anzusetzen. 5.4.2.2 Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen Nachdem im letzten Abschnitt die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen zwei Betriebsvermögen betrachtet wurde, geht es nun um Übertragungen zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen. Gegenstand dieses Abschnitts ist somit die steuerliche Behandlung der Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen des Mitunternehmers in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft (siehe Abschnitt B.5.4.2.2.1; dies entspricht den Fällen 8 und 9 der Tabelle in Abschnitt B.5.4.2) sowie der Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen einer Personengesellschaft in das Privatvermögen eines Mitunternehmers (siehe Abschnitt B.5.4.2.2.2; dies entspricht den Fällen 10 und 11 der Tabelle in Abschnitt B.5.4.2). 5.4.2.2.1 Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen eines Mitunternehmers in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft Übertragungen von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen eines Gesellschafters in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft können gegen Entgelt, unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen. Gewinnermittlung 213 Entgeltliche Übertragung Erfolgt die Übertragung eines Wirtschaftsgutes gegen Entgelt, so wird in vollem Umfang ein Veräußerungsgeschäft angenommen. Folglich entsteht im Privatvermögen des Gesellschafters ein steuerpflichtiger Gewinn, sofern ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 EStG (vgl. Abschnitt B.7.7.5), die Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 17 EStG (vgl. Abschnitt B.7.2.5) oder die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes, das zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt, i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG (vgl. Abschnitt B.7.5.2) vorliegt. Im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft liegen Anschaffungskosten in Höhe des Kaufpreises (zuzüglich eventueller Anschaffungsnebenkosten) vor. Beispiel B.134: A, der zu 50 % an der A&B OHG beteiligt ist, veräußert ein Grundstück, das er vor 5 Jahren für sein Privatvermögen gegen Zahlung von 200.000 € erworben hat, für 300.000 € an die OHG. Der Preis von 300.000 € entspricht dem Teilwert des Grundstücks. Gesamthandsbereich Grund und Boden 300.000 an Bank 300.000 Da der Zeitraum zwischen der Anschaffung des Grundstücks durch A und der Veräußerung an die OHG nicht mehr als 10 Jahre beträgt, liegt für A ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor. Er hat den Veräußerungsgewinn i.H.v. 100.000 € als Sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG, vgl. Abschnitt B.7.7.5) zu versteuern. Erfolgt die Übertragung gegen ein überhöhtes Entgelt, so wird – analog zur Vorgehensweise bei der entgeltlichen Übertragung aus einem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen (vgl. Abschnitt B.5.4.2.1.2) – in Höhe der Differenz zwischen dem gezahlten Preis und dem Wert des Wirtschaftsgutes eine Entnahme des Gesellschafters angenommen. Beispiel B.135: Es sei an den Sachverhalt des vorherigen Beispiels angeknüpft, allerdings beträgt der Kaufpreis des Grundstücks 350.000 €. Gesamthandsbereich Grund und Boden 300.000 an Bank 350.000 Entnahme A 50.000 Da das Veräußerungsgeschäft steuerlich nur bis zu einem Veräußerungspreis in Höhe des Teilwerts (300.000 €) anerkannt wird, beträgt der steuerpflichtige Gewinn aus privatem Veräußerungsgeschäft unverändert 100.000 €. 214 Einkommensteuer Unentgeltliche Übertragung Die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus dem Privatvermögen eines Gesellschafters in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft stellt eine Einlage dar, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich zum Teilwert zu bewerten ist. Da die Übertragung in das Gesamthandsvermögen in aller Regel gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (siehe unten) und nur im Ausnahmefall unentgeltlich erfolgen wird, kommt der unentgeltlichen Übertragung hauptsächlich bei einer Einlage ins Sonderbetriebsvermögen Bedeutung zu. Beispiel B.136: Gesellschafter A vermietet ein unbebautes Grundstück, das er vor 7 Jahren zum Preis von 300.000 € für sein Privatvermögen erworben hatte, an die A&B OHG. Mit der Vermietung kommt es zu einer Einlage in das Sonderbetriebsvermögen des A. Der Teilwert des Grundstücks im Einlagezeitpunkt beträgt 500.000 €. Da zwischen Anschaffung und Einbringung des Grundstücks ein Zeitraum von mehr als 3 Jahren liegt, ist das Grundstück im Sonderbetriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert (500.000 €) anzusetzen. Sonderbereich des A Grund und Boden 500.000 an Einlage 500.000 Es sei darauf hingewiesen, dass für A rückwirkend auf den Zeitpunkt der Einlage ein privater Veräußerungsgewinn entsteht, wenn das Grundstück innerhalb der nächsten 3 Jahre aus dem Betriebsvermögen veräußert wird. In diesem Fall beträgt der Zeitraum zwischen der Anschaffung durch A und der Veräußerung nicht mehr als 10 Jahre (§ 23 Abs. 1 Satz 5 EStG, vgl. Abschnitt B.7.7.5). A hat dann die Differenz zwischen dem Teilwert und den Anschaffungskosten rückwirkend zu versteuern. Erfolgt die Übertragung in das Gesamthandsvermögen zwar nicht unentgeltlich, jedoch zu einem Preis unterhalb des Teilwerts, so ist die Übertragung in einen entgeltlichen Teil und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten. Dabei bemisst sich der Anteil der entgeltlichen Übertragung nach dem Verhältnis zwischen dem Veräußerungspreis und dem Teilwert des Wirtschaftsgutes (vgl. R. Zimmermann et. al. (2009), B. Rz. 402). Beispiel B.137: Gesellschafter A veräußert ein unbebautes Grundstück, das er vor 7 Jahren zum Preis von 300.000 € für sein Privatvermögen erworben hatte, für 200.000 € an die A&B OHG. Der Teilwert des Grundstücks beträgt 500.000 €. Es handelt sich zu (200.000 / 500.000 =) 2/5 um einen entgeltlichen Vorgang und zu 3/5 um einen unentgeltlichen Vorgang. Für A ergibt sich ein Gewinn aus privatem Veräußerungsgeschäft i.H.v. (200.000 – 2/5 · 300.000 =) 80.000 €. Läge in vollem Umfang eine unentgeltliche Übertragung vor, würde die Höhe der zu buchenden Einlage 500.000 € betragen. Da die Übertragung nur zu 3/5 unentgeltlich ist, beträgt die Höhe der Einlage (3/5 · 500.000 =) 300.000 €. Im Betriebsvermögen der OHG ist das Grundstück wiederum mit einem Wert von 500.000 € anzusetzen. Gewinnermittlung 215 Übertragung gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten Bis zum Urteil des BFH-Urteil vom 19.10.1998 (BStBl II 2000, S. 230) behandelte die Finanzverwaltung die Einlage von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als Einlage. Im genannten Urteil entschied der BFH dagegen, dass es sich bei der Einbringung einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten um einen tauschähnlichen Vorgang handelt (bestätigt zuletzt durch BFH-Beschluss vom 06.04.2009, BFH/NV 2009, S. 1262). Hierin kommt die Vorstellung zum Ausdruck, dass die in Geld ausgedrückte Einlageschuld, die der Einbringende auf Grund der Gewährung von Gesellschaftsrechten eingeht, mit dem objektiven Wert der Sacheinlage verrechnet wird und die Sacheinlage aus Sicht der Personengesellschaft somit einen entgeltlichen Erwerbsvorgang darstellt. Die Finanzverwaltung hat sich der Auffassung des BFH angeschlossen und zudem klargestellt, dass die Rechtsgrundsätze des oben genannten Urteils nicht nur dann gelten, wenn eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht wird, sondern in allen Fällen einer Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen in das betriebliche Gesamthandsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (BMF-Schreiben vom 29.03.2000, BStBl I 2000, S. 462; weitere Anwendung bestätigt durch BMF-Schreiben vom 23.04.2010, BStBl I 2010, S. 391). Werden also Wirtschaftsgüter des Privatvermögens in eine Personengesellschaft eingebracht und werden hierfür Gesellschaftsrechte in Höhe des Verkehrswerts des eingebrachten Vermögens gewährt, so liegt für den Einbringenden ein Veräußerungsgeschäft und für die übernehmende Personengesellschaft ein Anschaffungsgeschäft vor. Unterliegt das Veräußerungsgeschäft der Ertragsbesteuerung (§§ 17, 20 Abs. 2, 23 EStG), so löst die Übertragung einen steuerpflichtigen Vorgang aus. Beispiel B.138: A bringt ein Grundstück aus seinem Privatvermögen in das Gesamthandsvermögen einer OHG ein. Als Gegenleistung hierfür werden ihm Gesellschaftsrechte in Höhe des Verkehrswertes des Grundstücks gewährt. A hatte dieses Grundstück vor 8 Jahren zum Preis von 200.000 € erworben. Im Einbringungszeitpunkt beträgt der Grundstückswert 500.000 €. Da die Zeitspanne zwischen dem Erwerb des Grundstücks und der Einbringung nicht mehr als 10 Jahre beträgt, handelt es sich bei dem Veräußerungsgeschäft des A um ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Es entsteht ein steuerpflichtiger Gewinn i.H.v. 300.000 €. Die OHG hat das Grundstück mit einem Wert von 500.000 € anzusetzen. B hält in seinem Privatvermögen eine Beteiligung an der XY-GmbH i.H.v. 2 %. Er bringt diese Beteiligung in eine OHG ein, die ihm hierfür Gesellschaftsrechte in Höhe des Verkehrswertes der eingebrachten Beteiligung gewährt. Die Anschaffungskosten der Beteiligung hatten ursprünglich 150.000 € betragen. Bis zum Einbringungszeitpunkt ist ihr Wert auf 400.000 € gestiegen. Bei der 2 % igen Beteiligung an der XY-GmbH handelt es sich um eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG. Aus dem Veräußerungsgeschäft ergibt sich für B ein Veräußerungsgewinn i.H.v. 250.000 €. Die OHG hat die Beteiligung mit 400.000 € anzusetzen. 216 Einkommensteuer Für den Fall, dass der Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes den Wert der gewährten Gesellschaftsrechte übersteigt, sieht das o.g. BMF-Schreiben vor, die Übertragung in einen tauschähnlichen Vorgang und in eine Einlage aufzuteilen. Aufteilungsmaßstab ist hierbei das Verhältnis des Werts der eingeräumten Gesellschaftsrechte zum Verkehrswert des übertragenen Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteil vom 17.07.1980, BStBl II 1981, S. 11). Beispiel B.139: Es sei der Sachverhalt von Beispiel B.138 aufgegriffen. Allerdings werden A als Gegenleistung für die Einlage des Grundstücks nur Gesellschaftsrechte im Wert von 300.000 € gewährt. Es liegt zu (300.000 / 500.000 =) 60 % ein tauschähnlicher Vorgang und zu 40 % eine Einlage vor. Für A ergibt sich ein Gewinn aus privatem Veräußerungsgeschäft i.H.v. (300.000 – 60 % von 200.000 =) 180.000 €. Da auch der Teil des Grundstücks, der als Einlage gilt, mit dem Teilwert (200.000 €) zu bewerten ist, hat die OHG das Grundstück wiederum mit 500.000 € anzusetzen. 5.4.2.2.2 Übertragung von Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen eines Mitunternehmers Die steuerliche Behandlung von Übertragungen von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen einer Personengesellschaft in das Privatvermögen eines Gesellschafters ist grundsätzlich analog zu der Übertragung in entgegengesetzter Richtung zu behandeln. Entsprechend ist auch hier zu unterscheiden zwischen Übertragungen gegen Entgelt, unentgeltlichen Übertragungen und Übertragungen gegen Minderung von Gesellschaftsrechten. Entgeltliche Übertragung Bei einer entgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus dem Gesamthandsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen eines Gesellschafters wird in vollem Umfang ein Veräußerungsgeschäft angenommen. Im Betriebsvermögen, aus dem das Wirtschaftsgut übertragen wird, entsteht somit ein Ver- äußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und dem Buchwert. Liegen die Voraussetzungen des § 6b EStG vor, so kann durch die Übertragung der stillen Reserven auf ein angeschafftes Wirtschaftsgut bzw. die Bildung einer entsprechenden Rücklage die sofortige Versteuerung des Gewinns vermieden werden. Im Privatvermögen des Gesellschafters entstehen Anschaffungskosten in Höhe des Veräußerungspreises (zuzüglich eventueller Anschaffungsnebenkosten). Diese sind beispielsweise dann von Bedeutung, wenn es sich bei dem Wirtschaftsgut um ein Grundstück handelt, das zur Einkünfteerzielung nach § 21 EStG dient oder innerhalb von 10 Jahren weiterveräußert wird. Beispiel B.140: Eine OHG veräußert ein Grundstück, das in der Gesamthandsbilanz mit einem Buchwert von 400.000 € geführt wird, zum Teilwert von 500.000 € an ihren Gesellschafter A, der es ins Privatvermögen überführt. Gewinnermittlung 217 Gesamthandsbilanz Bank 500.000 an Grund und Boden 400.000 an Sonstiger Ertrag 100.000 Erfolgt die Übertragung gegen ein überhöhtes Entgelt, so die Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und dem tatsächlichem Wert des Wirtschaftsgutes als Einlage des Gesellschafters zu behandeln. Beispiel B.141: Es sei der Sachverhalt des vorhergehenden Beispiels aufgegriffen, allerdings beträgt der Veräußerungspreis nun 650.000 €. Nun ist zu buchen: Gesamthandsbilanz Bank 650.000 an Grund und Boden 400.000 an Sonstiger Ertrag 100.000 an Einlage A 150.000 Unentgeltliche Übertragung Wird ein Wirtschaftsgut unentgeltlich in das Privatvermögen eines Gesellschafters übertragen, so liegt eine Entnahme vor. Diese hat gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG grundsätzlich zum Teilwert zu erfolgen. Da die Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen in das Privatvermögen eines Gesellschafters in aller Regel gegen Minderung von Gesellschaftsrechten (siehe unten) und nur im Ausnahmefall unentgeltlich erfolgen wird, kommt der unentgeltlichen Übertragung hauptsächlich bei einer Entnahme von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens Bedeutung zu. Beispiel B.142: Ein Grundstück mit einem Buchwert von 500.000 € und einem Teilwert von 1.000.000 € wird aus dem Gesamthandsvermögen der A&B OHG in das Privatvermögen des A übertragen. A zahlt hierfür 200.000 € an die Gesellschaft. Es liegt zu (200.000 / 1.000 000 =) 1/5 eine entgeltliche Übertragung und zu 4/5 eine unentgeltliche Übertragung vor. Würde das Grundstück vollkommen unentgeltlich übertragen, läge eine Entnahme i.H.v. 1.000.000 € vor. Da die Übertragung nur zu 4/5 unentgeltlich ist, beträgt die Höhe der Entnahme (4/5 · 1.000.000 =) 800.000 €. Dies entspricht der Differenz zwischen dem Teilwert des Grundstücks und dem gezahlten Preis. Die gesamten stillen Reserven werden aufgelöst und sind zu versteuern. Für die OHG entsteht somit ein Gewinn i.H.v. (1.000.000 – 500.000 =) 500.000 €. Wird das Wirtschaftsgut zwar nicht unentgeltlich, jedoch zu einem Preis, der den Teilwert unterschreitet, übertragen, so ist die Übertragung in einen entgeltlichen Teil und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten. Es liegt dann eine Entnahme in Höhe des Betrages vor, um den der Teilwert des Wirtschaftsgutes den vereinbarten Kaufpreis übersteigt. Die Entnahme ist grundsätzlich dem erwerbenden Gesellschafter zuzurechnen, d.h. dem Kapitalkonto dieses Gesellschafters zu belasten. Vertraglich kann jedoch eine abweichende Bestimmung, z.B. eine anteilige Belastung der Entnahme auf den Kapitalkonten aller Gesellschafter, vereinbart sein. 218 Einkommensteuer Beispiel B.143: A und B sind jeweils zu 50 % an der A&B OHG beteiligt. Die OHG veräußert ein unbebautes Grundstück für 300.000 € an A, welches dieser nachfolgend in seinem Privatvermögen hält. Der Teilwert beträgt 400.000 €, der Buchwert 100.000 €. Es ist vertraglich vereinbart, dass der Entnahmegewinn nur dem A zuzurechnen ist und die Entnahme ausschließlich seinem Kapitalkonto zu belasten ist. Das Rechtsgeschäft ist steuerlich zu (300.000/400.000 =) 3/4 als entgeltliche und zu 1/4 als unentgeltliche Übertragung zu behandeln. Behandlung des entgeltlichen Teils: Die OHG erzielt einen sonstigen betrieblichen Ertrag von Veräußerungserlös 300.000 € – 75 % des Buchwerts 75.000 € 225.000 € Dieser Veräußerungsgewinn von 225.000 € ist den Gesellschaftern entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis, d.h. hälftig, zuzurechnen: Gesamthandsbilanz Bank 300.000 an Grund und Boden 75.000 an Sonstiger Ertrag 225.000 Behandlung des unentgeltlichen Teils Der Entnahmegewinn des A beträgt 25 % des Teilwerts 100.000 € – 25 % des Buchwerts 25.000 € 75.000 € Gesamthandsbilanz Entnahme A 100.000 an Grund und Boden 25.000 an Sonstiger Ertrag A 75.000 Ist dagegen vertraglich bestimmt, dass die Entnahme allen Kapitalkonten zu gleichen Teilen zu belasten und der Entnahmegewinn allen Gesellschaftern zu gleichen Teilen zuzuordnen ist, ergeben sich folgende Buchungen: Gesamthandsbilanz Entnahme A 50.000 an Grund und Boden 25.000 Entnahme B 50.000 an Sonstiger Ertrag GHV 75.000 Übertragung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten Nach dem BFH-Urteil vom 19.10.1998 (BStBl II 2000, S. 230) handelt es sich bei der Einbringung einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten um einen tauschähnlichen Vorgang. Wie in Abschnitt B.5.4.2.2.1 erläutert wurde, überträgt die Finanzverwaltung die Rechtsfolgen dieses Urteils allgemein auf die Einbringung von Gewinnermittlung 219 (Einzel-) Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Darüber hinaus heißt es im entsprechenden BMF-Schreiben vom 29.03.2000 (BStBl I 2000, S. 462) weiter, dass „entsprechendes“ auch im umgekehrten Fall einer Übertragung eines Einzelwirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen einer Personengesellschaft in das Privatvermögen gegen Minderung von Gesellschaftsrechten gilt. Wird also ein Wirtschaftsgut aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Privatvermögen eines Gesellschafters übertragen und werden im Gegenzug hierfür die Gesellschaftsrechte dieses Gesellschafters in entsprechender Höhe gemindert, so handelt es sich auch hierbei um einen tauschähnlichen Vorgang. In Analogie zum umgekehrten Fall liegt für die Personengesellschaft, aus deren Vermögen das Wirtschaftsgut ausscheidet, ein Veräußerungsgeschäft und für den Gesellschafter, der das Wirtschaftsgut in sein Privatvermögen übernimmt, ein Anschaffungsgeschäft vor. Beispiel B.144: Die A&B OHG überträgt aus ihrem Gesamthandsvermögen ein Grundstück in das Privatvermögen von Gesellschafter A. Im Übertragungszeitpunkt steht das Grundstück mit einem Wert von 300.000 € zu Buche. Der Preis, zu dem die OHG das Grundstück an einen fremden Dritten veräußern könnte, beträgt 500.000 €. Im Gegenzug hierfür werden die Gesellschaftsrechte des A um 500.000 € gemindert. Für die OHG liegt ein Veräußerungsgeschäft vor, aus welchem ein steuerpflichtiger Gewinn i.H.v. 200.000 € resultiert. Für A betragen die Anschaffungskosten des Grundstücks 500.000 €. Veräußert A das Grundstück innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG weiter, so entsteht hierbei ein steuerpflichtiger Gewinn aus privatem Veräußerungsgeschäft gemäß § 22 Nr. 2 EStG in Höhe des Betrages, um den der Veräußerungspreis die Anschaffungskosten von 500.000 € übersteigt. Ist der Wert des übertragenen Wirtschaftsguts höher als der Betrag, um den die Gesellschaftsrechte des Gesellschafters, der das Wirtschaftsgut in sein Privatvermögen übernimmt, gemindert werden, so ist die Übertragung in einen tauschähnlichen Vorgang und in eine Entnahme aufzuteilen. Aufteilungsmaßstab ist dabei das Verhältnis zwischen dem Betrag, um den die Gesellschaftsrechte gemindert werden, und dem Verkehrswert des übertragenen Wirtschaftsguts. 5.4.3 Gründung einer Personengesellschaft Wie Einzelunternehmen sind auch Personenhandelsgesellschaften gemäß § 242 Abs. 1 HGB verpflichtet, bei Beginn ihres Handelsgewerbes eine Eröffnungsbilanz zu erstellen. Die Eröffnungsbilanz ist zwar auf den Gründungszeitpunkt bezogen und somit, wie alle Bilanzen, eine statische Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden. Als Ausgangsbasis für die künftige Gewinnermittlung wohnt ihr jedoch eine wichtige dynamische Komponente inne. Die Erstellung der Eröffnungsbilanz hängt insbesondere von der Art der Gründung ab. Die Gründung kann erfolgen als Bargründung (Abschnitt B.5.4.3.1), Sachgründung (Abschnitt B.5.4.3.2) oder Schenkungsgründung (Abschnitt B.5.4.3.3). 220 Einkommensteuer Natürlich ist auch eine Kombination der verschiedenen Gründungsalternativen möglich, z.B. eine kombinierte Bar- und Sachgründung. 5.4.3.1 Bargründung In der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz wird der Nennbetrag der Einlagen passiviert. Vor der Einzahlung durch den Gesellschafter steht diesem Betrag auf der Aktivseite eine Forderung der Personengesellschaft an ihren Teilhaber gegenüber. Nach der Einzahlung wird die Forderung auf das jeweilige Finanzkonto (Bank bzw. Kasse) umgebucht. In der steuerlichen Eröffnungsbilanz sind nur die tatsächlich geleisteten Einzahlungen auf dem Kapitalkonto des Gesellschafters zu erfassen, da nur Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter einlagefähig sind (§ 4 Abs. 1 Satz 7 EStG). Es ist zu buchen: Bank / Kasse an Kapital Vor der Zahlung erfolgt kein steuerlicher Bilanzausweis der Einlagen. 5.4.3.2 Sachgründung Eine Sachgründung kann erfolgen durch die Einbringung von einzelnen Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen (Abschnitt B.5.4.3.2.1), einzelnen Wirtschaftsgütern aus einem anderen Betriebsvermögen (Abschnitt B.5.4.3.2.2), Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen (siehe Abschnitt B.5.4.3.2.3). 5.4.3.2.1 Einbringung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen In Abschnitt B.5.4.2.2.1 wurde der Fall betrachtet, dass Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen in das Gesamthandsvermögen einer bereits bestehenden Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen werden. Die steuerliche Behandlung der Einbringung von Wirtschaftsgütern ist unabhängig davon, ob die Personengesellschaft, in deren Gesamthandsvermögen die Wirtschaftsgüter eingebracht werden, bereits besteht oder erst durch die Einbringung der Wirtschaftsgüter begründet wird. Deshalb gelten für die steuerliche Behandlung der Gründung einer Personengesellschaft durch Einbringung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen die Ausführungen des Abschnitts B.5.4.2.2.1 entsprechend, d.h. die Gründung durch Einbringung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen wird als tauschähnlicher Vorgang behandelt. Für den Einbringenden liegt ein Veräußerungsgeschäft vor, das in den Fällen der §§ 17, 20 Abs. 2, 23 EStG zu einer Besteuerung führt. Für die Personengesellschaft stellt die Übernahme der Wirtschaftsgüter ein Anschaffungsgeschäft dar. 5.4.3.2.2 Einbringung von Wirtschaftsgütern aus einem anderen Betriebsvermögen Die Einbringung von Wirtschaftsgütern aus einem anderen Betriebsvermögen zur Gründung einer Personengesellschaft wird steuerlich wie die Einbringung von Wirtschaftsgütern aus einem anderen Betriebsvermögen in eine bestehende Personengesellschaft gegen Erhöhung von Gesellschaftsrechten behandelt. In beiden Fällen sind gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 Gewinnermittlung 221 EStG grundsätzlich die Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter fortzuführen. Es sei hierzu auf die Ausführungen des Abschnitts B.5.4.2.1 verwiesen. Sollen die in dem eingebrachten Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven, die im Betriebsvermögen des einbringenden Gesellschafters entstanden sind, ausschließlich von dem einbringenden Gesellschafter versteuert werden, kann dies buchungstechnisch erreicht werden, indem das Wirtschaftsgut in die Hauptbilanz der Gesellschaft mit seinem Teilwert eingestellt wird und die Differenz zwischen Teilwert und Buchwert als Minderwert in einer für den einbringenden Gesellschafter zu führenden Ergänzungsbilanz (siehe Abschnitt B.5.4.1.5) passiviert wird. Neben der Höhe des Betrags, mit dem das Wirtschaftsgut bei der übernehmenden Personengesellschaft anzusetzen ist, sind bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft weitere Fragen von Interesse. Insbesondere ist zu klären, ob die übernehmende Personengesellschaft an die AfA-Methode des einbringenden Gesellschafters gebunden ist und ob Fristen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, weiter laufen oder unterbrochen werden. Diese Fragen lassen sich durch eine analoge Anwendung des § 24 UmwStG beantworten. Gemäß § 24 Abs. 4 UmwStG gilt § 23 Abs. 1 UmwStG, welcher primär für Einbringungen in Kapitalgesellschaften gilt, in entsprechender Weise auch für Einbringungen von Betriebsvermögen in Personengesellschaften. Wird das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert angesetzt, was für die Einbringung von einzelnen Wirtschaftsgüter aus einem Betriebsvermögen in Personengesellschaften gemäß § 6 Abs. 5 EStG zwingend vorgeschrieben ist, gelten gemäß § 23 Abs. 1 UmwStG die Vorschriften der §§ 4 Abs. 2 Satz 3, 12 Abs. 3 UmwStG. Danach tritt die Personengesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung des einbringenden Gesellschafters ein (§ 12 Abs. 3 UmwStG). Dies gilt insbesondere auch im Hinblick auf die Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter und die vorzunehmenden Absetzungen für Abnutzung. Damit ist die Personengesellschaft an die AfA-Methode des einbringenden Gesellschafters gebunden. Zudem findet durch die Einbringung keine Unterbrechung der Besitzzeiten statt, d.h. der Zeitraum, in dem sich die eingebrachten Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen des einbringenden Gesellschafters befanden, kann bei der Personengesellschaft angerechnet werden (§ 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Von Bedeutung ist dies für Übertragungen stiller Reserven nach § 6b EStG. Nach § 6b EStG können unter bestimmten Voraussetzungen stille Reserven von Wirtschaftsgütern, die veräußert werden, auf andere Wirtschaftsgüter übertragen werden. Somit kann eine Aufdeckung der stillen Reserven verhindert werden. Gemäß § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG ist eine Übertragung stiller Reserven jedoch nur dann möglich, wenn die Wirtschaftsgüter, die veräußert und deren stille Reserven übertragen werden sollen, mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen gehört haben. Werden also Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen eines Gesellschafters in die Personengesellschaft eingebracht und durch diese später veräußert, so kann bei der Feststellung, ob die Wirtschaftsgüter seit mindestens sechs Jahren zum Betriebsvermögen gehören, der Zeitraum angerechnet werden, in dem sich die Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen des einbringenden Gesellschafters befanden (vgl. F. Loschelder in L. Schmidt (2010), § 6b, Rz. 73). 222 Einkommensteuer Beispiel B.145: A und B gründen zum 01.01.06 die A&B OHG, an der A zu 60 %, B zu 40 % beteiligt ist. A zahlt in die Personengesellschaft 360.000 € in bar ein. B legt einen Kran ein, welcher bisher zum Betriebsvermögen eines von ihm (auch weiterhin) betriebenen Einzelunternehmens gehörte. Dort war der Kran zu Beginn des Jahres 03 für 350.000 € angeschafft worden. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Krans beträgt 7 Jahre. Der Kran wurde linear abgeschrieben, so dass der Buchwert zum 01.01.06 (350.000 € – 3 Jahre · 50.000 € Abschreibung pro Jahr =) 200.000 € beträgt. Der Teilwert des Krans beträgt zu diesem Zeitpunkt 240.000 €. Der Kran ist gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG mit dem Buchwert anzusetzen. Um sicherzustellen, dass die stillen Reserven, die im Zeitpunkt der Einbringung im Kran enthalten sind, bei einer späteren Veräußerung oder Entnahme des Krans allein durch B versteuert werden, ist der Kran in der Gesamthandsbilanz mit seinem Teilwert (240.000 €) zu aktivieren. Die Differenz zwischen Teilwert (240.000 €) und Buchwert (200.000 €) ist als Minderkapital (40.000 €) in die Ergänzungsbilanz von B einzustellen: Aktiva Eröffnungsbilanz A&B OHG zum 01.01.06 Passiva Kran 240.000 Kapital A 360.000 Bank / Kasse 360.000 Kapital B 240.000 600.000 600.000 Aktiva Ergänzungsbilanz B zum 01.01.06 Passiva Minderkapital B 40.000 Minderwert Kran 40.000 40.000 40.000 Im Einzelunternehmen des B ist zu buchen: Entnahme 200.000 an Maschinen (Kran) 200.000 Der Kran ist weiterhin linear abzuschreiben. Die Restnutzungsdauer beträgt 4 Jahre. Die jährliche Abschreibung ist den beiden Gesellschaftern wie folgt "zuzurechnen": A (60%) B (40%) Gesamthandsbilanz: (240.000 € / 4 Jahre =) 60.000 € 36.000 € 24.000 € Ergänzungsbilanz B (Minderwert): (– 40.000 € / 4 Jahre =) – 10.000 € – 10.000 € Insgesamt (60.000 € – 10.000 € =) 50.000 € 36.000 € 14.000 € 5.4.3.2.3 Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen Die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist in § 24 UmwStG geregelt. Nach § 24 Abs. 2 UmwStG hat die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen Gewinnermittlung 223 grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend davon kann die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen auch mit dem bisherigen Buchwert oder einem beliebigen Zwischenwert ansetzen, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des eingebrachten Betriebsvermögens nicht eingeschränkt oder ausgeschlossen wird (sog. Entstrickung stiller Reserven), z.B. Überführung in eine ausländische Betriebsstätte, wenn der ausländische Betriebsstättengewinn nach einem Doppelbesteuerungsabkommen in Deutschland nicht besteuert werden kann. Es sei darauf hingewiesen, dass sich das Wahlrecht des Ansatzes zum gemeinen Wert, Teilwert oder Zwischenwert auf das gesamte eingebrachte Betriebsvermögen, nicht die einzelnen Wirtschaftsgüter, bezieht. Diese Unterscheidung ist von Bedeutung, da der gemeine Wert des gesamten Betriebsvermögens größer sein kann als die Summe der gemeinen Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter, wenn ein unabhängiger Firmenwert, z.B. wegen des eingeführten Namens des Unternehmens oder des Kundenstammes, besteht. Zum Firmenwert siehe Abschnitt B.5.3.1.4. Im Falle des Buchwertansatzes ergibt sich hingegen kein Unterschied, da der Buchwert des gesamten Unternehmens dem steuerlichen Eigenkapital, d.h. der Differenz von Vermögensgegenständen (zum Buchwert) und Schulden (zum Buchwert), entspricht. Nachfolgend werden die ertragsteuerlichen Konsequenzen der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils getrennt für folgende Fälle dargestellt: Einbringung zum gemeinen Wert, Einbringung zum Buchwert, Einbringung zu einem Zwischenwert. Ertragsteuerliche Konsequenzen bei Ansatz des gemeinen Wertes Wird das eingebrachte Betriebsvermögen unter Aufdeckung stiller Reserven mit dem gemeinen Wert angesetzt, so wird gemäß § 24 Abs. 4 i.V.m. § 23 Abs. 4 UmwStG fingiert, dass auf Seiten der Personengesellschaft ein Anschaffungsgeschäft und somit auf Seiten des einbringenden Gesellschafters ein Veräußerungsgeschäft vorliegt. Aus der Fingierung eines Anschaffungsgeschäftes folgt, dass der Personengesellschaft Anschaffungskosten in Höhe des gemeinen Wertes entstehen. Diese Anschaffungskosten bilden auch die neue AfA- Bemessungsgrundlage, d.h. die Gesellschaft übernimmt nicht die AfA-Bemessungsgrundlage des einbringenden Gesellschafters. Die von der Personengesellschaft vorzunehmende AfA richtet sich nach der nunmehr zu ermittelnden Restnutzungsdauer. Sofern bei angeschafften Vermögensgegenständen die Bedingungen des § 6 Abs. 2, 2a EStG erfüllt sind (geringwertige Wirtschaftsgüter), können die Anschaffungskosten sofort als Betriebsausgabe abgesetzt bzw. in einen Sammelposten eingestellt werden. Steuerliche Fristen werden nicht von dem einbringenden Gesellschafter übernommen, sondern beginnen neu zu laufen. So findet keine Besitzzeitzusammenrechnung i.S.d. § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG statt (F. Loschelder in L. Schmidt (2010), § 6b, Rz. 77). Begünstigte Gewinne nach § 6b EStG, die im Betriebsvermögen des übertragenden Gesellschafters aufgedeckt wurden, können hingegen nach der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6b EStG auf die Personengesellschaft übertragen werden (R 6b.2 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStR; vgl. auch F. Loschelder in L. Schmidt (2010), § 6b, Rz. 44). Übersteigt der gemeine Wert des Betriebsvermögens die Summe der gemeinen Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter, so ist die Differenz als derivativer Firmenwert zu aktivieren und gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG über einen Zeitraum von 15 Jahren linear abzuschreiben. Das 224 Einkommensteuer Aktivierungsverbot für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach § 5 Abs. 2 EStG gilt nicht für den Fall eines entgeltlichen Erwerbs. Dem einbringenden Gesellschafter entsteht ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen gemeinem Wert und Buchwert. Dieser Veräußerungsgewinn ist nach §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG begünstigt, soweit das eingebrachte Betriebsvermögen auf die anderen Gesellschafter übergeht (§ 24 Abs. 3 Sätze 2, 3 UmwStG, § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG). Eine Besteuerung nach § 34 EStG ist jedoch nur für den Teil des Veräußerungsgewinns möglich, der beim einbringenden Gesellschafter nicht dem Teileinkünfteverfahren unterliegt (§ 24 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 UmwStG, vgl. auch Abschnitt B.5.4.1.4.4, Fall 3). Zudem wird gefordert, dass der begünstigte Gewinn durch einen Vergleich des Betriebsvermögens zu gemeinen Werten und Buchwerten erfolgt. Wurde der Gewinn im einzubringenden Unternehmen nach Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt, ist für Zwecke der Einbringung eine Einbringungsbilanz zu erstellen. Es wird somit ein Übergang zur Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich gefordert (siehe hierzu Abschnitt B.5.2.4.4.2). Sofern die Voraussetzungen des § 6b EStG erfüllt sind, kann der Gesellschafter den Ver- äußerungsgewinn (eventuell durch Bildung einer Rücklage) auf andere Wirtschaftsgüter übertragen (Tz. 24.04 i.V.m. Tz. 20.38 BMF-Schreiben vom 25.03.1998 (UmwSt-Erlass), BStBl I 1998, S. 268, geändert durch BMF vom 21.08.2001, BStBl I 2001, S. 543). Dann wird die Begünstigung des § 34 Abs. 1 EStG allerdings nicht gewährt (§ 34 Abs. 1 Satz 4 EStG). Beispiel B.146: X und Y gründen zum 01.01.02 eine OHG. Beide Gesellschafter sind zu je 50 % beteiligt. X bringt sein Einzelunternehmen ein. Y leistet per Banküberweisung eine Geldeinlage von 600.000 €. X hat in seinem Einzelunternehmen zum 31.12.01 folgende Schlussbilanz erstellt: Aktiva Einzelunternehmen X 31.12.01 Passiva Sonstige Aktiva 600.000 Kapital X 200.000 Bank 100.000 Verbindlichkeiten 500.000 700.000 700.000 In den sonstigen Aktiva, bei welchen es sich um Grund und Boden, Gebäude, Maschinen und Warenvorräte handelt, sind stille Reserven i.H.v. 400.000 € enthalten. Das eingebrachte Betriebsvermögen wird mit dem gemeinen Wert angesetzt. Die Eröffnungsbilanz der A&B-OHG lautet dann wie folgt: Aktiva Eröffnungsbilanz OHG zum 01.01.02 Passiva Sonstige Aktiva 1.000.000 Kapital X 600.000 Bank 700.000 Kapital Y 600.000 Verbindlichkeiten 500.000 1.700.000 1.700.000 Durch die Auflösung der stillen Reserven entsteht für Gesellschafter X folgender Veräußerungsgewinn: Gewinnermittlung 225 Gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens 600.000 € – Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens (= Eigenkapital) – 200.000 € = Veräußerungsgewinn 400.000 € Nach § 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG ist der Veräußerungsgewinn nur insoweit nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG begünstigt, wie die stillen Reserven auf andere Gesellschafter übergehen. Begünstigt: 50 % (Beteiligung Y) von 400.000 € = 200.000 € Nicht begünstigt: 50 % (Beteiligung X) von 400.000 € = 200.000 € Ertragsteuerliche Konsequenzen bei Buchwert-Ansatz Aus der Verweisungskette der §§ 24 Abs. 4, 23 Abs. 1, 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG folgt, dass die übernehmende Personengesellschaft bezüglich der übernommenen Wirtschaftsgüter in die Rechtsstellung des einbringenden Gesellschafters eintritt. Die Personengesellschaft übernimmt somit die AfA-Methode sowie die AfA-Bemessungsgrundlage des übertragenden Gesellschafters (§ 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG). Eine Sofortabschreibung bzw. eine Aufnahme in den Sammelposten nach § 6 Abs. 2, 2a EStG kann nicht geltend gemacht werden, da die Übertragung nicht als Anschaffungsgeschäft angesehen wird. Eine Übertragung steuerfreier Rücklagen, die im Betriebsvermögen des Gesellschafters gebildet wurden, auf die Gesellschaft ist hingegen möglich (Tz. 24.04 i.V.m. Tz. 22.06 UmwSt-Erlass (BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, S. 268, geändert durch BMF-Schreiben vom 21.08.2001, BStBl I 2001, S. 543)). Für die Besteuerung bedeutsame Fristen werden von dem einbringenden Gesellschafter auf die Gesellschaft übertragen (§ 23 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Es erfolgt somit eine Zusammenrechnung der Besitzzeiten i.S.d. § 6b EStG. Die Besitzzeit des einbringenden Gesellschafters wird der Personengesellschaft angerechnet. Eine Aktivierung des in dem übertragenen Betrieb enthaltenen (originären) Firmenwertes ist nicht möglich, da dieser nur bei einer entgeltlichen Übertragung aktiviert werden darf (§ 5 Abs. 2 EStG), die Übertragung jedoch nicht als Veräußerungsgeschäft, sondern als Eintritt der Personengesellschaft in die Rechtsstellung des Gesellschafters gewertet wird. In dem übertragenen Betriebsvermögen enthaltene stille Reserven werden aufgrund des Buchwert-Ansatzes nicht aufgedeckt. Um sicherzustellen, dass diese stillen Reserven bei einer späteren Realisierung (z.B. bei Veräußerung) ausschließlich von dem einbringenden Gesellschafter zu versteuern sind, werden die Wirtschaftsgüter (einschließlich des Firmenwertes) in der Hauptbilanz der Gesellschaft regelmäßig mit ihrem gemeinen Wert angesetzt und die Differenz zwischen gemeinem Wert und Buchwert als Minderwert in einer für den einbringenden Gesellschafter zu führenden Ergänzungsbilanz passiviert. Für den einbringenden Gesellschafter entsteht im Zeitpunkt der Einbringung kein zu versteuernder Veräußerungsgewinn. Beispiel B.147: Es sei der Sachverhalt des vorangegangenen Beispiels aufgegriffen. Allerdings soll das eingebrachte Betriebsvermögen nun mit dem Buchwert angesetzt werden. Die Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft lautet dann grundsätzlich wie folgt: 226 Einkommensteuer Aktiva Eröffnungsbilanz OHG zum 01.01.02 Passiva Sonstige Aktiva 600.000 Kapital X 200.000 Bank 700.000 Kapital Y 600.000 Verbindlichkeiten 500.000 1.300.000 1.300.000 Durch diese Darstellung wird jedoch nicht zum Ausdruck gebracht, dass X und Y zu gleichen Teilen an der OHG beteiligt sind. Bei der Festlegung der Beteiligungsquote zwischen X und Y wurde nämlich berücksichtigt, dass X neben Wirtschaftsgütern mit einem Buchwert von 200.000 € auch stille Reserven i.H.v. 400.000 € eingebracht hat. In der Bilanz sollte somit zum einen zum Ausdruck kommen, dass das Beteiligungsverhältnis 50:50 beträgt. Zum anderen sollte sichergestellt werden, dass die stillen Reserven, die im Einzelunternehmen von X entstanden sind, bei einer späteren Realisierung ausschließlich X zugeordnet werden. Die Finanzverwaltung sieht hierfür zwei Möglichkeiten vor (Tz. 24.14 UmwSt-Erlass = BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, S. 268, geändert durch BMF vom 21.08.2001, BStBl I 2001, S. 543), die jeweils zum gleichen Ergebnis gelangen. 1. Möglichkeit Die Wirtschaftsgüter werden mit ihren gemeinen Werten in die Hauptbilanz aufgenommen und die Differenz zwischen gemeinen Werten und Buchwerten wird als Minderwert in eine Ergänzungsbilanz für X eingestellt. Aktiva Eröffnungsbilanz OHG zum 01.01.02 Passiva Sonstige Aktiva 1.000.000 Kapital X 600.000 Bank 700.000 Kapital Y 600.000 Verbindlichkeiten 500.000 1.700.000 1.700.000 Aktiva Ergänzungsbilanz X 01.01.02 Passiva Minderkapital X 400.000 Minderwert sonstige Aktiva 400.000 Insgesamt ist das Betriebsvermögen dann mit den bisherigen Buchwerten berücksichtigt, da der zu hohe Ansatz in der Gesamthandsbilanz durch den Minderwert in der Ergänzungsbilanz kompensiert wird. 2. Möglichkeit Zum anderen ist es möglich, die Buchwerte der Wirtschaftsgüter in die Hauptbilanz zu übernehmen. Damit das Beteiligungsverhältnis von 50:50 korrekt dargestellt ist, muss jedoch in der Hauptbilanz für jeden Gesellschafter ein Kapital von 400.000 € erscheinen. Gewinnermittlung 227 Aktiva Eröffnungsbilanz OHG zum 01.01.02 Passiva Sonstige Aktiva 600.000 Kapital X 400.000 Bank 700.000 Kapital Y 400.000 Verbindlichkeiten 500.000 1.300.000 1.300.000 Y hat jedoch eine Einzahlung von 600.000 € geleistet, d.h. 200.000 € mehr als für ihn in der Hauptbilanz als buchmäßiges Kapital ausgewiesen ist. Y hat mit diesen 200.000 € praktisch die Hälfte der stillen Reserven von X abgekauft. Er muss in diesem Fall sein in der Bilanz der Personengesellschaft nicht ausgewiesenes Mehrkapital in einer Ergänzungsbilanz ausweisen. Aktiva Ergänzungsbilanz Y 01.01.02 Passiva Mehrwert sonstige Aktiva 200.000 Mehrkapital Y 200.000 Da X Wirtschaftsgüter mit einem Buchwert von 200.000 € eingebracht hat, in der Hauptbilanz aber für ihn ein Kapital von 400.000 € erscheint, ist auch für ihn eine Ergänzungsbilanz zu bilden. In diese ist ein Minderwert i.H.v. 200.000 € einzustellen Aktiva Ergänzungsbilanz X 01.01.02 Passiva Minderkapital X 200.000 Minderwert sonstige Aktiva 200.000 Ertragsteuerliche Konsequenzen beim Zwischenwert-Ansatz Zwischenwert ist jeder Wert, der über dem Buchwert, aber unter dem gemeinen Wert liegt. Im Falle eines Zwischenwertansatzes tritt die Personengesellschaft aufgrund der Verweisungskette §§ 24 Abs. 4, 23 Abs. 3, 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG grundsätzlich wie beim Buchwertansatz in die Rechtsstellung des Gesellschafters ein. Aufgrund der Ausnahmen in § 23 Abs. 3 Nrn. 1, 2 UmwStG und aufgrund des gegenüber § 23 Abs. 1 UmwStG fehlenden Verweises auf § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG in § 23 Abs. 3 UmwStG ergeben sich jedoch gegenüber dem Buchwertansatz einige Unterschiede und Besonderheiten. Die Personengesellschaft hat die in den Wirtschaftsgütern, Schulden und steuerfreien Rücklagen ruhenden stillen Reserven um einen einheitlichen Vomhundertsatz aufzulösen. Dieser Vomhundertsatz entspricht dem Verhältnis zwischen dem Betrag, in dessen Höhe insgesamt eine Aufstockung erfolgt (Differenz zwischen anzusetzendem Zwischenwert und Buchwert) und dem Gesamtbetrag der vorhandenen stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens (BFH-Urteil vom 24.05.1984, BStBl II 1984, S. 747). Dabei sind grundsätzlich sowohl das Anlage- als auch das Umlaufvermögen zu berücksichtigen. Die AfA-Bemessungsgrundlage entspricht den aufgestockten Buchwerten (§ 23 Abs. 3 Nrn. 1, 2 UmwStG). Hinsichtlich der AfA-Methode tritt die Personengesellschaft in die Rechtsstellung des übertragenden Gesellschafters ein (§ 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG). Die Personengesellschaft kann keine Sofortabschreibung nach § 6 Abs. 2 EStG geltend machen, da die Übertragung nicht als Anschaffungsgeschäft angesehen wird. Eine Besitzzeitzusammenrech- 228 Einkommensteuer nung findet wegen dem fehlenden Verweis auf § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG nicht statt, d.h. die 6-Jahres-Frist des § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG beginnt neu zu laufen. Einen Firmenwert darf die übernehmende Personengesellschaft nur ansetzen, wenn die übrigen Wirtschaftsgüter bis zu den gemeinen Werten aufgestockt sind, aber gegenüber dem Wert, mit dem das Betriebsvermögen angesetzt werden soll, noch eine Differenz verbleibt (Tz. 24.13 i.V.m. Tz. 22.08 UmwSt-Erlass = BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, S. 268, geändert durch BMF vom 21.08.2001, BStBl I 2001, S. 543). Dem einbringenden Gesellschafter entsteht ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen Zwischenwert und Buchwert. Dieser Gewinn ist gemäß § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG nicht nach § 16 Abs. 4, § 34 EStG begünstigt. Sofern die Voraussetzungen des § 6b EStG erfüllt sind, kann der Gesellschafter den Veräußerungsgewinn (eventuell durch Bildung einer Rücklage) auf andere Wirtschaftsgüter übertragen (Tz. 24.04 i.V.m. Tz. 20.38 UmwSt-Erlass = BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, S. 268, geändert durch BMF-Schreiben vom 21.08.2001, BStBl I 2001, S. 543). 5.4.3.3 Schenkungsgründungen Eine Schenkungsgründung zeichnet sich dadurch aus, dass der Inhaber eines Einzelunternehmens durch eine Schenkung von Teilen des Kapitals an andere Personen eine Personengesellschaft gründet. Vielfach erfolgt die schenkweise Gründung einer Personengesellschaft durch eine Aufnahme von Kindern als Kommanditisten in das elterliche Unternehmen (schenkweise Gründung einer Familienpersonengesellschaft). Die Aufnahme von Kindern in das elterliche Unternehmen kann aus verschiedenen (steuerlichen und nicht steuerlichen) Gründen erfolgen: Sofern die Kinder über kein oder nur ein geringes Einkommen verfügen, ist eine Reduzierung der Steuerbelastung durch eine Progressionsminderung möglich. Durch eine Schenkung zu Lebzeiten der Eltern kann Erbschaftsteuer vermieden werden. Allerdings unterliegt die Schenkung der Schenkungsteuer (§§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), die sich durch identische Steuersätze wie die Erbschaftsteuer auszeichnet. Eine Minderung der Erbschaft- / Schenkungsteuerlast ist jedoch möglich, wenn der Vermögensübergang in mehreren Schritten stattfindet, die in Abständen von jeweils mehr als 10 Jahren aufeinanderfolgen (vgl. § 14 Abs. 1 ErbStG). Zudem kann die Schenkung von Unternehmensanteilen dazu dienen, Kinder an die Mitarbeit im Unternehmen heranzuführen. Nachfolgend wird zunächst dargestellt, unter welchen Voraussetzungen die Gründung einer Familienpersonengesellschaft steuerlich anerkannt wird (Abschnitt B.5.4.3.3.1). Daran anschließend werden die Vorschriften zur Gewinnverteilung bei Familienpersonengesellschaften erläutert. Dabei geht es insbesondere um die Frage, wann eine Gewinnverteilung als angemessen bzw. unangemessen beurteilt wird (Abschnitt B.5.4.3.3.2). 5.4.3.3.1 Steuerliche Anerkennung einer Familienpersonengesellschaft Die steuerliche Anerkennung der schenkweisen Gründung einer Familienpersonengesellschaft setzt voraus, dass ein zivilrechtlich wirksamer Schenkungsvertrag und ein zivilrechtlich wirksamer Gesellschaftsvertrag abgeschlossen werden. Einer zwingenden notariellen Beurkundung des Schenkungsvertrages bedarf es zwar bei der Einräumung einer Gewinnermittlung 229 stillen Beteiligung oder einer Unterbeteiligung an einem Mitunternehmeranteil (BFH-Urteil vom 19.09.1974, BStBl II 1975, S. 141), nicht jedoch beim Eintritt eines Kindes als Komplementär oder Kommanditist in ein Einzelunternehmen (BMF-Schreiben vom 08.12.1975, BStBl I 1975, S. 1130; R. Wacker in L. Schmidt (2010), § 15, Rz. 773). Der Abschluss eines Gesellschaftsvertrages mit Minderjährigen muss aber gegebenenfalls familiengerichtlich genehmigt werden (§ 1643 Abs. 1 i.V.m. § 1822 Nr. 3 BGB; BFH-Urteil vom 27.01.1994, BStBl II 1994, S. 635). Bei schenkweiser Aufnahme von Kindern in eine rein vermögensverwaltende KG ist eine familiengerichtliche Genehmigung nach neuerer Rechtsprechung allerdings wohl nicht erforderlich (vgl. OLG München, Urteil vom 06.11.2008, GmbHR 2008, S. 1264). Zudem ist gemäß § 1909 BGB ein Ergänzungspfleger zu bestellen, der das minderjährige Kind bei Abschluss und grundlegenden Änderungen des Gesellschaftsvertrages vertritt. Zwar sind die Eltern als gesetzliche Vertreter grundsätzlich dazu ermächtigt, Verträge mit Wirkung für ihre Kinder abzuschließen. Um einen Interessenkonflikt der Eltern zu vermeiden, dürfen sie jedoch aufgrund des Selbstkontrahierungsverbots des § 181 BGB ihr Kind bei Verträgen zwischen Eltern und Kind nicht selbst vertreten. Des Weiteren wird für die steuerliche Anerkennung der Familienpersonengesellschaft gefordert, dass die beteiligten Kinder die Stellung eines Mitunternehmers erlangen. Eine Mitunternehmerschaft zwischen Eltern und Kindern wird nur anerkannt, wenn Inhalt und Durchführung des Gesellschaftsvertrages wenigstens annäherungsweise dem entsprechen, was zwischen Fremden üblich ist (BFH-Urteile vom 14.04.1983, BStBl II 1983, S. 555; vom 10.11.1987, BStBl II 1989, S. 758; FG Saarland, Urteil vom 16.04.1986, EFG 1986, S. 413). Die Kinder müssen ein Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können. Unschädlich ist aber beispielsweise eine Rückfallklausel, wonach die Beteiligung bei Vorversterben des Beschenkten, Notbedarf des Schenkers oder groben Undank des Beschenkten an den Schenker zurückfällt (BFH-Urteil vom 27.01.1994, BStBl II 1994, S. 635). Mitunternehmerrisiko setzt voraus, dass die Kinder sowohl am Gewinn als auch am Verlust beteiligt sind. Die Beteiligung am Gewinn beinhaltet die Beteiligung an den stillen Reserven für den Fall des Ausscheidens oder der Liquidation. Können minderjährige Kinder über ihre Gewinnanteile nicht frei verfügen, so liegt grundsätzlich keine steuerliche Mitunternehmerschaft vor. Zur Beurteilung der Frage, ob Mitunternehmerinitiative vorliegt, ist die Stellung des Kindes mit den im BGB bzw. HGB gewährten Rechten eines Gesellschafters zu vergleichen. So verfügt ein Kind, das Kommanditist einer Familien-KG ist, in der Regel nur dann über Unternehmerinitiative, wenn es über ein Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 119 HGB), über ein Widerspruchsrecht gegenüber außergewöhnlichen Handlungen der Geschäftsführung (§ 164 HGB) sowie über Kontrollrechte gemäß § 166 HGB verfügt. Wird die Gründung einer Familienpersonengesellschaft durch schenkweise Aufnahme von Kindern als Kommanditisten dem Grunde nach anerkannt, so führt die unentgeltliche Übertragung eines Teils des Kapitalkontos an Kinder nicht zur Gewinnrealisierung. Der Beschenkte hat gemäß § 6 Abs. 3 EStG die bisherigen Buchwerte fortzuführen, d.h. es werden 230 Einkommensteuer keine stillen Reserven aufgedeckt. Insoweit, wie die Gewinnanteile der Kinder der Höhe nach angemessen sind (siehe Abschnitt B.5.4.3.3.2), stellen sie eigene Einkünfte der Kinder aus Gewerbebetrieb dar. Wird die Gründung einer Familienpersonengesellschaft hingegen dem Grunde nach nicht anerkannt, so ist die Personengesellschaft steuerlich weiterhin als Einzelunternehmen anzusehen. Dies gilt selbst dann, wenn die Gründung einer Personengesellschaft zivilrechtlich wirksam ist. Die Gewinnanteile der Kinder sind nicht eigene Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sie sind vielmehr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb von dem Inhaber des Einzelunternehmens zu versteuern. Beispiel B.148: A betrieb bisher ein Einzelunternehmen. In einer notariellen Schenkungsurkunde schenkt er seinem Kind B 100.000 € von seinem Kapitalkonto. Gleichzeitig schließt er in einer zweiten Urkunde einen Gesellschaftsvertrag (KG-Vertrag) mit seinem Kind ab. Das Kind ist durch einen ordnungsmäßig bestellten Ergänzungspfleger vertreten. In dem Vertrag verpflichtet sich A, sein bisheriges Einzelunternehmen in die Gesellschaft einzubringen. Der Gesellschaftsvertrag wird auf unbestimmte Dauer geschlossen. Jedoch darf B das Gesellschaftsverhältnis bis zum Tode des Schenkers nicht kündigen. Der Gewinn des Kommanditisten B muss der Gesellschaft als Darlehen verbleiben. Dieses darf erstmals nach dem Tode des A gekündigt werden. Das Widerspruchsrecht gemäß § 164 HGB ist ausgeschlossen. A darf in allen Angelegenheiten einschließlich Änderung des Gesellschaftsvertrags und Auflösung der Gesellschaft allein entscheiden. Die Gesellschaft erzielt im Jahr 01 einen Gewinn von 300.000 €. Von diesem entfallen 250.000 € auf A und 50.000 € auf B. Das Gesellschaftsverhältnis ist steuerlich dem Grunde nach nicht anzuerkennen, da A weiterhin die volle Verfügungsmacht über das Unternehmen hat. Das Kind ist nicht Mitunternehmer geworden. Die KG ist daher steuerlich als Einzelunternehmen des A zu behandeln. Der Gewinn von 300.000 € ist in gesamter Höhe A zuzurechnen. 5.4.3.3.2 Angemessene Gewinnverteilung Ausgehend vom Grundsatzurteil des BFH vom 22.08.1951 (BStBl III 1951, S. 181) ist bei der rechtlichen Beurteilung von Familienpersonengesellschaften zwischen der Anerkennung der Gesellschaft als solcher und der Anerkennung der vereinbarten Gewinnverteilung zu unterscheiden. Wird also die Gründung einer Familienpersonengesellschaft durch die schenkweise Aufnahme von Kindern dem Grunde nach anerkannt, so ist unabhängig davon zu entscheiden, ob die Gewinnverteilung, insbesondere die Gewinnbeteiligung minderjähriger Kinder, aus steuerlicher Sicht angemessen ist. Die Gewinnverteilung muss so bemessen sein, dass sie aufgrund der Leistungen der einzelnen Gesellschafter, d.h. aufgrund deren Arbeitseinsatz sowie Kapitalrisiko, wirtschaftlich begründet ist und auch unter Fremden denkbar wäre. Werden Kinder, die nicht im Unternehmen mitarbeiten, schenkweise als Kommanditisten aufgenommen, so ist eine Gewinnverteilung im allgemeinen dann nicht zu beanstanden, wenn die durchschnittliche Rendite nicht mehr als 15 % des tatsächlichen Werts der Beteiligung beträgt (BFH-Beschluss vom 29.05.1972, GrS, BStBl II 1973, S. 5). Bei Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse, z.B. wenn ein bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages nicht erwarteter Gewinnsprung eintritt, muss die vereinbarte Rendite korrigiert werden (BFH-Urteil vom 19.02.2009, BStBl II 2009, S. 798). Gewinnermittlung 231 Ergibt die Gewinnverteilungsabrede einen unangemessen hohen Gewinn des Kindes, so ist die Gewinnverteilung so vorzunehmen, als ob eine angemessene Gewinnverteilungsabrede getroffen worden wäre (BFH-Urteil vom 06.11.1991, BFH/NV 1992, S. 452). Die dem Kind zugewiesenen Gewinnanteile sind, soweit sie die angemessene Gewinnhöhe übersteigen, den übrigen Gesellschaftern (dem Komplementär) zuzurechnen. Um die Angemessenheit eines Gewinnanteils festzustellen, ist zunächst der tatsächliche Wert des Anteils des Kindes zu ermitteln. Hierfür ist eine Bewertung des Unternehmens erforderlich, wobei stille Reserven und ggf. ein Firmenwert zu berücksichtigen sind. Im zweiten Schritt ist zu überprüfen, ob der Gewinn, der dem Kind zugewiesen werden soll, die Grenze von 15 % des tatsächlichen Wertes der Beteiligung übersteigt. Hierbei ist nicht auf den tatsächlichen Gewinn abzustellen, der in den einzelnen Geschäftsjahren erzielt wird, sondern auf den Gewinn, der nach den zum Zeitpunkt der Gewinnverteilungsvereinbarung bekannten Umständen und der sich aus ihnen für die Zukunft (i.d.R. den nächsten fünf Jahren) ergebenden wahrscheinlichen Entwicklung zu erwarten ist (vgl. BFH-Beschluss vom 29.05.1972, BStBl II 1973, S. 5). Wird dieser Wert in einzelnen Jahren bei besonders günstiger Geschäftsentwicklung überschritten oder bei besonders ungünstiger Entwicklung unterschritten, so hat das auf die tatsächliche Gewinnverteilung keinen Einfluss (BFH- Urteile vom 14.02.1973, BStBl II 1973, S. 395; vom 29.03.1973, BStBl II 1973, S. 489). Für die Prüfung der Angemessenheit des Gewinnanteils ist dieser zukünftig zu erwartende Gewinn ggf. zu mindern um Vorabgewinne des Komplementärs (beispielsweise Erfolgs- oder Risikoprämien) sowie Vergütungen im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (beispielsweise Geschäftsführervergütungen, siehe auch Abschnitt B.5.4.1.2). Beispiel B.149: V nimmt seinen Sohn S zum 01.01.01 unter gleichzeitiger Gründung einer KG als Kommanditisten in sein Unternehmen auf. V schenkt S den Gesellschaftsanteil und zweigt von seinem Buchkapital i.H.v. 500.000 € einen Betrag von 100.000 € (tatsächlicher Wert = 200.000 €) ab. Nach dem Gesellschaftsvertrag erhält V vom Jahresgewinn vorab ein Geschäftsführergehalt von 130.000 € und als Vergütung für das Haftungsrisiko 20.000 €. Der Restgewinn wird laut Gesellschaftsvertrag im Verhältnis 80 : 20 zwischen V und S aufgeteilt. S arbeitet nicht im Betrieb mit. Der zukünftig jährlich zu erwartende Jahresgewinn beträgt 330.000 €. Im Jahr 01 wird ein Gewinn i.H.v. 400.000 € erzielt. Laut Gesellschaftsvertrag ergibt sich folgende Gewinnverteilung: Gesamt V S Gehalt 130.000 € 130.000 € 0 € Haftungsrisiko 20.000 € 20.000 € 0 € Restgewinn 80 : 20 250.000 € 200.000 € 50.000 € Gewinnanteile 400.000 € 350.000 € 50.000 € Angemessenheitsprüfung: Der jährlich zu erwartende Gewinn beträgt 330.000 €. Von diesem Betrag sind V vorab (130.000 + 20.000 =) 150.000 € zuzurechnen, so dass durchschnittlich 180.000 € nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zwischen S und V zu verteilen sind. Der tatsächliche Wert der Beteiligung von S beträgt 200.000 €. Somit ist die Gewinn- 232 Einkommensteuer verteilung angemessen, wenn A durchschnittlich ein Gewinn von nicht mehr als (15 % von 200.000 =) 30.000 € zugewiesen wird. 30.000 € / 180.000 € = 16,67 %, d.h. die Gewinnverteilung ist angemessen, wenn S 16,67 % des nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilenden Gewinns erhält. Somit kann S im Jahr 01 ein Gewinn i.H.v. (16,67 % von 250.000 =) 41.667 € zugewiesen werden. Es ergibt sich im vorliegenden Fall folgende steuerliche Gewinnverteilung: Gesamt V S Gehalt 130.000 € 130.000 € 0 € Haftungsrisiko 20.000 € 20.000 € 0 € Restgewinn 80 : 20 250.000 € 208.333 € 41.667 € Gewinnanteile 400.000 € 358.333 € 41.667 € Arbeitet das Kind hingegen im Unternehmen mit, so kann eine höhere Rendite als 15 % des tatsächlichen Wertes der Beteiligung angemessen sein. 5.4.4 Änderung der personellen Zusammensetzung einer Personengesellschaft Die personelle Zusammensetzung einer Personengesellschaft ändert sich bei der Aufnahme eines neuen Gesellschafters (Abschnitt B.5.4.4.1), einem Gesellschafterwechsel (Abschnitt B.5.4.4.2) sowie dem Ausscheiden eines bisherigen Gesellschafters (Abschnitt B.5.4.4.3). 5.4.4.1 Aufnahme eines neuen Gesellschafters Eine Personengesellschaft kann einen neuen Mitunternehmer unentgeltlich oder gegen Leistung einer Bar- oder Sacheinlage aufnehmen. Unentgeltliche Aufnahme eines Gesellschafters Die unentgeltliche Aufnahme fällt unter § 6 Abs. 3 EStG. Gemäß Satz 1 dieser Vorschrift erfolgt der Übergang von ganzen Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen zum Buchwert. Es kommt somit zu keiner Auflösung von stillen Reserven. Ein Veräußerungsgewinn wird nicht realisiert. Wird, wie bei der Aufnahme von Gesellschaftern, nur ein Teil eines Mitunternehmeranteils übertragen, so müssen für den Buchwertansatz allerdings zusätzliche Bedingungen erfüllt sein: Die Übertragung erfolgt nur dann zum Buchwert, wenn eine natürliche Person aufgenommen wird (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Sämtliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die nach funktionaler Betrachtungsweise wesentliche Betriebsgrundlagen sind (vgl. Abschnitt B.5.3.3.1.1), müssen quotal an die natürliche Person mitübertragen werden, damit eine Übertragung zum Buchwert nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG vorliegt (BMF-Schreiben vom 03.03.2005, BStBl I 2005, S. 458, Tz. 10, 11). Werden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens nicht mitübertragen, so liegt nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ebenfalls eine Übertragung des Mitunternehmeranteils zum Buchwert vor, allerdings nur dann, wenn Gewinnermittlung 233 der Übernehmer den Mitunternehmeranteil mindestens fünf Jahre nicht veräußert oder aufgibt. Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bar- oder Sacheinlage Bei der Aufnahme eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft gegen eine Bar- oder Sacheinlage wird fingiert, dass die bisherigen Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile und der neue Gesellschafter seine Bar- oder Sacheinlage in eine „neue“, vergrößerte Personengesellschaft einbringen. Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung ist zwischen den bisherigen Gesellschaftern und dem neuen Gesellschafter zu unterscheiden. Die bisherigen Gesellschafter bringen ihre Mitunternehmeranteile in die vergrößerte Personengesellschaft ein. Dieser Sachverhalt erfüllt den Tatbestand des § 24 Abs. 1 UmwStG. Die Vorschriften des § 24 UmwStG sind somit anwendbar. Für die bisherigen Gesellschafter gelten die in Abschnitt B.5.4.3.2.3 zur Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen in eine neue Personengesellschaft geschilderten Grundsätze. Danach ist das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Sofern das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des eingebrachten Betriebsvermögens nicht eingeschränkt oder ausgeschlossen wird, kann die Personengesellschaft das von den Gesellschaftern eingebrachte Betriebsvermögen aber auch mit dem bisherigen Buchwert oder einem beliebigen Zwischenwert ansetzen. Da nicht die bisherige Personengesellschaft die Einbringende ist, sondern jeder Mitunternehmer seinen eigenen Mitunternehmeranteil in die „neue“ Personengesellschaft einbringt, stellt die Einlage jedes Mitunternehmers jeweils einen separaten Einbringungsvorgang i.S.d. § 24 UmwStG dar. Das Wahlrecht kann daher bei jedem Gesellschafter anders ausgeübt werden. Wählen einzelne Gesellschafter einen Ansatz zu Buch- oder Zwischenwerten, so sind die diesen Gesellschaftern zuzuordnenden nicht aufgelösten stillen Reserven in einer für diese Gesellschafter zu führenden Ergänzungsbilanz darzustellen. Für eine ausführliche Darstellung sei auf Abschnitt B.5.4.3.2.3 verwiesen. Die Behandlung der Einlage des neuen Gesellschafters hängt davon ab, ob es sich um eine Bareinlage (vgl. Abschnitt B.5.4.3.1), eine Einlage einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen (vgl. Abschnitt B.5.4.3.2.1), eine Einlage einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen (vgl. Abschnitt B.5.4.3.2.2) oder eine Einlage eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils (vgl. Abschnitt B.5.4.3.2.3) handelt. Für eine ausführliche Darstellung sei wiederum auf die jeweils genannten Abschnitte verwiesen. 5.4.4.2 Gesellschafterwechsel Ein Gesellschafter kann seinen Mitunternehmeranteil entgeltlich oder unentgeltlich auf einen neuen Gesellschafter übertragen. 234 Einkommensteuer Unentgeltliche Übertragung des Mitunternehmeranteils Erfolgt eine unentgeltliche Übertragung des Mitunternehmeranteils, so tritt der neue Gesellschafter nach § 6 Abs. 3 EStG in die Rechtsstellung des bisherigen Gesellschafters ein. Der ausscheidende Gesellschafter erzielt somit keinen Veräußerungsgewinn; der neue Gesellschafter führt die Buchwerte seines Rechtsvorgängers fort. Erforderlich für die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ist allerdings, dass der ganze Mitunternehmeranteil einschließlich etwaiger Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die nach funktionaler Betrachtungsweise wesentliche Betriebsgrundlagen sind (vgl. Abschnitt B.5.3.3.1.1), übertragen wird (BMF-Schreiben vom 03.03.2005, BStBl I 2005, S. 458, Tz. 10, 11). Werden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens nicht mitübertragen, so liegt nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG eine Übertragung des Mitunternehmeranteils zum Buchwert nur dann vor, wenn der Übernehmer den Mitunternehmeranteil mindestens fünf Jahre nicht veräußert oder aufgibt. Übertragung des Mitunternehmeranteils gegen Entgelt Wird der Mitunternehmeranteil gegen Entgelt übertragen, so erzielt der veräußernde Gesellschafter einen nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 EStG steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Veräußerungskosten sowie dem Buchwert des Mitunternehmeranteils, d.h. dem Bestand des Kapitalkontos, andererseits. Dieser Gewinn ist grundsätzlich durch §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG begünstigt (vgl. Abschnitt B.5.3.3.1). Der eintretende Gesellschafter hat Anschaffungskosten in Höhe des Kaufpreises. Übersteigt der Kaufpreis den Buchwert der anteilig übernommenen Wirtschaftsgüter, so sind stille Reserven in Höhe des Differenzbetrages aufzulösen und die Buchwerte entsprechend aufzustocken. Die aufgelösten stillen Reserven entfallen jedoch nicht auf die bisherigen Gesellschafter, die in dem Unternehmen verbleiben, sondern ausschließlich auf den ausscheidenden Gesellschafter, da er die aufgelösten stillen Reserven als Veräußerungsgewinn versteuert hat. Diese Auflösung der stillen Reserven sollte somit ausschließlich dem neu eintretenden Gesellschafter zugeordnet werden, da nur er erhöhte Anschaffungskosten für die übernommenen Wirtschaftsgüter hat. Deshalb wird der Buchwert der anteilig übernommenen Wirtschaftsgüter nicht in der Hauptbilanz, sondern in einer für den eintretenden Gesellschafter zu erstellenden Ergänzungsbilanz aufgestockt. Die Anschaffungskosten des eintretenden Gesellschafters werden somit in Höhe des bisherigen Buchwerts in der Hauptbilanz sowie in Höhe der Differenz zwischen Kaufpreis und bisherigem Buchwert in der Ergänzungsbilanz aktiviert. Im Allgemeinen entfällt der vom eintretenden Gesellschafter zu zahlende Mehrpreis auf verschiedene Wirtschaftsgüter, da in verschiedenen Wirtschaftsgütern stille Reserven enthalten sind. In diesem Fall ist der Mehrwert in der Ergänzungsbilanz auf die betroffenen Wirtschaftsgüter aufzuteilen. Die Mehrwerte der Wirtschaftsgüter in der Ergänzungsbilanz kennzeichnen ein erhöhtes Aufwandspotenzial für den eingetretenen Gesellschafter, da er über höhere Anschaffungskosten verfügt als die übrigen Gesellschafter. Dieses erhöhte Aufwandspotential wird durch zusätzliche Abschreibungen in der Ergänzungsbilanz bzw. bei Veräußerung der Wirtschaftsgüter durch erhöhte Anschaffungskosten zu einem gewinnmindernden Aufwand. Soweit die Mehrzahlung auf abnutzbare Anlagegüter entfällt, ist für die Berechnung der Mehr-AfA innerhalb der Ergänzungsbilanz grundsätzlich die gleiche AfA-Methode wie in der Hauptbilanz zu unterstellen, da Wahlrechte im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft nur einheitlich ausgeübt werden können (R. Wacker in L. Schmidt (2010), § 15, Gewinnermittlung 235 Rz. 465; a.A. U. Niehus, StuW 2002, S. 116, 123). Ausnahmsweise gilt dies nicht, wenn ein Gebäude bisher nach § 7 Abs. 5 EStG abgeschrieben wurde, der neue Gesellschafter die Voraussetzungen für eine Fortführung dieser AfA-Methode jedoch nicht erfüllt. In diesem Fall kann der Erwerber nur die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG geltend machen. Die Restnutzungsdauer ist wie bei nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten neu zu schätzen (Niedersächsisches FG, Urteil vom 28.10.2003, EFG 2004, S. 1670). Hat der neu eingetretene Gesellschafter eine abweichende AfA-Methode oder Restnutzungsdauer anzuwenden, so wird es nicht beanstandet, wenn die Abweichungen nur hinsichtlich der Ergänzungsbilanz durchgeführt werden und nicht zusätzlich für den Teil der Hauptbilanz, der anteilig auf den neu eingetretenen Gesellschafter entfällt. Entfällt die Mehrzahlung auf Waren, so ist am Ende jedes der folgenden Jahre zu prüfen, ob diese Waren noch vorhanden sind. Sind die Waren nicht mehr vorhanden, so ist die Mehrzahlung als Aufwand in der Ergänzungsbilanz anzusetzen, denn der in der Hauptbuchführung ausgewiesene Wareneinsatz ist für den eingetretenen Gesellschafter gerade um die Mehrzahlung zu niedrig. Beispiel B.150: A veräußert am 01.01.01 seinen Anteil an einer OHG für 360.000 € an B. Das Kapitalkonto beträgt im Zeitpunkt des Gesellschafterwechsels 200.000 €. A erzielt einen Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG i.H.v. 160.000 €. B weist den Mehrpreis von 160.000 € in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz aus. Von dem Mehrpreis entfallen 80.000 € auf ein Gebäude, 50.000 € auf ein unbebautes Grundstück und 30.000 € auf den Warenbestand. B ist, wie zuvor A, zu 20 % an der OHG beteiligt. Die OHG schreibt das Gebäude seit der Anschaffung gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG linear mit 2 % der Anschaffungskosten (1.500.000 €) ab. Die jährliche AfA beträgt somit 30.000 €. Am 01.01.01, nach 20 Jahren, beträgt der Buchwert des Gebäudes 900.000 €, der Teilwert 1.300.000 €, die Restnutzungsdauer 50 Jahre. B hat von den stillen Reserven des Gebäudes 80.000 € (20 % von 400.000) übernommen. Zum 01.01.01 ergibt sich folgende Ergänzungsbilanz für B: Aktiva Ergänzungsbilanz für B zum 01.01.01 Passiva Mehrwert Grundstück 50.000 Mehrkapital 160.000 Mehrwert Gebäude 80.000 Mehrwert Warenbestand 30.000 160.000 160.000 B hat, bezogen auf das Gebäude, Anschaffungskosten i.H.v. 260.000 € (20 % von 1.300.000 €). B schreibt seinen Anteil an dem Gebäude nicht über die Restabschreibungsdauer von 30 Jahren, sondern über eine Restnutzungsdauer von 50 Jahren ab. Die dem B zustehende jährliche AfA beträgt somit 5.200 € (2 % von 260.000 €). Die AfA laut Hauptbilanz beträgt weiterhin jährlich 2 % von 1.500.000 € = 30.000 €. Davon entfallen auf B 20 % = 6.000 €, d.h. (6.000 – 5.200) = 800 € mehr, als ihm zustehen. Der Ausgleich findet in der Ergänzungsbilanz statt. Das unbebaute Grundstück wird in der Ergänzungsbilanz nicht abgeschrieben. Sind die Waren, auf die ein Mehrpreis i.H.v. 30.000 € entfiel, am 31.12.01 nicht mehr vorhanden, so ist die Ergänzungsbilanz wie folgt fortzuschreiben: 236 Einkommensteuer Aktiva Ergänzungsbilanz für B zum 31.12.01 Passiva Grundstück 50.000 Mehrkapital 160.000 Gebäude 80.000 – Verlust – 29.200 130.800 + Minder-AfA + 800 80.800 Waren 30.000 – Wareneinsatz – 30.000 0 130.800 130.800 In der Ergänzungsbilanz ist 30 Jahre lang die AfA-Differenz i.H.v. jährlich 800 € durch Zuschreibung beim Gebäude gewinnerhöhend zu berücksichtigen, bis das Gebäude in der Hauptbilanz auf 0 € abgeschrieben ist. In der Ergänzungsbilanz zum 31.12.30 ist das Gebäude mit einem Wert von (80.000 + 30 · 800 =) 104.000 € angesetzt. Danach beträgt die AfA in der Ergänzungsbilanz 20 Jahre lang jährlich (104.000 / 20 =) 5.200 €, bis auch hier der Stand von 0 € erreicht ist. 5.4.4.3 Ausscheiden eines Gesellschafters Scheidet ein Gesellschafter aus, so können die verbleibenden Gesellschafter die Gesellschaftsanteile des ausscheidenden Gesellschafters entgeltlich oder unentgeltlich übernehmen. Unentgeltliche Übertragung des Mitunternehmeranteils Wie bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf einen neuen Mitunternehmer ist auch bei einer unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils auf die übrigen Gesellschafter § 6 Abs. 3 EStG einschlägig (siehe vorheriger Abschnitt). Danach treten die verbleibenden Gesellschafter in die Rechtsstellung des ausscheidenden Gesellschafters ein. Der ausscheidende Gesellschafter erzielt keinen Veräußerungsgewinn, die verbleibenden Gesellschafter führen die Buchwerte fort. Sofern der Schenkungsvertrag keine abweichende Regelung enthält, wird das Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters den verbleibenden Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten zugeschlagen. Übertragung des Mitunternehmeranteils gegen Entgelt Erfolgt die Übertragung des Mitunternehmeranteils auf die verbleibenden Gesellschafter gegen Entgelt, so wird – wie bei einer entgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf einen neuen Mitunternehmer – ein Veräußerungsgeschäft auf Seiten des ausscheidenden Gesellschafters sowie ein Anschaffungsgeschäft auf Seiten der übernehmenden Gesellschafter unterstellt. Der vom ausscheidenden Gesellschafter erzielte Gewinn aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils gehört gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn ist gemäß § 16 Abs. 2 EStG die Differenz zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Veräußerungskosten sowie dem Buchwert des Mitunternehmernanteils, d.h. dem Bestand des Kapitalkontos, andererseits. Der Veräußerungsgewinn ist grundsätzlich nach §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG begünstigt (vgl. Abschnitt B.5.3.3.1). Gewinnermittlung 237 Die verbleibenden Gesellschafter haben Anschaffungskosten in Höhe der Abfindungszahlung an den ausscheidenden Gesellschafter. Sind in der Gesellschaft stille Reserven enthalten, so wird die Abfindung regelmäßig das Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters übersteigen. Mit dem übersteigenden Betrag kaufen die verbleibenden Gesellschafter dem ausscheidenden Gesellschafter seinen Anteil an den stillen Reserven der Personengesellschaft ab. Die verbleibenden Gesellschafter müssen deshalb die Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens aufzustocken. Verbleibt nach Aufdeckung aller auf den ausscheidenden Gesellschafter entfallenden stillen Reserven in den einzelnen Wirtschaftsgütern, d.h. bei einer Bilanzierung aller Wirtschaftsgüter, soweit sie anteilig auf den ausscheidenden Gesellschafter entfielen, mit Teilwerten, noch ein Restbetrag, so ist dieser als (derivativer) Firmenwert anzusetzen. Die verbleibenden Gesellschafter haben grundsätzlich die bisher angewandte AfA-Methode fortzuführen (R. Wacker in L. Schmidt (2010), § 15, Rz. 465; a.A. U. Niehus, StuW 2002, S. 116, 123). Auf den von dem ausscheidenden Gesellschafter erworbenen Anteil an Gebäuden, die nach § 7 Abs. 5 EStG abgeschrieben werden, kann diese AfA-Methode allerdings i.d.R. nicht angewendet werden, da eine Abschreibung gemäß § 7 Abs. 5 EStG dem Bauherrn und nur dann dem Erwerber zusteht, wenn der Erwerb im Jahr der Herstellung erfolgt. Die erworbenen Gebäudeteile sind somit i.d.R. nach § 7 Abs. 4 EStG abzuschreiben. Die Restnutzungsdauer ist wie bei nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten neu zu schätzen (Niedersächsisches FG, Urteil vom 28.10.2003, EFG 2004, S. 1670). In der Praxis hat sich durchgesetzt, in der Hauptbilanz unverändert die Buchwerte fortzuschreiben. Die aufgedeckten stillen Reserven werden in steuerlichen Ergänzungsbilanzen für die übernehmenden Gesellschafter angesetzt und fortgeschrieben. Da alle verbleibenden Gesellschafter entsprechend ihrem Anteil in der Gesellschaft an den übernommenen stillen Reserven partizipieren, wäre aber auch denkbar, auf Ergänzungsbilanzen zu verzichten und die aufgedeckten stillen Reserven unmittelbar in der (steuerlichen) Hauptbilanz zu zeigen. Ist die Abfindung höher als die Summe der Teilwerte aller Wirtschaftsgüter, so wird dies i.d.R. dadurch begründet sein, dass die Differenz einen Ausgleich für einen immateriellen Firmenwert darstellt. Denkbar ist jedoch auch, dass die verbleibenden Gesellschafter einem „lästigen“ Gesellschafter einen Betrag zahlen, der den Wert seines Mitunternehmeranteils (einschließlich stiller Reserven und Firmenwert) übersteigt, um ihn loszuwerden (z.B. weil sich der Gesellschafter betriebsschädigend verhalten hat). Während ein Firmenwert zu aktivieren und über einen Zeitraum von 15 Jahren abzuschreiben ist (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG), kann eine überhöhte Abfindung an einen lästigen Gesellschafter sofort als Betriebsausgabe abgesetzt werden (Sonderbetriebsausgaben der übrigen Gesellschafter, BFH-Urteil vom 14.06.1994, BStBl II 1995, S. 246). Die verbleibenden Gesellschafter haben daher ein Interesse an einer steuerlichen Anerkennung des ausscheidenden Gesellschafters als „lästig“. Ist die Abfindung höher als die Summe der Teilwerte, so wird vermutet, dass die Differenz einen Firmenwert darstellt. Die verbleibenden Gesellschafter können diese Vermutung jedoch widerlegen. Eine Mehrabfindung ist sofort abzugsfähig, soweit sie den wirklichen Wert des Anteils (d.h. das Kapitalkonto einschließlich der anteiligen stillen Reserven und dem anteiligen Firmenwert) übersteigt und soweit sie gezahlt wird, um Kosten, Ärger und Geschäftsschaden durch eine langwierige Ausschlussklage zu vermeiden. Gründe für eine Ausschlussklage nach § 140 HGB sind u.a. ein Handeln zum Nachteil der Gesellschaft, eine Verletzung des Wettbewerbsverbots oder eine Überschreitung des Ent- 238 Einkommensteuer nahmerechts. An die Anerkennung eines ausscheidenden Gesellschafters als lästig wird ein strenger Maßstab angelegt. Eine Anerkennung erfolgt nur in Ausnahmefällen. Erfolgt die Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters nicht gegen Zahlung von Barmitteln, sondern gegen Sachwerte aus dem Betriebsvermögen, so sind zudem die Ausführungen des Abschnitts B.5.4.6.2 zu beachten. Beispiel B.151: Die Bilanz einer OHG enthält die folgenden Werte: Aktiva Bilanz OHG zum 31.12.01 Passiva Grund und Boden 20.000 Kapital A 20.000 Gebäude 82.000 Kapital B 20.000 Maschinen 15.000 Kapital C 20.000 Vorräte 65.000 Verbindlichkeiten 140.000 Sonstige Aktiva 18.000 200.000 200.000 C, der mit 1/3 am Gewinn beteiligt war, scheidet vereinbarungsgemäß aus und erhält von A und B aus dem Betriebsvermögen der OHG eine Abfindung von 60.000 €, also 40.000 € mehr als sein Kapitalkonto ausweist. In den Wirtschaftsgütern sind stille Reserven in folgender Höhe enthalten: Teilwert Buchwert Stille Reserven Grund und Boden 30.000 € 20.000 € 10.000 € Maschinen 18.000 € 15.000 € 3.000 € Vorräte 77.000 € 65.000 € 12.000 € GWG 5.000 € 0 € 5.000 € 130.000 € 100.000 € 30.000 € An den stillen Reserven ist C – ebenso wie am Gewinn – mit 1/3, d.h. 10.000 € beteiligt. Wenn darüber hinaus nun weitere 30.000 € gezahlt werden, so handelt es sich dabei offensichtlich um die Abfindung für den Firmenwert. Die Abfindungszahlung i.H.v. 60.000 € ist somit wie folgt zu verbuchen: Gesamthandsbilanz Grund und Boden 3.333 Maschinen 1.000 Vorräte 4.000 GWG 1.667 Firmenwert 30.000 Kapital C 20.000 an Bank 60.000 Nur die Zahlung für die geringwertigen Wirtschaftsgüter stellt sofort Aufwand dar. Der Mehrpreis für die Maschinen und den Firmenwert wird erst über Abschreibungen in Aufwand transformiert. Die Mehrzahlung für die Vorräte erscheint bei deren Veräußerung als Wareneinsatz. Gewinnermittlung 239 5.4.4.4 Besonderheiten Folgende Fragen, die sich im Zusammenhang mit einer Änderung der personellen Zusammensetzung einer Personengesellschaft stellen, wurden bisher noch nicht beantwortet: Laufen steuerlich bedeutsame Fristen (z.B. Besitzzeit i.S.d. § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG) weiter oder werden sie unterbrochen? Können gebildete Rücklagen (z.B. nach § 6b EStG) weitergeführt werden? Bleibt ein nach § 7g Abs. 1 EStG in Anspruch genommener Investitionsabzugsbetrag erhalten? Ist ein Zwischenabschluss durch Einfügen eines Rumpfwirtschaftsjahres erforderlich? Rücklagen nach § 6b EStG Im Hinblick auf die Laufzeit von Fristen und die Fortführung von Rücklagen nach § 6b EStG gilt die gesellschafterbezogene Sichtweise (vgl. auch U. Höreth / B. Schiegl / L. Zipfel, BB 2002, S. 485 ff.). Die Voraussetzungen des § 6b EStG müssen somit nicht von der Gesellschaft, sondern von den Gesellschaftern erfüllt werden. Ändert sich also die Zusammensetzung der Personengesellschaft, so kann die Rücklage nach § 6b EStG nur insoweit weitergeführt werden, wie sie auf verbleibende Gesellschafter entfällt. Beispiel B.152: An der ABC-OHG sind die Gesellschafter A, B und C zu je 1/3 beteiligt. In der Bilanz der Gesellschaft ist eine Rücklage nach § 6b EStG i.H.v. 60.000 € ausgewiesen. Veräußert A seinen Mitunternehmeranteil an D, so ist 1/3 der Rücklage (= 20.000 €) gewinnerhöhend aufzulösen und bei A als Teil seines (grundsätzlich nach §§ 16, 34 EStG begünstigten) Veräußerungsgewinns zu besteuern. 1/3 der Rücklage wäre auch dann erfolgswirksam aufzulösen und bei A zu versteuern, wenn A seinen Mitunternehmeranteil nicht an D, sondern an B und C veräußern würde. Ebenso wird die erforderliche Vorbesitzzeit nach § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG insoweit anteilig unterbrochen, wie das Wirtschaftsgut nach der Änderung der personellen Zusammensetzung anderen Personen zuzuordnen ist. Abweichend von diesem Grundsatz findet jedoch eine Besitzzeitzusammenrechnung statt, wenn eine Person als Rechtsnachfolger in die Stellung eines Gesellschafters i.S.d. § 6 Abs. 3 EStG eintritt, da sie den Mitunternehmeranteil unentgeltlich übernimmt (R 6b.3 Abs. 5 EStR), oder die Verweisungskette in § 24 Abs. 4, § 23 Abs. 1, § 4 Abs. 2 Satz 3 EStG greift, d.h. wenn ein ganzer Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten unter dem gemeinen Wert in eine Personengesellschaft eingebracht werden. Im ersten Ausnahmefall ist die Besitzzeit von Wirtschaftsgütern, die sich bereits im Besitz der Personengesellschaft befanden, auch für eintretende Gesellschafter anzuerkennen. Im zweiten Fall ist die Besitzzeit von Wirtschaftsgütern, die ein neuer Gesellschafter einbringt, auch für die anderen Gesellschafter anzuerkennen. 240 Einkommensteuer Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG Wird ein Anteil an einer Personengesellschaft veräußert, so bleibt der Vorteil des Investitionsabzugsbetrages dem ausscheidenden Gesellschafter endgültig erhalten, sofern die Investition später tatsächlich von der Personengesellschaft vorgenommen wird (vgl. E. Kulosa in L. Schmidt (2010), § 7g, Rz. 8). Der Erwerber hingegen hat die Mehrsteuer aus dem Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG alleine zu tragen. Allerdings steht ihm dann auch die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG alleine zu. Wird die Investition nicht innerhalb von drei Jahren nach Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrages getätigt, ist der Investitionsabzugsbetrag für den ausgeschiedenen Gesellschafter rückwirkend im Abzugsjahr rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 3 EStG). Zum Investitionsabzugsbetrag bei Personengesellschaften siehe auch B. Meyer / J. Ball, FR 2009, S. 641; D. Grützner, StuB 2008, S. 332; BMF-Schreiben vom 08.05.2009, BStBl I 2009, S. 633, Rz. 2, 15. Zwischenbilanz Abschließend ist zu klären, in welchen Fällen Änderungen der personellen Zusammensetzung einer Personengesellschaft die Erstellung einer Zwischenbilanz erfordern. Hierzu ist festzustellen, dass ein Zwischenabschluss nur in den Fällen notwendig ist, in denen die Änderung der personellen Zusammensetzung dazu führt, dass aus einem Einzelunternehmen eine Personengesellschaft oder aus einer Personengesellschaft ein Einzelunternehmen wird. Durch einen Gesellschafterwechsel, d.h. ein Ausscheiden eines Gesellschafters bei gleichzeitigem Eintritt eines neuen Gesellschafters, wird der Bestand der Personengesellschaft nicht berührt. Es erfolgt somit kein Wechsel des Wirtschaftsjahres (BFH-Urteil vom 14.09.1978, BStBl II 1979, S. 159). Ein Zwischenabschluss ist nicht zu erstellen. Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft aus, so ist zu unterscheiden, ob auch nach dem Ausscheiden noch eine Personengesellschaft existiert oder die Personengesellschaft in ein Einzelunternehmen übergeht. Nur im zweiten Fall ist ein Zwischenabschluss zu erstellen. Im Zeitpunkt der Umwandlung der Personengesellschaft in ein Einzelunternehmen endet das Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft und beginnt das erste Wirtschaftsjahr des Einzelunternehmens (BFH-Urteil vom 10.02.1989, BStBl II 1989, S. 519). Wird ein neuer Gesellschafter aufgenommen, so ist zu unterscheiden, ob bereits vor der Aufnahme eine Personengesellschaft bestanden hat oder ob ein Einzelunternehmen zu einer Personengesellschaft wird. Wiederum ist nur im zweiten Fall ein Zwischenabschluss zu erstellen. Im Zeitpunkt der Umwandlung des Einzelunternehmens in die Personengesellschaft, d.h. im Zeitpunkt der Aufnahme des neuen Gesellschafters, endet das Wirtschaftsjahr des bisherigen Einzelunternehmens und beginnt das erste Wirtschaftsjahr der neu gegründeten Personengesellschaft (BFH-Urteil vom 26.05.1994, BStBl II 1994, S. 891). 5.4.5 Umwandlungen Als Varianten der Umwandlung einer Personengesellschaft sind grundsätzlich die Umwandlung in ein Einzelunternehmen, die Umwandlung in eine (andere Rechtsform einer) Personengesellschaft sowie die Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft denkbar. Gewinnermittlung 241 Für die steuerliche Behandlung der Umwandlung in ein Einzelunternehmen sei auf die Ausführungen in Abschnitt B.5.4.6.2 zur Auseinandersetzung von Personengesellschaften durch Ausscheiden von Gesellschaftern verwiesen. Die rein formwechselnde Umwandlung einer Personengesellschaft (z.B. OHG in KG) löst in der Regel keine steuerlichen Folgen aus, da für beide Mitunternehmerschaften die gleichen steuerlichen Bestimmungen gelten. Es wird zwar die Rechtsform, nicht aber die Identität der Gesellschaft geändert (BFH-Urteil vom 26.06.1974, BStBl II 1974, S. 724). Steuerliche Folgen ergeben sich aber natürlich dann, wenn sich im Rahmen der Rechtsformänderung zugleich die personelle Zusammensetzung der Personengesellschaft ändert. In diesem Fall gelten die in Abschnitt B.5.4.4 beschriebenen Grundsätze. Steuerliche Auswirkungen können sich auch nach § 15a EStG (siehe Abschnitt B.10.1.4) ergeben, wenn im Zusammenhang mit einer Änderung von OHG zu KG (oder umgekehrt) Vollhafter zu Teilhaftern (oder umgekehrt) werden. Die Einbringung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft sowie die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft werden durch die Vorschriften des Sechsten Teils des Umwandlungssteuergesetzes geregelt (§§ 20 – 23, § 25 i.V.m. §§ 20 – 23 UmwStG). Es sei hierzu auf die (knappen) Ausführungen in Abschnitt B.5.3.2 zur Umwandlung bzw. Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft verwiesen. Diese gelten gleichermaßen, wenn nicht ein Einzelunternehmen, sondern eine Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft um-gewandelt bzw. eingebracht wird. Aus steuerlicher Sicht handelt es sich dabei um die Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft, die unter § 20 UmwStG fällt. 5.4.6 Liquidation einer Personengesellschaft Die Eliminierung einer Personengesellschaft stellt einen mehrstufigen Vorgang dar. Zu unterscheiden ist zwischen der zivilrechtlichen Auflösung der Gesellschaft und der Auseinandersetzung der Gesellschafter über das Betriebsvermögen. Eine OHG kann gemäß § 131 Abs. 1 HGB aufgelöst werden durch Ablauf der Zeit, für welche sie eingegangen ist, Beschluss der Gesellschafter, Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft, gerichtliche Entscheidung. Gemäß § 161 Abs. 2 i.V.m. § 131 Abs. 1 HGB gelten diese Auflösungsgründe auch für die KG. Die Vorschrift des § 131 HGB regelt jedoch lediglich, unter welchen Voraussetzungen eine OHG bzw. KG aufgelöst werden kann. Sie gibt keinen Hinweis darauf, wie mit den im Zeitpunkt der Auflösung vorhandenen Vermögensgegenständen und Schulden der Gesellschaft zu verfahren ist. Diesbezügliche Vorschriften enthalten die §§ 145 ff. HGB für die OHG bzw. § 161 Abs. 2 i.V.m §§ 145 ff. HGB für die KG. Gemäß § 145 Abs. 1 HGB findet nach der Auflösung der Gesellschaft die Auseinandersetzung der Gesellschafter über das Vermögen statt. Als Formen der Auseinandersetzung unterscheidet § 145 Abs. 1 HGB zwischen der Liquidation, dem Insolvenzverfahren und von den Gesellschaftern vereinbarten, anderen Formen der Auseinandersetzung. 242 Einkommensteuer Der Begriff der Liquidation bezeichnet die planmäßige Verflüssigung der Vermögenswerte der Gesellschaft mit dem Ziel, aus dem Erlös die Gläubiger zu befriedigen und den eventuell verbleibenden Rest an die Gesellschafter zu verteilen. Auch die Durchführung eines Insolvenzverfahrens ist dem Ziel gewidmet, die Gläubiger der Gesellschaft zu befriedigen, indem das Vermögen der Gesellschaft verwertet und der Erlös verteilt wird (§ 1 Satz 1 Insolvenzordnung (InsO)). Das Insolvenzverfahren wird nur auf Antrag des Gläubigers oder des Schuldners eröffnet (§ 13 Abs. 1 InsO). Allgemeiner Eröffnungsgrund ist die Unfähigkeit des Schuldners, seine fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen (§ 17 InsO, Zahlungsunfähigkeit). Der Schuldner (nicht aber der Gläubiger) kann auch bereits bei drohender Zahlungsunfähigkeit die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragen (§ 18 InsO). Bei einer Kapitalgesellschaft sowie bei einer Personengesellschaft ohne natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter ist zudem die Überschuldung Eröffnungsgrund (§ 19 InsO). Im Falle der Liquidation und der Insolvenz geht die Personengesellschaft als Rechtssubjekt unter, ohne dass ein direktes Nachfolgeunternehmen entsteht. Die Besteuerung einer Personengesellschaft in der Liquidations- oder Insolvenzphase erfolgt nach den Regeln für die Besteuerung von Mitunternehmerschaften. Die Gewinne aus der Verflüssigung des Vermögens der Gesellschaft werden den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet und bei diesen besteuert. Neben der Liquidation können die Gesellschafter auch eine abweichende Form der Auseinandersetzung vereinbaren, bei der das Unternehmen planmäßig auf ein oder mehrere Nachfolgeunternehmen übergeht: Veräußerung der Personengesellschaft an einen neuen Einzelunternehmer (Betriebsver- äußerung, siehe Abschnitt B.5.4.6.1), Ausscheiden von Gesellschaftern durch entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung ihres Gesellschaftsanteils auf die übrigen Gesellschafter (siehe Abschnitt B.5.4.6.2), Realteilung, d.h. Aufteilung der Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft auf verschiedene Betriebsvermögen (z.B. Einzelunternehmen) mit oder ohne Spitzenausgleich (siehe Abschnitt B.5.4.6.3). Zudem können die Gesellschafter eine Auseinandersetzung durch Veräußerung der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens als Einzelgüter bzw. Überführung einzelner Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen vereinbaren (Betriebsaufgabe, siehe Abschnitt B.5.4.6.1). In diesem Fall endet die Rechtssubjektivität der Personengesellschaft wie bei der Liquidation, ohne dass ein direktes Nachfolgeunternehmen entsteht. Eine Erbengemeinschaft, die ein gewerbliches Unternehmen führt, wird sowohl vor der Auseinandersetzung als auch im Rahmen der Auseinandersetzung grundsätzlich wie eine Mitunternehmerschaft behandelt. Deshalb gelten die Ausführungen in den Abschnitten B.5.4.6.1 – B.5.4.6.3 grundsätzlich auch für Erbengemeinschaften. Besonderheiten, die im Falle der Auseinandersetzung von Erbengemeinschaften zu beachten sind, werden in Abschnitt B.5.4.6.4 dargestellt. Zur ertragsteuerlichen Behandlung der Erbengemeinschaft siehe auch das BMF-Schreiben vom 14.03.2006, BStBl I 2006, S. 253. Gewinnermittlung 243 5.4.6.1 Veräußerung des Betriebs oder der Wirtschaftsgüter des Betriebs einer Personengesellschaft Wird die gesamte Personengesellschaft an einen Erwerber veräußert, so liegt eine Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor. Die Übertragung des „gesamten Anteils eines Gesellschafters“ ist gegeben, wenn der Mitunternehmeranteil einschließlich derjenigen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens veräußert wird, die wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft darstellen. Veräußert die Personengesellschaft selbst ihren ganzen Gewerbebetrieb an einen Dritten, so liegt eine Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor (R. Wacker in L. Schmidt (2010), § 16, Rz. 110). Auch hier müssen sämtliche Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, d.h. auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens der einzelnen Gesellschafter, übertragen werden. Werden alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs der Personengesellschaft entweder in das Privatvermögen überführt oder an verschiedene Abnehmer veräußert oder teils veräußert und teils in das Privatvermögen übernommen und geht somit der Betrieb als selbständiger Organismus unter, so liegt eine Betriebsaufgabe im Sinne von § 16 Abs. 3 EStG vor. Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe lösen in der Regel die gleichen Rechtsfolgen aus. Es wird jeweils ein grundsätzlich nach §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn erzielt. Für eine ausführliche Darstellung der Voraussetzungen für eine Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe und deren steuerliche Behandlung sei auf die Ausführungen des Abschnitts B.5.3.3.1 verwiesen. Bei Personengesellschaften ergibt sich dahingehend eine Besonderheit, dass für jeden Gesellschafter ein Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn zu ermitteln ist. Hierfür ist jeweils folgende Rechnung aufzustellen: Anteil des Gesellschafters am Veräußerungserlös + Gemeiner Wert der ins Privatvermögen des Gesellschafters übernommenen Wirtschaftsgüter – Bestand des Kapitalkontos des Gesellschafters – Anteilige Veräußerungskosten = Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn des Gesellschafters Tabelle B.23: Ermittlung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns In Abschnitt B.5.3.3.1 zur Betriebsveräußerung von Einzelunternehmen wurde dargestellt, dass Wirtschaftsgüter, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen sind und im Rahmen der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe nicht veräußert werden, zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen übernommen werden können. Analog hierzu können bei der Veräußerung bzw. Aufgabe einer Personengesellschaft Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in die Betriebsvermögen der Gesellschafter zum Buchwert, d.h. ohne Aufdeckung stiller Reserven, übertragen werden (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG). 244 Einkommensteuer 5.4.6.2 Auseinandersetzung durch Ausscheiden von Gesellschaftern Das Ausscheiden eines Gesellschafters durch einen Übergang seines Gesellschaftsanteils auf die übrigen Gesellschafter kann unentgeltlich (Abschnitt B.5.4.6.2.1), gegen eine Barabfindung (Abschnitt B.5.4.6.2.2) oder gegen eine Sachwertabfindung (Abschnitt B.5.4.6.2.3) erfolgen. 5.4.6.2.1 Unentgeltliches Ausscheiden Ein typischer Praxisfall für ein unentgeltliches Ausscheiden ist, dass sich ein Gewerbetreibender einige Zeit nachdem er sein Kind als Nachfolger in das Unternehmen aufgenommen hat, im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge aus dem Geschäft zurückzieht. Die ertragsteuerlichen Konsequenzen entsprechen denen, die in Abschnitt B.5.4.4.3 für den Fall dargestellt wurden, in dem der ausscheidende Gesellschafter seinen Mitunternehmeranteil unentgeltlich auf die verbleibenden Gesellschafter überträgt. Der verbleibende Gesellschafter führt gemäß § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte des Betriebsvermögens fort. Für den ausscheidenden Gesellschafter entsteht kein Veräußerungsgewinn. Diese Rechtsfolgen sind unabhängig davon, ob nach dem Ausscheiden des Gesellschafters noch mindestens zwei Gesellschafter verbleiben und die Personengesellschaft erhalten bleibt oder nur noch ein Gesellschafter verbleibt und die Personengesellschaft in ein Einzelunternehmen übergeht. 5.4.6.2.2 Barabfindung Für den Fall, dass der ausscheidende Gesellschafter durch Zahlung von Barmitteln abgefunden wird, kann auf die Ausführungen in Abschnitt B.5.4.4.3 zum Ausscheiden eines Gesellschafters bei entgeltlicher Übertragung des Mitunternehmeranteils verwiesen werden. Erneut ist die steuerliche Behandlung unabhängig davon, ob das Unternehmen durch das Ausscheiden des Gesellschafters zu einem Einzelunternehmen wird oder weiterhin als Personengesellschaft bestehen bleibt. Die Übertragung des Mitunternehmeranteils auf den verbleibenden Gesellschafter wird als Veräußerungsgeschäft auf der Seite des ausscheidenden Gesellschafters und als Anschaffungsgeschäft auf der Seite des übernehmenden Gesellschafters gesehen. In Höhe der Differenz zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und dem Kapitalkonto zuzüglich eventueller Veräußerungskosten andererseits entsteht dem ausscheidenden Gesellschafter ein grundsätzlich nach §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn. Der verbleibende Gesellschafter hat die Buchwerte der Wirtschaftsgüter anteilig um die aufgedeckten stillen Reserven zu erhöhen. 5.4.6.2.3 Sachwertabfindung Erhält der ausscheidende Gesellschafter keine Barabfindung, sondern eine Sachwertabfindung, so ist danach zu differenzieren, ob der ausscheidende Gesellschafter die übernommenen Sachwerte in sein Privatvermögen oder Gewinnermittlung 245 in ein Betriebsvermögen überführt. Fall 1: Überführung in das Privatvermögen Übernimmt der ausscheidende Gesellschafter die Sachwerte in sein Privatvermögen, so ist der Vorgang der Sachwertabfindung in zwei gedanklich nacheinander erfolgende Schritte zu zerlegen (BFH-Urteil vom 23.11.1995, BStBl II 1996, S. 194; BMF-Schreiben vom 14.03.2006, BStBl I 2006, S. 253, Tz. 51, für den Fall einer Erbengemeinschaft): 1. Schritt: Veräußerung des Mitunternehmeranteils Zunächst erfolgt die Veräußerung des Mitunternehmeranteils an den verbleibenden Gesellschafter. Dem ausscheidenden Gesellschafter entsteht ein Abfindungsanspruch in Höhe des gemeinen Wertes des für die Abfindung vorgesehenen Sachwertes. Er hat einen (grundsätzlich begünstigten) Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Abfindungsanspruch einerseits und dem Kapitalkonto zuzüglich eventueller Ver- äußerungskosten andererseits zu versteuern. Für die Gesellschaft stellt dieser Abfindungsanspruch eine Verbindlichkeit, d.h. einen Passivposten dar. Insoweit wie der Abfindungsanspruch die Höhe des Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters übersteigt, sind die Buchwerte der Aktiva aufzustocken. 2. Schritt: Übertragung des Sachwerts Im zweiten Schritt erfolgt die Übertragung des Sachwertes. Der Abfindungsanspruch wird hierdurch getilgt. In Höhe der Differenz zwischen Abfindungsanspruch und (aufgestocktem) Buchwert des übertragenen Sachwertes entsteht dem verbleibenden Gesellschafter ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn. Dieser Veräußerungsgewinn ist allerdings kein begünstigter Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG, da die Transaktion für ihn keine Betriebsveräußerung oder -aufgabe darstellt. Sind die Voraussetzungen des § 6b EStG erfüllt, so kann der verbleibende Gesellschafter diesen Ver- äußerungsgewinn von den Anschaffungs- / Herstellungskosten anderer Wirtschaftsgüter abziehen oder zunächst in eine Rücklage einstellen. Mit diesem Verfahren zur Sachwertabfindung wird sichergestellt, dass die stillen Reserven, die in dem zur Abfindung herausgegebenen Wirtschaftsgut enthalten sind, in gesamter Höhe versteuert werden. Verbleibende und ausscheidende Gesellschafter haben jeweils den Teil der stillen Reserven zu versteuern, der ihnen aufgrund ihrer Beteiligungshöhe zuzurechnen ist. die stillen Reserven, die in den in der Gesellschaft verbleibenden Wirtschaftsgütern enthalten sind, insoweit versteuert werden, wie sie dem ausscheidenden Gesellschafter aufgrund seiner Beteiligungshöhe zuzurechnen sind. Die Besteuerung dieser stillen Reserven erfolgt beim ausscheidenden Gesellschafter. Beispiel B.153: (vgl. auch das Beispiel in Tz. 51 des BMF-Schreibens vom 14.03.2006, BStBl I 2006, S. 253) A und B sind Gesellschafter der A&B OHG. A ist am Gewinn und Vermögen der Gesellschaft zu 1/3 beteiligt, B zu 2/3. Die Bilanz des Unternehmens sieht wie folgt aus: 246 Einkommensteuer Aktiva Bilanz A&B OHG Passiva Wirtschaftsgut 1 100.000 Kapitalkonto A 100.000 Wirtschaftsgut 2 200.000 Kapitalkonto B 200.000 300.000 300.000 Der gemeine Wert der beiden Wirtschaftsgüter beträgt 1.000.000 € (Wirtschaftsgut 1) bzw. 2.000.000 € (Wirtschaftsgut 2). B scheidet aus der OHG aus. Als Abfindung erhält er das Wirtschaftsgut 2, das er in sein Privatvermögen überführt. Zunächst erfolgt die Veräußerung des Mitunternehmeranteils gegen Entstehung eines Abfindungsanspruchs. Die Höhe des Abfindungsanspruchs entspricht dem gemeinen Wert von Wirtschaftsgut 2, d.h. 2.000.000 €. Der Abfindungsanspruch übersteigt den Wert des Kapitalkontos von B um 1.800.000 €. Die Buchwerte der Wirtschaftsgüter sind somit insgesamt um 1.800.000 € aufzustocken, d.h. 2/3 der stillen Reserven sind aufzulösen. Es ergeben sich damit Buchwerte von (100.000 + 600.000 =) 700.000 € für Wirtschaftsgut 1 und (200.000 + 1.200.000 =) 1.400.000 € für Wirtschaftsgut 2. Die Bilanz hat daraufhin das folgende Aussehen: Aktiva Bilanz Einzelunternehmen A (vor Abfindung B) Passiva Wirtschaftsgut 1 700.000 Kapitalkonto A 100.000 Wirtschaftsgut 2 1.400.000 Abfindungsanspruch B 2.000.000 2.100.000 2.100.000 Wirtschaftsgut 2 wird nun an B übertragen und der Ausgleichsanspruch damit getilgt. Dabei erfolgt eine Aufdeckung der in Wirtschaftsgut 2 enthaltenen stillen Reserven. Es ist zu buchen: Abfindungsanspruch B 2.000.000 an Wirtschaftsgut 2 1.400.000 an sonstige Erträge 600.000 Dem verbleibenden Gesellschafter A entsteht ein Veräußerungsgewinn i.H.v. 600.000 €, welcher nicht durch §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG begünstigt ist. Er hat die stillen Reserven des Wirtschaftsgutes 2 zu versteuern, die auf ihn entfallen (1/3 von 1.800.000 €). Dem ausscheidenden Gesellschafter B entsteht ein Veräußerungsgewinn i.H.v. (2.000.000 – 200.000 =) 1.800.000 €. Er hat die in den Wirtschaftsgütern 1 und 2 enthaltenen stillen Reserven zu versteuern, soweit diese auf ihn entfallen (2/3 von 2.700.000 €). Fall 2: Überführung in ein anderes Betriebsvermögen Überträgt der ausscheidende Gesellschafter die übernommenen Wirtschaftsgüter in ein anderes, ihm gehörendes Betriebsvermögen, so sind die Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter fortzuführen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 i.V.m. Satz 1 EStG, vgl. auch Abschnitt B.5.4.2.1.2). Es erfolgt somit keine Aufdeckung stiller Reserven und es entsteht kein Veräußerungsgewinn. Gewinnermittlung 247 Beispiel B.154: A und B sind Gesellschafter der A&B OHG. A ist zu 80 % beteiligt, B zu 20 %. Die Bilanz des Unternehmens sieht wie folgt aus: Aktiva Bilanz A&B OHG Passiva Wirtschaftsgut 1 210.000 Kapitalkonto A 200.000 Wirtschaftsgut 2 40.000 Kapitalkonto B 50.000 250.000 250.000 Der gemeine Wert des Wirtschaftsgutes 1 beträgt 240.000 €, der des Wirtschaftsgutes 2 beträgt 60.000 €. B scheidet aus und erhält das Wirtschaftsgut 2, welches er in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens überführt. Wirtschaftsgut 2 scheidet zum Buchwert (40.000 €) gegen Minderung der Gesellschaftsrechte von B (um 40.000 € auf 10.000 €) aus: Kapital B 40.000 an Wirtschaftsgut 2 40.000 B bucht das Grundstück mit einem Wert von 40.000 € in sein Einzelunternehmen ein. Im Fall einer späteren Veräußerung hat er stille Reserven i.H.v. (60.000 – 40.000 =) 20.000 € zu versteuern, obwohl ihm aufgrund seiner Beteiligungshöhe nur stille Reserven i.H.v. (20 % von 50.000 =) 10.000 € zustehen würden. Somit sind stille Reserven i.H.v. (20.000 – 10.000 =) 10.000 € auf B übergegangen. Das restliche Kapitalkonto des B i.H.v. 10.000 € ist auf A zu übertragen: Kapital B 10.000 an Kapital A 10.000 Es ergibt sich somit folgende Bilanz für das Einzelunternehmen von A (nach Ausscheiden von B): Aktiva Bilanz Einzelunternehmen A Passiva Wirtschaftsgut 1 210.000 Kapital 210.000 Bei dieser Vorgehensweise kommt es zwischen den Gesellschaftern zu einem Übergang von stillen Reserven. Hieraus folgt, dass ein Teil der stillen Reserven nicht bei dem Gesellschafter versteuert wird, dem sie aufgrund der Beteiligungsverhältnisse zuzurechnen sind. Dies widerspricht dem steuerlichen Subjektprinzip. Zu Möglichkeiten, wie erreicht werden kann, dass jeder Gesellschafter stille Reserven in der ihm zustehenden Höhe versteuert, sei auf die Ausführungen des Abschnitts B.5.4.6.3.4 verwiesen. Wurden in der Personengesellschaft Rücklagen nach § 6b EStG gebildet, so kann der ausscheidende Gesellschafter den Teil der Rücklagen, der anteilig auf ihn entfällt, in ein von ihm betriebenes Einzelunternehmen übernehmen (R 6b.2 Abs. 7 Nr. 3 EStR). Dies folgt daraus, dass es sich bei der Rücklage nach § 6b EStG um eine personenbezogene (gesellschafterbezogene) Rücklage und nicht um eine gesellschaftsbezogene Rücklage handelt (vgl. Abschnitt B.5.4.4.4). 248 Einkommensteuer 5.4.6.3 Auseinandersetzung durch Realteilung 5.4.6.3.1 Begriff der Realteilung Die im vorangegangenen Abschnitt dargestellten Regelungen zur Sachwertabfindung sind nur dann anzuwenden, wenn der Betrieb der bisherigen Personengesellschaft durch einen oder mehrere der bisherigen Gesellschafter fortgeführt wird. Dabei ist eine Fortführung des bisherigen Betriebs nur gegeben, wenn der ausscheidende Gesellschafter keine wesentlichen Betriebsgrundlagen erhält oder der ausscheidende Gesellschafter zwar wesentliche Betriebsgrundlagen erhält, zwischen der bisherigen Tätigkeit der Personengesellschaft und der zukünftigen Tätigkeit der fortführenden Unternehmung aber ein sachlicher Zusammenhang in wirtschaftlicher, finanzieller und organisatorischer Hinsicht besteht und somit die wirtschaftliche Identität des Betriebs erhalten bleibt. Die Realteilung ist eine besondere Form der Betriebsaufgabe. Auch bei einer Realteilung gehen Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft auf die Gesellschafter über. Im Unterschied zur Sachwertabfindung wird jedoch der bisherige Betrieb der Personengesellschaft nicht fortgeführt. Eine Realteilung liegt also vor, wenn die Wirtschaftsgüter einer Personengesellschaft entsprechend den Beteiligungsverhältnissen real auf die Gesellschafter aufgeteilt werden, die Gesellschafter mit diesen Wirtschaftsgütern jeweils ein Einzelunternehmen (oder eine Mitunternehmerschaft) begründen bzw. fortführen und der Betrieb der abgebenden Personengesellschaft aufgegeben wird. Im Einzelnen sind die Rechtsfolgen der Realteilung im BMF-Schreiben vom 28.02.2006 (BStBl I 2006, S. 228) geregelt. 5.4.6.3.2 Grundsatz der Buchwertfortführung Gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG sind bei Realteilungen die Buchwerte fortzuführen, und zwar unabhängig davon, ob die bisherigen Mitunternehmer einen Teilbetrieb, einen Mitunternehmeranteil oder einzelne Wirtschaftsgüter erhalten. Ebenso wie bei der Vorschrift des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG zur steuerneutralen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter wird auch hier für die Buchwertfortführung vorausgesetzt, dass die Besteuerung der stillen Reserven gesichert ist (vgl. dazu Abschnitt B.5.4.2.1.1). Ebenso wie in § 6 Abs. 5 EStG sind Ausnahmeregelungen vorgesehen, nach denen bei einer Realteilung nicht der Buchwert, sondern der gemeine Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter anzusetzen ist: Werden bei einer Realteilung einzelne Wirtschaftsgüter übertragen, so ist rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit innerhalb einer Sperrfrist von 3 Jahren übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert oder entnommen werden (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG). Die dreijährige Sperrfrist beginnt genau in dem Zeitpunkt, in dem die Mitunternehmerschaft die Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum der Realteilung abgibt. Gewinnermittlung 249 Bei Realteilungen, bei denen einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, ist der gemeine Wert auch anzusetzen, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden (§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG). Für weitere Erläuterungen dieser Missbrauchsverhinderungsvorschriften sei auf die Ausführungen des Abschnitts B.5.4.2.1.3 verwiesen. 5.4.6.3.3 Realteilung und Spitzenausgleich Es ist zu unterscheiden zwischen Realteilungen ohne Ausgleichszahlung (ohne Spitzenausgleich) und Realteilungen mit Ausgleichszahlung (mit Spitzenausgleich). Auf einen Spitzenausgleich wird man verzichten, wenn die Verkehrswerte der von den einzelnen Gesellschaftern übernommenen Wirtschaftsgüter dem gemeinen Wert des jeweiligen Gesellschaftsanteils (d.h. dem Kapitalkonto zuzüglich der anteiligen stillen Reserven) entsprechen und jeder Gesellschafter stille Reserven in der Höhe übernimmt, in der sie ihm aufgrund seiner Beteiligungshöhe zuzurechnen sind. Beispiel B.155: An der A&B-OHG sind die Gesellschafter A und B zu je 50 % am Vermögen sowie am Gewinn und Verlust beteiligt. Vor der Realteilung ergibt sich folgende Schlussbilanz der OHG: Aktiva Bilanz A&B OHG Passiva Wirtschaftsgüter „Masse 1“ 100.000 Kapitalkonto A 100.000 (gemeiner Wert: 200.000) Wirtschaftsgüter „Masse 2“ 100.000 Kapitalkonto B 100.000 (gemeiner Wert: 200.000) 200.000 200.000 Die Gesellschafter beschließen, dass A die Wirtschaftsgüter 1 und B die Wirtschaftsgüter 2 übernehmen soll. Beide gründen mit diesen Wirtschaftsgütern jeweils ein Einzelunternehmen. A und B übernehmen jeweils die auf sie entfallenden Wirtschaftsgüter und ihren Kapitalanteil zu Buchwerten. Eine Ausgleichszahlung ist ausnahmsweise nicht erforderlich, da A und B je zur Hälfte am Gewinn und Verlust und am Liquidationserlös beteiligt sind und sie sowohl Wirtschaftsgüter in gleichem Wert als auch stille Reserven in gleicher Höhe übernehmen. Die Eröffnungsbilanzen der Einzelunternehmen lauten dann: Aktiva Eröffnungsbilanz A Passiva Wirtschaftsgüter „Masse 1“ 100.000 Kapitalkonto 100.000 Aktiva Eröffnungsbilanz B Passiva Wirtschaftsgüter „Masse 2“ 100.000 Kapitalkonto 100.000 250 Einkommensteuer Im Regelfall wird eine angemessene Verteilung des Vermögens jedoch nur mit Hilfe von Ausgleichszahlungen zu erreichen sein. Bei diesen Realteilungen mit Spitzenausgleich resultiert aus dem Wertausgleich grundsätzlich ein Gewinn. Nach Ansicht der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 28.02.2006, BStBl I 2006, S. 228, unter VI.) und der herrschenden Lehre (vgl. stellvertretend R. Wacker in L. Schmidt (2010), § 16, Rz. 549; a.A. noch BFH-Urteil vom 01.12.1992, BStBl II 1994, S. 607) erwirbt der Ausgleichsleistende durch die Ausgleichszahlung einen Teil des von ihm übernommenen Vermögens entgeltlich vom Ausgleichsberechtigten. Dieser entgeltlich erworbene Teil bemisst sich nach dem Verhältnis der Ausgleichszahlung zu dem Verkehrswert des vom Ausgleichsleistenden insgesamt übernommenen Vermögens. Zur Ermittlung des Gewinns des Ausgleichsberechtigen ist die Ausgleichszahlung dem Buchwert des entgeltlich erworbenen Ver-mögens gegenüberzustellen. Für den Ausgleichsleistenden stellt die Ausgleichszahlung wiederum Anschaffungskosten dar. Der vom Ausgleichsberechtigten erzielte Veräußerungsgewinn ist nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt, da nicht sämtliche stille Reserven aufgedeckt werden. Beispiel B.156: An einer OHG sind die Gesellschafter A und B im Verhältnis 80 : 20 am Vermögen sowie am Gewinn und Verlust beteiligt. Vor der Realteilung ergibt sich folgende Bilanz der OHG: Aktiva Bilanz OHG vor Realteilung Passiva Teilbetrieb 1 900.000 Kapitalkonto A 1.200.000 (gemeiner Wert: 2.100.000) Teilbetrieb 2 600.000 Kapitalkonto B 300.000 (gemeiner Wert: 900.000) 1.500.000 1.500.000 A soll im Rahmen der Realteilung Teilbetrieb 1 und B Teilbetrieb 2 übernehmen (jeweils zur Neugründung eines Einzelunternehmens). Das Vermögen der OHG (einschließlich stiller Reserven) beträgt 3.000.000 €. Hiervon stehen B aufgrund seiner Beteiligungshöhe 20 %, d.h. 600.000 € zu. Indem er Teilbetrieb 2 übernimmt, erhält er jedoch Vermögen i.H.v. 900.000 €. Zum Ausgleich leistet er an A eine Zahlung i.H.v. 300.000 €. Lösung: B erwirbt (300.000 € (Ausgleichzahlung) / 900.000 € (Verkehrswert Teilbetrieb 2) =) 1/3 des Teilbetriebs 2 entgeltlich von A. Die restlichen 2/3 von Teilbetrieb 2 gehen unentgeltlich von der OHG auf B über. Der von A erzielte Veräußerungsgewinn ergibt sich als Differenz zwischen der Ausgleichszahlung und dem Buchwert des entgeltlich veräußerten Anteils von Teilbetrieb 2. Der Gewinn beträgt somit (300.000 – 200.000 =) 100.000 €. Es handelt sich um einen laufenden Gewinn, der nicht nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt ist. B hat das aus der OHG übernommene Vermögen in seiner Eröffnungsbilanz mit 700.000 € anzusetzen. Dieser Wert ergibt sich folgendermaßen: Gewinnermittlung 251 unentgeltliche Übernahme (2/3 · 600.000 (Buchwert) =) 400.000 € + entgeltlicher Erwerb (Ausgleichszahlung = Anschaffungskosten) 300.000 € 700.000 € Es ergeben sich somit folgende Eröffnungsbilanzen: Aktiva Eröffnungsbilanz A Passiva Teilbetrieb 1 900.000 Kapital 1.200.000 Forderung Ausgleichszahl. 300.000 1.200.000 1.200.000 Aktiva Eröffnungsbilanz B Passiva Teilbetrieb 2 700.000 Kapital 400.000 Verbindl. Ausgleichszahl. 300.000 700.000 700.000 Durch die Ausgleichszahlungen wird zwar erreicht, dass jeder Gesellschafter Vermögen in der ihm zustehenden Höhe erhält. Jedoch stellt die Behandlung dieser Ausgleichszahlungen nicht sicher, dass die Gesellschafter auch stille Reserven in der ihnen zuzurechnenden Höhe übernehmen. B stehen aufgrund seiner Beteiligungshöhe stille Reserven i.H.v. (20 % von 1.500.000 =) 300.000 € zu. In der Eröffnungsbilanz des Einzelunternehmens von B sind in Teilbetrieb 2 aber nur stille Reserven i.H.v. 200.000 € enthalten. Zudem kommt es zu einer Aufstockung des Kapitalkontos bei B um 100.000 €, obwohl A einen Veräußerungsgewinn von 100.000 € zu versteuern hat. Dies ist Ausfluss der Kapitalkontenanpassungsmethode (BMF-Schreiben vom 26.02.2006, BStBl I 2006, S. 228, unter VII.). Wie erreicht werden kann, dass jeder Gesellschafter stille Reserven in der ihm zustehenden Höhe erhält (oder zumindest versteuert), ist Gegenstand des nachfolgenden Abschnitts. Soweit das Vermögen der Personengesellschaft „unentgeltlich“ auf die Gesellschafter übergeht, treten die Gesellschafter in die Rechtsstellung der Personengesellschaft ein. Dies bedeutet, dass AfA-Methode und AfA-Bemessungsgrundlage fortzuführen sind. Zudem wird die Besitzzeit der Personengesellschaft i.S.d. § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG dem jeweils übernehmenden Gesellschafter angerechnet. Ein Bewertungswahlrecht gemäß § 6 Abs. 2, 2a EStG kann nicht ausgeübt werden, da kein Anschaffungsvorgang vorliegt. Soweit das Vermögen bei Realteilungen mit Spitzenausgleich entgeltlich erworben wird, tritt der übernehmende Gesellschafter nicht in die Rechtsstellung der Personengesellschaft ein. Vielmehr wird ein Veräußerungsgeschäft fingiert. Für die entgeltlich erworbenen Wirtschaftsgüter ist die AfA-Methode nicht von der Personengesellschaft zu übernehmen, sondern neu festzusetzen. Auch findet für die entgeltlich erworbenen Wirtschaftsgüter keine Besitzzeitzusammenrechnung i.S.d. § 6b EStG statt. Werden geringwertige Wirtschaftsgüter entgeltlich erworben, so können deren Anschaffungskosten gemäß § 6 Abs. 2, 2a EStG sofort als Betriebsausgabe geltend gemacht oder in einen Sammelposten eingestellt werden. 252 Einkommensteuer 5.4.6.3.4 Steuerbelastungsdivergenzen Selbst wenn die gemeinen Werte der von den einzelnen Gesellschaftern übernommenen Wirtschaftsgüter den gemeinen Werten ihrer Gesellschaftsanteile entsprechen und somit insoweit kein Spitzenausgleich notwendig ist, werden häufig einzelne Gesellschafter stille Reserven in einer Höhe übernehmen, die die Höhe der stillen Reserven, die ihnen aufgrund ihrer Beteiligungshöhe zustehen würde, übersteigt oder unterschreitet. Es kommt somit zu einer Verlagerung von stillen Reserven zwischen den Gesellschaftern. Diese Verlagerung stiller Reserven widerspricht dem steuerlichen Subjektprinzip (vgl. auch Abschnitt B.5.4.2.1.2), da ein Teil der stillen Reserven nicht bei dem Gesellschafter versteuert wird, dem diese stillen Reserven aufgrund der Beteiligungsverhältnisse zuzurechnen wären: Übernimmt ein Gesellschafter mehr stille Reserven als ihm aufgrund seiner Beteiligungshöhe zuzurechnen wären, so führt dies bei diesem Gesellschafter zu einer steuerlichen Mehrbelastung, da er bei einer späterer Realisierung (Verkauf oder Entnahme der Wirtschaftsgüter) auch die zu viel übernommenen stillen Reserven versteuern muss. Bei Realteilung und späterer Realisierung der stillen Reserven ist die auf ihn entfallende Steuerlast somit höher als wenn die stillen Reserven in der Personengesellschaft aufgelöst und versteuert worden wären. Auf der anderen Seite werden Gesellschafter, die weniger stille Reserven übernehmen als ihnen aufgrund ihrer Beteiligungshöhe zuzurechnen wären, steuerlich entlastet – sie haben bei einer späteren Realisierung weniger stille Reserven zu versteuern als wenn die stillen Reserven in der Personengesellschaft aufgelöst und versteuert worden wären. Die Übertragung stiller Reserven zwischen den Gesellschaftern und die daraus resultierenden zukünftigen Steuerbelastungsdivergenzen können verhindert werden, indem im Rahmen der Realteilung ein Teil der stillen Reserven aufgedeckt wird; dies widerspricht jedoch dem Gebot der Buchwertfortführung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, durch Bildung von Ausgleichsposten die Übertragung stiller Reserven korrigiert wird. Schließlich können zwischen den Gesellschaftern Steuererstattungsansprüche zur Korrektur der zukünftigen Steuerbelastungsdivergenzen vereinbart werden. Auch die auf Grundlage dieser Steuererstattungsansprüche fließenden Ausgleichzahlungen ermöglichen – ohne Korrektur der Höhe der übernommenen stillen Reserven – eine dem Subjektprinzip entsprechende Verteilung der Steuerlast. Es sei angemerkt, dass durch diese Methoden in allen Fällen der Übertragung von Betriebsvermögen ein Übergang von stillen Reserven zwischen einzelnen Gesellschaftern vermieden oder steuerlich kompensiert werden kann. So könnten diese Methoden neben der Realteilung beispielsweise auch bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen verschiedenen Betriebsvermögen (vgl. Abschnitt B.5.4.2.1) und im Rahmen der Sachwertabfindung durch Übertragung von Wirtschaftsgütern in ein Betriebsvermögen des ausscheidenden Gesellschafters (vgl. Abschnitt B.5.4.6.2.3) angewendet werden. Die genannten Methoden seien nachfolgend anhand eines Beispiels erläutert. Beispiel B.157: Ausgangsfall A und B sind jeweils zu 50 % an der A&B OHG beteiligt, welche zum 31.12.01 folgende Schlussbilanz aufweist: Gewinnermittlung 253 Aktiva A&B OHG vor Realteilung Passiva Wirtschaftsgut 1 100.000 Kapitalkonto A 150.000 Wirtschaftsgut 2 200.000 Kapitalkonto B 150.000 300.000 300.000 Der Teilwert der beiden Wirtschaftsgüter beträgt jeweils 200.000 €. Zum 01.01.02 wird die OHG real geteilt. A übernimmt Wirtschaftsgut 1 und gründet Einzelunternehmen A. B übernimmt Wirtschaftsgut 2 und gründet Einzelunternehmen B. Fall 1: Teilweise Aufdeckung stiller Reserven Eine Übertragung stiller Reserven zwischen den Gesellschaftern könnte vermieden werden, wenn eine Realteilung nur insoweit erfolgsneutral vorgenommen wird, wie die Gesellschafter stille Reserven in der ihnen zustehenden Höhe übernehmen. Übernimmt ein Gesellschafter Wirtschaftsgüter (oder einen Teilbetrieb) mit stillen Reserven, die höher sind als die ihm zustehenden stillen Reserven, so hat der Gesellschafter die ihm nicht zustehenden stillen Reserven erfolgswirksam aufzulösen. Der resultierende Gewinn ist von dem Gesellschafter zu versteuern, der weniger stille Reserven übernimmt als ihm aufgrund des Beteiligungsverhältnisses zuzurechnen wären. Beispiel B.158: Fall 1: Teilweise Aufdeckung stiller Reserven A übernimmt Wirtschaftsgut 1, in welchem stille Reserven i.H.v. 100.000 € enthalten sind. A stehen jedoch aufgrund seiner Beteiligungshöhe nur stille Reserven i.H.v. 50.000 € zu. Es sind somit stille Reserven i.H.v. (100.000 – 50.000 =) 50.000 € aufzulösen. Wirtschaftsgut 1 ist in der Eröffnungsbilanz von Einzelunternehmen A somit mit einem Buchwert von 150.000 € anzusetzen. Der Aufgabegewinn i.H.v. 50.000 € ist von B zu versteuern. Im Ergebnis versteuern beide Gesellschafter stille Reserven i.H.v. 50.000 € – B im Veranlagungszeitraum der Realteilung; A bei Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgut 1. Diese Vorgehensweise wurde beispielsweise von Reiß und Biergans vorgeschlagen – allerdings unter der bis zum Jahr 1998 geltenden Rechtslage (vgl. W. Reiß, StuW 1995, S. 199 (206); E. Biergans (1992), S. 823 f.). Mit dem nunmehr geltenden Gebot der Buchwertfortführung in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ist eine (teilweise) Auflösung der stillen Reserven allerdings nicht vereinbar. Somit ist die oben dargestellte Vorgehensweise unter der heutigen Rechtslage abzulehnen. Auch weist diese Möglichkeit den Nachteil auf, dass der Gesellschafter, der Wirtschaftsgüter mit weniger stillen Reserven übernimmt, die vom anderen Gesellschafter übernommenen stillen Reserven bereits während der Realteilung versteuern muss, soweit sie auf ihn entfallen. Der andere Gesellschafter muss die auf ihn entfallenden stillen Reserven erst später versteuern und hat damit Liquiditäts- und Zinsvorteile. 254 Einkommensteuer Fall 2: Bildung von Ausgleichsposten Um dem steuerlichen Subjektprinzip zu entsprechen, muss erreicht werden, dass die stillen Reserven jeweils bei dem Gesellschafter versteuert werden, dem sie aufgrund der Beteiligungsverhältnisse zuzurechnen sind. Es muss also verhindert werden, dass es zu einer Verlagerung stiller Reserven zwischen den Gesellschaftern kommt. Diese Problematik ist vergleichbar mit der Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus einem inländischen Betriebsvermögen in eine ausländische Betriebsstätte. Auch hier soll eine Verlagerung stiller Reserven verhindert werden. Es soll sichergestellt werden, dass die in dem Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Überführung enthaltenen stillen Reserven dort besteuert werden, wo sie entstanden sind – im Inland. Gemäß § 4g EStG kann in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert im Entstrickungszeitpunkt auf Antrag des Steuerpflichtigen ein Ausgleichsposten gebildet werden, soweit das Wirtschaftsgut einer Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen in einem anderen EU-Staat zuzuordnen ist. Der Ausgleichsposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und in den folgenden vier Wirtschaftsjahren zu je einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen (§ 4g Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Vorschrift des § 4g EStG führt somit zu einer zeitlich gestreckten Versteuerung der stillen Reserven. Überträgt man diese Vorgehensweise auf die Realteilung, so könnte sichergestellt werden, dass jeder Gesellschafter stille Reserven genau in der Höhe zu versteuern hat, in der sie ihm aufgrund seiner Beteiligungshöhe zuzurechnen sind. Denkbar wäre es, die überspringenden stillen Reserven in einen Ausgleichsposten einzustellen, der, abweichend von § 4g EStG, erst dann aufgelöst wird, wenn das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern wäre der Ausgleichsposten bereits vor dem Ausscheiden zeitanteilig – gemäß der Restnutzungsdauer – auszulösen. Diese Vorgehensweise wäre – im Unterschied zu der im vorangegangenen Abschnitt beschriebenen – mit dem Gebot der Buchwertfortführung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG vereinbar, da sie zu keiner (sofortigen) Auflösung von stillen Reserven führt. Beispiel B.159: Fall 2: Bildung von Ausgleichsposten A übernimmt stille Reserven i.H.v. 100.000 €, obwohl ihm aufgrund seiner Beteiligungshöhe nur stille Reserven i.H.v. 50.000 € zuzurechnen wären. A hat deshalb einen aktiven Ausgleichsposten über 50.000 € in der Eröffnungsbilanz seines Einzelunternehmens zu bilden. B bildet einen passiven Ausgleichsposten in gleicher Höhe. Es ergeben sich somit folgende Eröffnungsbilanzen zum 01.01.02: Aktiva Einzelunternehmen A Passiva Wirtschaftsgut 1 100.000 Kapital 150.000 Ausgleichsposten 50.000 150.000 150.000 Aktiva Einzelunternehmen B Passiva Wirtschaftsgut 2 200.000 Kapital 150.000 Ausgleichsposten 50.000 200.000 200.000 Angenommen, bei Wirtschaftsgut 1 handele es sich um ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut und A veräußere dieses Wirtschaftsgut zum 31.12.03 für 200.000 €. Gewinnermittlung 255 Dann hätte A zu buchen: Bank 200.000 an Wirtschaftsgut 1 100.000 an Ausgleichsposten 50.000 an sonstige Erträge 50.000 Für B ergäbe sich folgende Buchung: Ausgleichsposten 50.000 an sonstige Erträge 50.000 Bei der Veräußerung von Wirtschaftsgut 1 werden stille Reserven i.H.v. 100.000 € realisiert. Durch die im Zeitpunkt der Veräußerung erfolgende Auflösung der Ausgleichsposten wird erreicht, dass diese stillen Reserven nicht in voller Höhe bei A, sondern bei beiden Gesellschaftern je zur Hälfte versteuert werden. Nun sei angenommen, bei Wirtschaftsgut 1 handele es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut mit einer Restnutzungsdauer von 5 Jahren. Bei linearer AfA wäre zum 31.12. der Jahre 02 bis 06 bei A zu buchen: AfA 20.000 an Wirtschaftsgut 1 20.000 sonstiger Aufwand 10.000 an Ausgleichsposten 10.000 B hätte jeweils zu buchen: Ausgleichsposten 10.000 an sonstige Erträge 10.000 A kann eine jährliche AfA i.H.v. 20.000 € geltend machen. Wären die stillen Reserven des Wirtschaftsguts 1 vor oder bei der Realteilung aufgelöst worden, würde Wirtschaftsgut 1 zum 01.01.02 mit 200.000 € zu Buche stehen und die jährliche AfA 40.000 € betragen. Somit führt die Übernahme von stillen Reserven i.H.v. 100.000 € bei A zu einer Minderung der AfA und damit zu einer Erhöhung des steuerlichen Gewinns um jährlich 20.000 €. Durch die simultan zur AfA erfolgende Auflösung der Ausgleichsposten wird die Hälfte dieses Gewinns bei B versteuert, so dass die stillen Reserven im Ergebnis bei beiden Gesellschaftern den steuerlichen Gewinn jährlich um jeweils 10.000 €, insgesamt jeweils um 50.000 €, erhöhen. Im Unterschied zur teilweisen Aufdeckung der stillen Reserven (Fall 1) haben die Gesellschafter die stillen Reserven zum selben Zeitpunkt zu versteuern. Allerdings wird diese Vorgehensweise seitens des BFH bisher entschieden abgelehnt (BFH- Urteil vom 10.12.1991, BStBl II 1992, S. 385). Begründet wird dies damit, dass diese Methode in gravierender Weise den Grundsätzen ordnungsmäßiger Gewinnermittlung widerspreche und sehr unpraktikabel sei. Ein Hauptkritikpunkt besteht darin, dass der Gesellschafter, der einen passiven Ausgleichsposten bildet, diesen Ausgleichsposten aufzulösen hat, ohne dass er selbst einen Realisierungstatbestand verwirklicht. Die Auflösung dieses Ausgleichspostens erfolgt nur, weil der andere Gesellschafter, d.h. der Gesellschafter, der einen aktiven Ausgleichsposten gebildet hat, einen Realisierungstat-be-stand erfüllt. Dies verstößt sowohl gegen das Prinzip der Tatbestandsmäßigkeit der Be-steuerung als auch gegen das Realisationsprinzip, wonach die Besteuerung an einen vom Steuerpflichtigen selbst verwirklichten Tatbestand anzuknüpfen hat. Diesem Kritikpunkt ist unter der gegenwärtigen Gesetzeslage jedoch entgegenzuhalten, dass die Realisierung eines Erfüllungstatbestands durch den Gesellschafter, der zu wenige stille Reserven übernimmt, nur 256 Einkommensteuer im Zeitpunkt der Realteilung möglich wäre – eine Realisierung von stillen Reserven ist zu diesem Zeitpunkt jedoch aufgrund des Gebots der Buchwertfortführung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht möglich. Den Bedenken des BFH könnte durch eine weitergehende Annäherung an die Vorschrift des § 4g EStG Rechnung getragen werden, indem der Ausgleichsposten gleichmäßig über fünf Jahre aufgelöst wird. In diesem Fall würde nicht mehr an einen Realisationstatbestand bei dem anderen Gesellschafter angeknüpft. Fall 3: Ausgleichszahlungen Schließlich ist es möglich, dass zwischen den Gesellschaftern ein Steuererstattungsanspruch vereinbart wird. Auf der Grundlage dieser Vereinbarung leisten die Gesellschafter, die weniger stille Reserven übernehmen als ihnen aufgrund ihrer Beteiligungshöhe zuzurechnen sind, Zahlungen an die Gesellschafter, die zu viel stille Reserven übernehmen, um diese für deren spätere höhere Steuerbelastung zu entschädigen. Dabei sind die Höhe des Steuererstattungsanspruchs und der Zeitpunkt der Zahlungen individuell zwischen den Gesellschaftern zu regeln. So kann beispielsweise bezüglich des Zahlungszeitpunktes festgelegt werden, dass die Zahlungen sofort im Zeitpunkt der Realteilung erfolgen oder alternativ erst dann, wenn die Steuermehrbelastung tatsächlich eingetreten ist. Der Steuererstattungsanspruch sollte so hoch sein, dass im Ergebnis jeder Gesellschafter die Steuern für stille Reserven in der Höhe trägt, in der sie ihm aufgrund seiner Beteiligungshöhe zuzurechnen sind. Es bestehen unterschiedliche Auffassungen darüber, wie die Vereinbarung eines Steuererstattungsanspruchs und die daraus resultierenden Zahlungen zu behandeln sind. Zum einen werden diese Vereinbarungen und Zahlungen der nichtsteuerbaren Privatsphäre zugewiesen (BFH-Urteil vom 10.02.1972, BStBl II 1972, S. 419). Dies würde bedeuten, dass beim Zahlenden kein steuerlicher Aufwand und beim Zahlungsempfänger kein zu versteuernder Ertrag entsteht (steuerneutrale Behandlung, vgl. auch B. Knobbe-Keuk (1993), § 22 IX; B. Keuk, DB 1972, S. 598 (602 f.)). Dagegen vertritt der überwiegende Teil der Literatur die Ansicht, dass die Vereinbarung eines Steuererstattungsanspruchs zu einer Gewinnrealisierung führt (vgl. beispielsweise R. Wacker, in: L. Schmidt (2010), § 16, Rz. 548, m.w.N.). Der Zahlungsempfänger hat einen Gewinn in Höhe des Erstattungsanspruchs zu versteuern; der Zahlende hat Betriebsausgaben in gleicher Höhe (steuerwirksame Behandlung). Beispiel B.160: Fall 3: Ausgleichszahlungen Es sei angenommen, dass A und B jeweils einem persönlichen Steuersatz von 40 % unterliegen. B übernimmt 50.000 € stille Reserven weniger als ihm aufgrund seiner Beteiligungshöhe zuzurechnen wären. Die beiden Gesellschafter vereinbaren deshalb, dass B in dem Zeitpunkt, in dem A die zu viel übernommenen stillen Reserven zu versteuern hat, an A einen Betrag i.H.v. (40 % von 50.000 =) 20.000 € zahlt. steuerneutrale Behandlung: Zum 01.01.02 sind – jeweils erfolgsneutral – die Kapitalkonten an die übernommenen Buchwerte anzupassen: Kapital A 50.000 an Kapital B 50.000 Gewinnermittlung 257 Wird Wirtschaftsgut 1 nun zum 31.12.02 für 200.000 € veräußert, so hat A insgesamt stille Reserven i.H.v. 100.000 € zu versteuern und damit Steuern i.H.v. (40 % von 100.000 =) 40.000 € zu zahlen. Er erhält von B 20.000 € erstattet, so dass im Ergebnis jeder der beiden Gesellschafter die Hälfte der Steuerlast trägt. steuerwirksame Behandlung: Der Unterschied zur steuerneutralen Behandlung besteht darin, dass Gesellschafter A durch die Ausgleichszahlung ein steuerpflichtiger Gewinn i.H.v. 20.000 € entsteht; B hat einen steuerlich abzugsfähigen Aufwand in gleicher Höhe. Berücksichtigt man, dass A den Steuererstattungsanspruch zu versteuern hat und B ihn als Betriebsausgabe abziehen kann, so trägt A bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Steuerlast i.H.v. (40.000 – 20.000 · (1 – 0,4) =) 28.000 € und B i.H.v. (20.000 · (1 – 0,4) =) 12.000 €. Um zu erreichen, dass beide Gesellschafter steuerlich in gleicher Höhe belastet werden, müsste ein Steuererstattungsanspruch i.H.v. (20.000 / (1 – 0,4) =) 33.333 € vereinbart werden. Weichen die persönlichen Steuersätze der Gesellschafter voneinander ab, stellt sich die Frage, nach welchem Steuersatz der Steuererstattungsanspruch bemessen werden soll: Verwendet man den Steuersatz des Gesellschafters, der zu geringe stille Reserven übernimmt, so wird zwar erreicht, dass dieser Gesellschafter im Ergebnis stille Reserven in der ihm zuzurechnenden Höhe mit seinem persönlichen Steuersatz zu versteuern hat. Der Steuererstattungsanspruch ist dann jedoch geringer (höher) als die Steuer, die der andere Gesellschafter auf die zu viel übernommenen stillen Reserven zu zahlen hat, wenn dieser andere Gesellschafter einen höheren (niedrigeren) persönlichen Steuersatz hat. Im Ergebnis wird der Gesellschafter, der zu geringe stille Reserven übernommen hat, in korrekter Höhe belastet; der andere Gesellschafter wird jedoch nicht in korrekter Höhe entlastet. Wird dagegen der Steuersatz verwendet, dem der Gesellschafter unterliegt, der zu hohe stille Reserven übernimmt, so entspricht die Höhe des Steuererstattungsanspruchs zwar der Steuer, die dieser auf die zu viel übernommenen stillen Reserven zu zahlen hat. Der Steuererstattungsanspruch ist jedoch geringer (höher) als die Steuer, die der Gesellschafter, der zu wenig stille Reserven übernommen hat, zahlen müsste, wenn er diese stillen Reserven tatsächlich selbst versteuern würde und er einen höheren (niedrigeren) persönlichen Steuersatz hat. Somit wird der Gesellschafter, der zu hohe stille Reserven übernommen hat, in korrekter Höhe entlastet; der andere Gesellschafter wird jedoch nicht in korrekter Höhe belastet. Ein Kompromissvorschlag bestünde darin, den Mittelwert der persönlichen Steuersätze der Gesellschafter zu verwenden. 5.4.6.4 Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft Gehört ein gewerbliches, land- und forstwirtschaftliches oder freiberufliches Unternehmen in einen Nachlass, so wird es Gesamthandsvermögen der Erben. Die Erben können das Unternehmen als Erbengemeinschaft unbegrenzt fortführen. Allerdings kann jeder Miterbe auch grundsätzlich jederzeit die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft verlangen (§ 2042 BGB). 258 Einkommensteuer Die Erbengemeinschaft ist eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Miterben verfügen über Mitunternehmerrisiko, da sie Gewinn und Verlust tragen sowie für Unternehmensschulden haften. Sie verfügen über Mitunternehmerinitiative, da sie gemäß § 2038 Abs. 1 BGB zur gemeinschaftlichen Verwaltung des Nachlasses berechtigt sind (Rz. 3 des BMF-Schreibens vom 14.03.2006, BStBl I 2006, S. 253). Da die Erbengemeinschaft ertragsteuerlich eine Mitunternehmerschaft darstellt, verwirklichen die Erben gemeinsam den Tatbestand der Einkunftserzielung. Die Einkünfte sind den Erben ab dem Zeitpunkt des Todes des Erblassers zuzurechnen, da der Erblasser mit diesem Zeitpunkt die Rechtsfähigkeit, d.h. die Fähigkeit, Träger von Rechten und Pflichten zu sein, verliert. Die Zurechnung der Einkünfte auf die einzelnen Erben erfolgt entsprechend der Höhe der Erbanteile. Da die Erbengemeinschaft als Mitunternehmerschaft anzusehen ist, erfolgt ihre Auseinandersetzung grundsätzlich nach den in den vorangegangenen Abschnitten dargestellten Grundsätzen, vgl. auch Tz. 10 ff. des BMF-Schreibens zur ertragsteuerlichen Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung vom 14.03.2006, BStBl I 2006, S. 253. Die Erbengemeinschaft ist eine Zufallsgemeinschaft, die von ihrem Wesen her von vornherein auf Teilung angelegt ist. Die Auseinandersetzung wird jedoch immer einen gewissen Zeitraum in Anspruch nehmen. Um zu vermeiden, dass auch bei einer sehr schnellen Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft allen Miterben laufende Einkünfte zuzurechnen sind, kann nach Auffassung der Finanzverwaltung eine Erbengemeinschaft steuerlich in der Regel als sofort auseinandergesetzt gelten (gemäß den in den vorangegangenen Abschnitten geschilderten Grundsätzen), sofern die Auseinandersetzung innerhalb von 6 Monaten ab dem Zeitpunkt des Erbfalles stattfindet (Tz. 8 des BMF-Schreibens vom 14.03.2006). Die laufenden Einkünfte können somit in voller Höhe demjenigen Miterben zugerechnet werden, der die Einkunftsquelle, z.B. den Gewerbebetrieb, übernimmt. 5.5 Nicht abziehbare Betriebsausgaben Nachdem in Abschnitt B.5.2 die verschiedenen Gewinnermittlungsmethoden beschrieben wurden, soll nun auf eine Frage eingegangen werden, die für jede Form der betrieblichen Gewinnermittlung gleichermaßen relevant ist – die Frage der nicht abziehbaren Betriebsausgaben. Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Aufwendungen sind alle in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter, die aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen ausscheiden (BFH-Urteil vom 20.08.1986, BStBl II 1987, S. 108). Aufwendungen sind durch den Betrieb veranlasst, wenn sie ihre Ursache im Betrieb haben oder sonst in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang zu dem Betrieb stehen. Das deutsche Einkommensteuerrecht basiert somit auf einem kausalen und nicht auf einem finalen Betriebsausgabenbegriff (vgl. W. Heinicke, in: L. Schmidt (2010), § 4, Rz. 483). Es wird für das Vorliegen von Betriebsausgaben lediglich ein betrieblicher Zusammenhang verlangt, jedoch nicht, dass die Aufwendungen für den Betrieb notwendig, angemessen, zweckmäßig oder üblich sind. Allerdings muss der Steuerpflichtige nachweisen, dass die in Frage stehende Aufwendung in einem tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer konkreten Gewinnerzielungsabsicht angefallen ist (BFH-Beschluss vom 06.10.1993, BFH/NV 1994, S. 173). Gewinnermittlung 259 Sind Aufwendungen teilweise betrieblich und teilweise privat veranlasst (gemischte Aufwendungen), so sind diese in einen beruflichen und einen privaten Teil aufzuteilen, wenn die beruflich veranlassten Anteile dargelegt und nachgewiesen werden und nicht von untergeordneter Bedeutung sind (BFH-Beschluss vom 21.09.2009, GrS, BFH/NV 2010, S. 285; BMF-Schreiben vom 06.07.2010, DStR 2010, S. 1522), vgl. Abschnitt B.3.5. Neben den Betriebsausgaben können seit 2006 auch die sog. „erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten“ nach § 9c Abs. 1 EStG (2006 – 2008: § 4f EStG) zu zwei Dritteln (max. 4.000 € je Kind) wie Betriebsausgaben abgezogen werden (fiktive Betriebsausgaben, siehe Abschnitt B.8.3.10.1). Nach § 4 Abs. 4a – 7 EStG sind jedoch eine Reihe von Aufwendungen, die sich zwar als Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG qualifizieren, dennoch nicht oder nur zum Teil abziehbar. Darüber hinaus gelten die allgemeinen Abzugsverbote des § 12 EStG (siehe Abschnitt B.3.5) auch hinsichtlich der Gewinneinkunftsarten. Die Abzugsverbote des § 4 Abs. 4a – 7 EStG sollen beispielsweise verhindern, dass betriebliche Zinsaufwendungen, die auf unangemessen hohen Privatentnahmen zurückzuführen sind, unangemessener betrieblicher Repräsentationsaufwand oder Aufwendungen mit Strafcharakter den Gewinn mindern können. Solche Aufwendungen sollen nicht durch eine steuerliche Abzugsfähigkeit teilweise auf die Allgemeinheit abgewälzt werden können. Die Definition von Betriebsausgaben in § 4 Abs. 4 EStG sowie die Abzugsverbote des § 4 Abs. 4a – 7 EStG gelten für sämtliche Gewinneinkunftsarten, d.h. sowohl für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als auch für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Darüber hinaus sind die Abzugsbeschränkungen des § 4 Abs. 5 Nrn. 1 – 5, 6b – 8a, 10 und 12 sowie des § 4 Abs. 6 EStG auch im Rahmen der Überschusseinkunftsarten zu beachten (§ 9 Abs. 5 EStG). 5.5.1 Schuldzinsen Durch die Einfügung der Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG zum VZ 1999 hat der Gesetzgeber auf den Beschluss des BFH vom 08.12.1997 (BStBl II 1998, S. 193) reagiert, der den Abzug von Schuldzinsen im Rahmen sog. Zwei- oder Mehrkontenmodelle (reines Betriebsausgabenkonto, privat belastbares Betriebseinnahmenkonto, eventuell noch reines Privatkonto) zugelassen hatte. Danach war es einem Steuerpflichtigen möglich, betriebliche Mittel für private Zwecke (z.B. zur Finanzierung eines Eigenheims) zu entnehmen, den auf betrieblicher Ebene dadurch entstehenden Finanzierungsbedarf durch Fremdmittel zu decken und die hierauf entstehenden Schuldzinsen als Betriebsausgaben abzuziehen. Diese private Entnahmefinanzierung sah der Große Senat des Bundesfinanzhofes erst dann als schädlich an, wenn dem Betrieb keine entnahmefähigen Barmittel mehr zur Verfügung stehen, d.h. sofern die Entnahme nur dadurch ermöglicht wird, dass dem Betrieb Darlehensmittel zufließen (BFH-Beschluss vom 08.12.1997, BStBl 1998 II, S. 193 unter B I 6). Aus derartigen Krediten resultierende Schuldzinsen können nicht als betrieblich veranlasst gelten. § 4 Abs. 4a EStG sucht den Abzug von Schuldzinsen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung der Finanzierung von Entnahmen dienen, auszuschließen. Dabei wird nicht an das Vorliegen von zwei oder mehr betrieblichen Konten abgestellt, sondern es wird der Abzug von betrieblich veranlassten Schuldzinsen, die auf Überentnahmen zurückgehen, untersagt. Zu beachten ist dabei, dass die Abzugsbeschränkung nicht für Darlehen gilt, die zur Finanzie- 260 Einkommensteuer rung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten betrieblicher Anlagegüter aufgenommen werden (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG). § 4 Abs. 4a EStG ist eine Regelung zur Begrenzung des Schuldzinsenabzugs im Betriebsvermögen; die Vorschrift ist im Rahmen der privaten Einkunftsarten nicht anwendbar (kein Verweis in § 9 Abs. 5 EStG auf § 4 Abs. 4a EStG). Die Regelung des § 4 Abs. 4a EStG gilt sowohl bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG als auch bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG). Die steuerliche Abziehbarkeit von Schuldzinsen ist in einem zweistufigen Verfahren zu überprüfen (BMF-Schreiben vom 17.11.2005, BStBl I 2005, S. 1019, Rz. 1). 1. Stufe: Zunächst ist zu ermitteln, ob und inwieweit Schuldzinsen zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen gehören. Beispiel B.161: Der Steuerpflichtige A unterhält ein Betriebsausgabenkonto, das einen Schuldsaldo von 100.000 € aufweist. Auf dem Betriebseinnahmenkonto besteht ein Guthaben von 50.000 €; hiervon entnimmt A 40.000 €. Die Schuldzinsen auf dem Betriebsausgabenkonto sind in vollem Umfang betrieblich veranlasst (vgl. Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 17.11.2005). Beispiel B.162: Der Steuerpflichtige B benötigt zum Kauf einer Ferienwohnung, die er zu eigenen Erholungszwecken nutzen will, 25.000 €. Da sein betriebliches Konto keine ausreichende Liquidität für eine Entnahme aufweist, nimmt er zur Erhöhung seines betrieblichen Girokontos einen „betrieblichen“ Kredit auf und entnimmt dann von dem Girokonto den benötigten Betrag. Das Darlehen ist privat veranlasst, da es zur Finanzierung einer Entnahme verwendet wird und dem Betrieb keine entnahmefähigen Barmittel zur Verfügung standen. Die auf das Darlehen entfallenden Schuldzinsen sind dem privaten Bereich zuzurechnen und damit in voller Höhe nicht abzugsfähig (vgl. Rz. 7 des BMF-Schreibens vom 17.11.2005). 2. Stufe: Ist in Stufe 1 eine betriebliche Veranlassung bejaht worden, so muss nun geprüft werden, ob der Betriebsausgabenabzug im Hinblick auf Überentnahmen eingeschränkt ist (§ 4 Abs. 4a Satz 1 EStG). Überentnahmen liegen vor, sofern und soweit die Entnahmen höher sind als die Summe aus Gewinn und Einlagen des Wirtschaftsjahres (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Maßgebend ist der steuerliche Gewinn unter Berücksichtigung der außerbilanziellen Hinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgaben (aber vor Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG); vgl. auch BFH- Urteil vom 07.03.2006, BStBl II 2006, S. 588. Auch Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes zählen zum Gewinn (Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 17.11.2005). Gewinnermittlung 261 Beispiel B.163: Einzelhändler A hat im Jahr 01 einen Gewinn von 25.000 € erwirtschaftet. Im April des Jahres 01 hat er 5.000 € zur Verstärkung der betrieblichen Liquidität in das Unternehmen eingelegt. A entnimmt im November des Jahres 01 45.000 €. Entnahmen 01 45.000 € – Einlagen 01 – 5.000 € – Gewinn 01 – 25.000 € = Überentnahme 15.000 € Überentnahmen führen dazu, dass betrieblich veranlasste Schuldzinsen teilweise zu nicht abziehbaren Betriebsausgaben umqualifiziert werden. Damit wird für das Abzugsverbot nicht an den einzelnen Zahlungsvorgang angeknüpft, sondern auf die gesamte Eigenkapitalentwicklung abgestellt. Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG erfolgt eine pauschale Umqualifizierung i.H.v. 6 % der Überentnahmen. Dabei sind die Überentnahmen des jeweiligen Wirtschaftsjahres zunächst um Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre zu erhöhen und um Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre zu mindern (§ 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG). Der in nicht abziehbare Betriebsausgaben umqualifizierte Betrag ist dem Gewinn hinzuzurechnen. Dabei wird dieser Hinzurechnungsbetrag nach oben begrenzt. Dem Gewinn hinzuzurechnen ist höchstens der – um 2.050 € verminderte – Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen, betrieblich veranlassten Schuldzinsen, soweit diese nicht auf die Finanzierung von Anlagegütern zurückzuführen sind (§ 4 Abs. 4a Sätze 4, 5 EStG). Im Ergebnis wird sichergestellt, dass dem Gewinn nicht mehr Zinsen hinzugerechnet werden als tatsächlich gezahlt wurden. Von den insgesamt angefallenen Schuldzinsen sind die Zinsen zur Finanzierung von Anlagegütern zusätzlich zu dem Bagatellbetrag von 2.050 € abzuziehen (FG Münster, Urteil vom 29.03.2006, EFG 2006, S. 1152, rkr). Die Anschaffung von Umlaufvermögen ist hingegen nicht begünstigt (FG Rheinland-Pfalz, Gerichtsbescheid vom 27.04.2009, EFG 2009, S. 1446, Rev. eingelegt). Beispiel B.164: Es sei an den Sachverhalt des vorhergehenden Beispiels angeknüpft (Überentnahme: 15.000 €). Im Jahr 01 fielen betrieblich veranlasste Schuldzinsen i.H.v. 5.500 € an. Davon entfallen 3.000 € auf die Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Pauschalierte Ermittlung der auf die Überentnahme entfallenden Schuldzinsen: 15.000 € · 6 % = 900 € Berechnung des Höchstbetrages: tatsächlich angefallene Schuldzinsen 5.500 € – Schuldzinsen zur Finanzierung Anlagevermögen, § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG – 3.000 € – Bagatellbetrag, § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG – 2.050 € 450 € 262 Einkommensteuer Der Betrag von 900 € übersteigt den Höchstbetrag (450 €). Damit sind Schuldzinsen von 450 € dem Gewinn als nicht abziehbare Betriebsausgaben hinzuzurechnen. Wird kein Gewinn erwirtschaftet, so ermittelt sich die Überentnahme als der Betrag, um den die Entnahmen die Einlagen übersteigen (Entnahmenüberschuss). In Verlustjahren entstehende Überentnahmen erhöhen sich damit nicht noch um den Verlust. Der Verlust ist jedoch mit Unterentnahmen vergangener und zukünftiger Wirtschaftsjahre zu verrechnen (BMF-Schreiben vom 17.11.2005, Tz. 11 ff.). Beispiel B.165: Der Einzelhändler A hat im Jahr 01 einen Gewinn von 25.000 € erwirtschaftet. Im April des Jahres 01 hat er 5.000 € zur Verstärkung der betrieblichen Liquidität in das Unternehmen eingelegt. A tätigt in 01 Entnahmen i.H.v. 24.000 €. Entnahmen 01 24.000 € – Einlagen 01 – 5.000 € – Gewinn 01 – 25.000 € = Unterentnahme – 6.000 € Das Wirtschaftsjahr 02 schließt A mit einem Verlust von 10.000 € ab. A tätigt keine Entnahmen und Einlagen. Der Verlust bewirkt keine Überentnahme. Er ist mit der Unterentnahme des vorangegangenen Jahres zu verrechnen. Verlust 02 10.000 € – Unterentnahme aus 01 – 6.000 € = mit künftigen Unterentnahmen zu verrechnender Verlustbetrag 4.000 € Beispiel B.166: In Abwandlung des vorhergehenden Beispiels tätigt A trotz des Verlustes in 02 Entnahmen i.H.v. 24.000 €. Es entsteht eine Überentnahme von 24.000 €. Dieser erhöht sich jedoch nicht um den Verlust. Der Verlust des Jahres 02 ist allerdings wiederum mit der Unterentnahme des Jahres 01 zu verrechnen. Damit kann die Überentnahme des Jahres 02 für Zwecke des Schuldzinsenabzugs nicht um die Unterentnahme des Jahres 01 gekürzt werden. Im Jahr 02 ist somit zum Zwecke der Bestimmung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen von einer Überentnahme i.H.v. 24.000 € auszugehen. Der verbleibende Verlustbetrag von 4.000 € ist in beiden Fällen formlos festzuhalten und mit künftigen Unterentnahmen zu verrechnen. Bei Mitunternehmerschaften ist nach Tz. 30 des BMF-Schreibens vom 17.11.2005 (BStBl II 2005, S. 1019) die Berechnung von Überentnahmen gesellschaftsbezogen durchzuführen, d.h. unabhängig von der Verteilung der Entnahmen auf die einzelnen Gesellschafter. Zur Ermittlung des Höchstbetrages ist der Kürzungsbetrag von 2.050 € nur einmal anzusetzen. Der Hinzurechnungsbetrag ist auf die Mitunternehmer nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen, sofern keine abweichende Verteilung vereinbart wurde. Möglich ist somit eine gesellschaftsvertragliche Regelung, dass der auf Gesellschaftsebene einheitlich ermittelte Hinzurechnungsbetrag bei disquotalen Entnahmen den einzelnen Gesellschaftern Gewinnermittlung 263 entsprechend ihren tatsächlichen Anteilen an der Überentnahme hinzugerechnet werden kann (Tz. 30 des BMF-Schreibens vom 17.11.2005). 5.5.2 Geschenke Nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG können Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, nur abgezogen werden, wenn die Anschaffungsoder Herstellungskosten der dem einzelnen Empfänger im Wirtschaftsjahr insgesamt zugewendeten Gegenstände 35 € nicht übersteigen. Geschenke sind unentgeltliche Zuwendungen, die nicht als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Empfängers gedacht sind (BFH-Urteil vom 23.06.1993, BStBl II 1993, S. 806; R 4.10 Satz 2 EStR). In Frage kommen insbesondere Geschenke an Kunden, Geschäftspartner sowie an Personen, zu dem der Steuerpflichtige auf Grund eines Werkvertrags oder eines Handelsvertretervertrags (Handelsvertreter sind keine Arbeitnehmer!) geschäftliche Beziehungen unterhält. Nicht unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG fallen beispielsweise Preisnachlässe für gute Kunden sowie Geschenke, die beim Empfänger ausschließlich betrieblich genutzt werden können (R 4.10 Abs. 2 Satz 4 EStR, z.B. Ärztemuster). Der Betrag von 35 € ist eine Freigrenze. Überschreiten die Aufwendungen für Geschenke an den einzelnen Empfänger 35 €, so sind sie in voller Höhe, nicht nur in Höhe des 35 € übersteigenden Teils, nicht abziehbar. Das Abzugsverbot gilt sowohl für Geldgeschenke als auch für Sachzuwendungen (z.B. Incentive-Reisen, Eintrittskarten für Sportveranstaltungen). Der Abzug der Aufwendungen für Geschenke setzt ferner voraus, dass der Name des Empfängers aufgezeichnet wird (§ 4 Abs. 7 EStG). Auf die Aufzeichnung kann nur verzichtet werden, wenn wegen des geringen Werts des zugewendeten Gegenstandes (z.B. Taschenkalender, Kugelschreiber) anzunehmen ist, dass die Freigrenze von 35 € bei dem einzelnen Empfänger nicht überschritten wird (R 4.11 Abs. 2 EStR). Neben der Frage, ob Aufwendungen für Geschenke beim Schenker abzugsfähig sind, ist auch die steuerliche Behandlung beim Beschenkten von Interesse. Erhält beispielsweise ein Unternehmer (oder dessen Arbeitnehmer) von einem anderen Unternehmer aus betrieblichem Anlass ein (Werbe-) Geschenk, so zählt dieses grundsätzlich bei dem Empfänger zu den steuerpflichtigen Einkünften. Mit Wirkung zum 01.01.2007 wurde aller-dings § 37b EStG eingefügt, wonach der Schenker die Einkommensteuer für den Beschenkten mit einem Pauschalsteuersatz von 30 % erheben kann, sofern es sich nicht um Geldzuwendungen handelt und die Aufwendungen je Empfänger und Wirtschaftsjahr 10.000 € nicht übersteigen (§ 37b Abs. 1 EStG). Die pauschal besteuerten Sachzuwendungen bleiben dann bei der Ermittlung der Einkünfte des Empfängers außer Ansatz (§ 37b Abs. 3 Satz 1 EStG). Zur Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen nach § 37b EStG siehe auch das Anwendungsschreiben des BMF vom 29.04.2008, BStBl I 2008, S. 566. 5.5.3 Bewirtungskosten Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass können gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG nur abgezogen werden, soweit sie 70 % der angemessenen Aufwendungen nicht übersteigen. Bewirtungsaufwendungen können privat, geschäftlich oder allgemein betrieblich veranlasst sein: 264 Einkommensteuer Private Bewirtungskosten sind als Aufwendungen für die Lebensführung des Steuerpflichtigen vollständig nicht abziehbar (§ 12 Nr. 1 EStG, siehe Abschnitt B.3.5). Geschäftliche Bewirtungskosten unterliegen der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG, sind also nur teilweise (zu 70 %) abzugsfähig. Ein geschäftlicher Anlass besteht insbesondere bei der Bewirtung von Personen, zu denen schon Geschäftsbeziehungen bestehen oder zu denen sie angebahnt werden sollen (R 4.10 Abs. 6 Satz 2 EStR). Auch die Bewirtung von Besuchern des Betriebs z.B. im Rahmen der Öffentlichkeitsarbeit, ist geschäftlich veranlasst (R 4.10 Abs. 6 Satz 3 EStR). Allgemein betrieblich veranlasst ist ausschließlich die Bewirtung von Arbeitnehmern des Steuerpflichtigen (R 4.10 Abs. 7 Satz 1 EStR). Diese können in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden. Die der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG unterliegenden Bewirtungskosten umfassen neben den Aufwendungen für die reine Bewirtung auch Nebenkosten, z.B. Garderobegebühren, Taxikosten und Trinkgelder (vgl. W. Heinicke, in L. Schmidt (2010), § 4, Rz. 545; R 4.10 Abs. 6 Satz 5 Nr. 5 EStG). Nicht lediglich beschränkt abzugsfähig nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG, sondern in voller Höhe nicht abzugsfähig sind hingegen z.B. in Nachtlokalen getätigte Aufwendungen bei einem offensichtlichen Missverhältnis des Wertes der verzehrten Speisen und Getränke zur Höhe der Aufwendungen (BFH-Urteil vom 16.02.1990, BStBl II 1990, S. 575). Zudem sind für Bewirtungskosten besondere Aufzeichnungspflichten zu beachten. Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung hat der Steuerpflichtige Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie die Höhe der Aufwendungen schriftlich aufzuzeichnen (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG). Liegen diese Aufzeichnungen nicht vor, so sind die Bewirtungskosten in voller Höhe (nicht nur zu 30 %) nicht abzugsfähig. 5.5.4 Gästehäuser Aufwendungen für Einrichtungen, die der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden, können gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG nicht abgezogen werden. Im Umkehrschluss folgt, dass Aufwendungen für Gästehäuser am Ort eines Betriebs oder für Gästehäuser für Arbeitnehmer (Beispiel: Erholungsheim in den Alpen) abgezogen werden können. Als Betrieb gelten in diesem Zusammenhang auch Zweigniederlassungen und Betriebsstätten mit einer gewissen Selbständigkeit, die üblicherweise von Geschäftsfreunden besucht werden (R 4.10 Abs. 10 Satz 3 EStR). Zu den nicht abziehbaren Aufwendungen gehören sämtliche mit dem Gästehaus im Zusammenhang stehenden Ausgaben. Gästehäuser, die im Betriebsvermögen gehalten werden, sind trotz ihrer ausschließlichen oder fast ausschließlichen Nutzung zu Repräsentationszwecken in vollem Umfang Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens. Daraus folgt, dass sie nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu bewerten und somit auch abzuschreiben sind. Da auch Absetzungen für Abnutzung zu den Aufwendungen gehören, die gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG den steuerlichen Gewinn nicht mindern dürfen, sind – bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich – die AfA-Beträge außerhalb der Bilanz dem Gewinn wieder hinzuzurechnen bzw. durch einen steuerlichen Korrekturposten zu neutralisieren. Aus der Zuordnung zum Betriebsvermögen folgt ebenso, dass ein aus der Veräußerung des Gästehauses resultierender Veräußerungsgewinn steuerpflichtig ist und sich die Höhe dieses Gewinnermittlung 265 steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns ermittelt als Differenz zwischen dem um Veräußerungskosten geminderten Veräußerungspreis einerseits und dem sich unter Berücksichtigung der AfA ergebenden Buchwert andererseits (BFH-Urteil vom 12.12.1973, BStBl II 1974, S. 207). Somit sind die AfA-Beträge einerseits nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, andererseits erhöhen sie jedoch den steuerlichen Veräußerungsgewinn – eine für den Steuerpflichtigen besonders nachteilige Regelung. Soweit der Steuerpflichtige das Gästehaus mit Gewinnerzielungsabsicht betreibt, z.B. als Hotel oder Pension, greift das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG nicht (§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG). 5.5.5 Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten, Motorjachten oder ähnliche Zwecke § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG enthält eine beispielhafte Aufzählung von Aufwendungen, deren betriebliche Veranlassung im Einzelfall kaum nachprüfbar ist und die selbst dann, wenn eine betriebliche Veranlassung vorliegt, mit hoher Wahrscheinlichkeit auch einen erheblichen privaten Nutzen stiften. Diese Aufwendungen werden pauschal für nicht abzugsfähig erklärt. Weitere Beispiele für Aufwendungen, die von § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG erfasst werden, sind Tennis- oder Golfplätze sowie Schwimmbäder. Wie im Falle von Gästehäusern greift das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG gemäß § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG nicht, wenn der Steuerpflichtige das Objekt mit Gewinnerzielungsabsicht betreibt. Ebenso wird die Qualifizierung der genannten Objekte als Betriebsvermögen von § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG nicht berührt. 5.5.6 Verpflegungsmehraufwendungen Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen aus betrieblichem Anlass können grundsätzlich nicht abgezogen werden. Sie können jedoch ausnahmsweise dann berücksichtigt werden, wenn der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt tätig wird (Einsatzwechseltätigkeit) sowie dann, wenn der Steuerpflichtige typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig ist (Fahrtätigkeit). Abzugsfähig sind in diesem Fall gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 2 EStG je Kalendertag pauschal 24 € bei einer Abwesenheit von 24 Stunden, 12 € bei einer Abwesenheit von mindestens 14, aber weniger als 24 Stunden, 6 € bei einer Abwesenheit von mindestens 8, aber weniger als 14 Stunden. Darüber hinausgehende tatsächliche Mehraufwendungen können nicht abgezogen werden. Im Falle der Einsatzwechseltätigkeit bezieht sich der genannte Zeitraum auf die Abwesenheit von der Wohnung und dem Tätigkeitsmittelpunkt, im Falle der Fahrtätigkeit nur auf die Abwesenheit von der Wohnung. Der Abzug für Verpflegungsmehraufwendungen ist im Falle der Einsatzwechseltätigkeit (nicht jedoch der Fahrtätigkeit) auf die ersten drei Monate der Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 5 EStG). Bei einer Einsatzwechsel- oder Fahrtätigkeit im Ausland treten an die genannten Pauschalen des § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 2 EStG länderspezifische Sätze gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 4 EStG. 266 Einkommensteuer Die Pauschbeträge des § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 2 EStG sowie die Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 5 EStG gelten auch für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 6 EStG). Die Dreimonatsfrist ist nach Auffassung des FG Baden- Württemberg (Urteil vom 08.05.2007, EFG 2007, S. 1500, Rev. eingelegt) nicht verfassungswidrig. 5.5.7 Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten Aufwendungen des Steuerpflichtigen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind nur unter den Beschränkungen des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG abziehbar. Dabei ist danach zu differenzieren, ob für diese Wege ein Kraftfahrzeug benutzt wird oder nicht. 5.5.7.1 Keine Benutzung eines Kraftfahrzeugs Wird kein Kraftfahrzeug benutzt, sind Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte für jeden Arbeitstag, an dem der Steuerpflichtige die Betriebsstätte aufsucht, pauschal abziehbar mit 0,30 € je vollen Kilometer der (einfachen) Entfernung zwischen Wohnung und Betriebsstätte (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG). Dabei wird der abzugsfähige Betrag auf 4.500 € im Kalenderjahr beschränkt. Bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können die tatsächlichen Aufwendungen auch dann angesetzt werden, wenn sie die Entfernungspauschale übersteigen (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG). Beispiel B.167: Ein Gewerbetreibender fährt an 210 Tagen im Jahr mit öffentlichen Verkehrsmitteln eine Strecke von 25 Kilometern (einfache Entfernung) von seiner Wohnung zur Betriebsstätte. Werden keine höheren tatsächlichen Aufwendungen nachgewiesen, ergibt sich der abzugsfähige Betrag der Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte wie folgt: 0,30 € · 25 (km) · 210 (Tage) = 1.575 € Für die Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und Betriebsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Steuerpflichtigen regelmäßig genutzt wird (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG). Aufwendungen für Familienheimfahrten bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden, und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung beibehalten wird. Hierbei ist eine Entfernungspauschale von 0,30 € für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 3–5 EStG). Behinderte können unter bestimmten Voraussetzungen anstelle dieser Entfernungspauschalen ihre tatsächlichen Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Gewinnermittlung 267 Betriebsstätte sowie für die Familienheimfahrten ansetzen. Voraussetzung hierfür ist ein Behinderungsgrad von mindestens 70 oder ein Behinderungsgrad von mindestens 50 und eine erhebliche Beeinträchtigung der Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG). 5.5.7.2 Benutzung eines Kraftfahrzeugs Wird für den Weg zwischen Wohnung und Betriebsstätte ein Kraftfahrzeug benutzt, ist der positive Unterschiedsbetrag zwischen 0,03 % des inländischen Listenpreises des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ergebenden Betrag (0,30 € je Entfernungskilometer, siehe den vorhergehenden Abschnitt) oder dem sich nach § 9 Abs. 2 EStG ergebenden Betrag (die höheren tatsächlichen Aufwendungen für bestimmte Behinderte) nicht abzugsfähige Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 3 EStG). Beispiel B.168: Es sei der Sachverhalt aus dem vorhergehenden Beispiel aufgegriffen. Allerdings legt der Gewerbetreibende den Weg zwischen Wohnung und Betriebsstätte nun mit seinem Pkw zurück. Dessen Listenpreis einschließlich Umsatzsteuer betrug im Zeitpunkt der Erstzulassung 36.000 €. Der nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 3 EStG nicht abzugsfähige Betrag der Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte errechnet sich wie folgt: 0,03 % · 36.000 € · 12 (Monate) · 25 (km) 3.240 € – Betrag nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (siehe vorhergehendes Beispiel) – 1.575 € = Unterschiedsbetrag 1.665 € Von den Aufwendungen für die Fahrten während des gesamten Wirtschaftsjahres ist somit ein Betrag i.H.v. 1.665 € nicht abzugsfähig. Durch die Regelung soll erreicht werden, dass Unternehmer keine höheren Fahrtkosten ansetzen können als Arbeitnehmer, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG grundsätzlich auch nur die Entfernungspauschale von 0,30 € je Entfernungskilometer abziehen dürfen. Es sei darauf hingewiesen, dass der willkürliche Anteil von 0,03 % des inländischen Listenpreises zu einer von den tatsächlichen Kfz-Kosten unabhängigen Pauschalierung führt. Der nicht abzugsfähige Betrag steigt listenpreisabhängig und mit der Entfernung an. Durch den Ansatz des Listenpreises wird der Abzug von Aufwendungen bei Verwendung eines unangemessen teuren Kraftfahrzeugs eingeschränkt. Wird für Familienheimfahrten bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung ein Kraftfahrzeug benutzt, ist die positive Differenz zwischen 0,002 % des inländischen Listenpreises des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer für jeden Entfernungskilometer und 268 Einkommensteuer dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 4 bis 6 EStG ergebenden Betrag (0,30 € je Entfernungskilometer) oder dem sich nach § 9 Abs. 2 EStG ergebenden Betrag (die tatsächlichen Aufwendungen für bestimmte Behinderte) nicht abzugsfähige Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 3 EStG). Beispiel B.169: Ein Unternehmer begründet einen doppelten Haushalt an einem 230 km von seinem Wohnort entfernten Ort. Der Pkw, mit dem die wöchentlichen Familienheimfahrten durchgeführt werden, hatte im Zeitpunkt der Erstzulassung einen Listenpreis von 32.000 €. Der nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 3 EStG nicht abzugsfähige Betrag der Aufwendungen für Familienheimfahrten ergibt sich wie folgt: 0,002 % · 32.000 € · 230 (km) 147,20 € – 0,30 € · 230 (km) – 69,00 € = Unterschiedsbetrag 78,20 € Von den Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist somit ein Betrag i.H.v. 78,20 € nicht abzugsfähig. Verwendet der Steuerpflichtige das Kraftfahrzeugneben Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte, Familienheimfahrten und anderen betrieblichen Fahrten auch für private Fahrten, so ist zudem der private Nutzungsanteil als Entnahme aus dem Betriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG dem betrieblichen Gewinn hinzuzurechnen (vgl. Abschnitt B.5.2.3.8). Weist der Steuerpflichtige den privaten Nutzungsanteil durch die Führung eines Fahrtenbuches nach und ermittelt die private Nutzung mit den auf die privaten Fahrten tatsächlich entfallenden Aufwendungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG und nicht pauschal nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, so hat er auch die nicht abzugsfähigen Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 3 letzter Halbsatz EStG nicht pauschal zu berechnen. Die nicht abzugsfähigen Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte ermitteln sich in diesem Fall als Unterschiedsbetrag zwischen den tatsächlichen Aufwendungen für diese Fahrten und dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ergebenden Betrag (je Entfernungskilometer 0,30 €; siehe oben) oder dem sich nach § 9 Abs. 2 EStG ergebenden Betrag (die tatsächlichen Aufwendungen für bestimmte Behinderte). Die nicht abzugsfähigen Aufwendungen je Familienheimfahrt errechnen sich als Unterschiedsbetrag zwischen den tatsächlichen Aufwendungen für diese Fahrten und dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG ergebenden Betrag (je Ent-fernungskilometer 0,30 €; siehe oben). Beispiel B.170: Es sei angenommen, dass der Gewerbetreibende aus Beispiel B.166 ein Fahrtenbuch führt und den privaten Nutzungsanteil des Pkws nach den tatsächlichen Aufwendungen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG ermittelt. Die tatsächlichen Aufwendungen betragen 0,40 € je gefahrenem Kilometer, d.h. 0,80 € je Entfernungskilometer. Der nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 3 EStG nicht abzugsfähige Betrag der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ergibt sich wie folgt: Gewinnermittlung 269 0,80 € · 25 (km) · 210 (Tage) 4.200 € – 0,30 € · 25 (km) · 210 (Tage) – 1.575 € = Unterschiedsbetrag 2.625 € Von den Aufwendungen für die Fahrten während des gesamten Wirtschaftsjahres ist somit ein Betrag i.H.v. 2.625 € nicht abzugsfähig. Beispiel B.171: Es sei angenommen, dass der Unternehmer aus Beispiel B.167 ein Fahrtenbuch führt und den privaten Nutzungsanteil des Pkws nach den tatsächlichen Aufwendungen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG ermittelt. Die tatsächlichen Aufwendungen betragen 0,22 € je gefahrenem Kilometer, d.h. 0,44 € je Entfernungskilometer. Der nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 3 EStG nicht abzugsfähige Betrag der Aufwendungen je Familienheimfahrt ergibt sich wie folgt: 0,44 € · 230 (km) 101,20 € – 0,30 € · 230 (km) – 69,00 € = Unterschiedsbetrag 32,20 € Von den Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist somit ein Betrag i.H.v. 32,20 € nicht abzugsfähig. 5.5.8 Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung Seit dem Veranlagungszeitraum 1996 begrenzte § 4 Abs. 5 Nr. 6a EStG den Abzug für Mehraufwendungen wegen einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung (insbesondere Mietaufwendungen am Arbeitsort) auf einen Zeitraum von zwei Kalenderjahren. Mit Beschluss vom 04.12.2002 (BStBl II 2003, S. 534) hat das BVerfG entschieden, dass die zeitliche Begrenzung auf zwei Jahre zwar grundsätzlich verfassungsgemäß ist, aber nicht bei doppelter Haushaltsführung von Doppelverdienern sowie bei Kettenabordnungen über zwei Jahre hinaus. Der Gesetzgeber hat dies zum Anlass genommen, das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 6a EStG nicht nur für die vom BVerfG genannten Einzelfälle sondern insgesamt aufzuheben, und zwar ab VZ 2003 sowie rückwirkend für alle noch änderbaren Altfälle. Erstattet der Arbeitgeber Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung, so ist dies nach § 3 Nr. 16 EStG konsequenterweise steuerfrei. Zu beachten ist allerdings noch die Abzugsbegrenzung für Verpflegungsmehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG (vgl. Abschnitt B.5.5.6). Diese können nur innerhalb der ersten drei Monate berücksichtigt werden. Die Dreimonatsfrist ist nach Auffassung des FG Baden-Württemberg (Urteil vom 08.05.2007, EFG 2007, S. 1500, Rev. eingelegt) nicht verfassungswidrig. Für Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung gilt die in Abschnitt B.5.5.7 beschriebene Abzugsbegrenzung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG. 5.5.9 Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer Ebenfalls seit dem VZ 1996 sind Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (z.B. anteilige Miet- und Heizkosten, Grundsteuer und sonstige Nebenkosten, AfA und Zinsen, 270 Einkommensteuer Reinigungskosten, Renovierungskosten) sowie Kosten der Ausstattung gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG nur noch unter bestimmten Voraussetzungen abzugsfähig. Die Vorschrift ist durch das StÄndG 2007 geändert worden. Danach sind Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie Kosten der Ausstattung ab 2007 nur ausnahmsweise dann abzugsfähig, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Ein häusliches Arbeitszimmer ist ein Raum, der in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist, vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder organisatorischer Arbeiten dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zu betrieblichen oder beruflichen Zwecken verwendet wird; eine untergeordnete private Mitbenutzung (< 10 %) ist unschädlich (BMF-Schreiben vom 02.03.2011, Rz. 3). Kein häusliches Arbeitszimmer ist demnach beispielsweise die in das private Einfamilienhaus integrierte Arztpraxis oder Steuerberaterkanzlei, wenn diese Räumlichkeiten für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr geöffnet sind (Rz. 5 des BMF- Schreibens vom 02.03.2011; BFH-Urteil vom 05.12.2002, BStBl II 2003, S. 463). In diesen Fällen sind die Aufwendungen somit unbeschränkt abzugsfähig. Zu den Kosten der Ausstattung zählen z.B. Tapeten, Teppiche, Vorhänge, Deckenlampen etc. Nicht zu den Kosten der Ausstattung zählen hingegen Arbeitsmittel, z.B. Bücherschrank, Stuhl, Schreibtisch, PC etc. Letztere Kosten sind somit von dem Abzugsverbot nicht betroffen (Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 02.03.2011). Die Vorschrift gilt über § 9 Abs. 5 EStG auch bei den Überschusseinkunftsarten. Beispiel B.172: Ein Lehrer hat in der Schule keine Möglichkeit, sich auf den Unterricht vorzubereiten. Er hat daher zu Hause ein Arbeitszimmer eingerichtet, das er ausschließlich zur Vorbereitung auf den Unterricht nutzt. Da das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, sind die Kosten nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG a.F. nicht abziehbar (siehe aber unten). Mit Beschluss vom 06.07.2010 (2 BvL 13/09) hat das BVerfG die Vorschrift allerdings teilweise für verfassungswidrig erklärt (vgl. G. Eismann, NJW 2010, S. 2647). Nach Auffassung des Gerichts verstößt das Abzugsverbot gegen das Grundgesetz, wenn dem Steuerpflichtigen für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, wie dies z.B. bei Lehrern oder Außendienstmitarbeitern regelmäßig der Fall ist. Dagegen wird es für verfassungskonform gehalten, dass Steuerpflichtige, die noch einen anderen Arbeitsplatz haben, steuerlich keine Kosten für das häusliche Arbeitszimmer geltend machen können, selbst wenn die Nutzung des heimischen Büros mehr als die Hälfte der Arbeitszeit ausmacht. Den Beschluss des BVerfG hat der Gesetzgeber durch das JStG 2010 umgesetzt. Danach gilt das Abzugsverbot für Aufwendungen im Zusammenhang mit einem häuslichen Arbeitszimmer nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen allerdings auf 1.250 € begrenzt. Die Beschränkung auf 1.250 € gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Die Neuregelung gilt rückwirkend ab dem VZ 2007 (§ 52 Abs. 12 Satz 9 EStG). Steuerbescheide für vergangene VZ ab 2007, die noch nicht bestandskräftig sind, können somit noch geändert werden. Gewinnermittlung 271 Die Prüfung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG wird durch das folgende Schema veranschaulicht: Häusliches Arbeitszimmer Anderer Arbeitsplatz Kein anderer Arbeitsplatz verfügbar verfügbar Häusliches Arbeits- Häusliches Arbeitszimmer zimmer ist Mittelpunkt ist nicht Mittelpunkt der der beruflichen oder beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit betrieblichen Tätigkeit Nicht abziehbar unbeschränkter Abzug Abzug bis 1.250 € pro Jahr Abbildung B.24: Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer 5.5.10 Sonstige unangemessene Aufwendungen Die oben beschriebenen Abzugsbeschränkungen bzw. Abzugsverbote des § 4 Abs. 5 Nrn. 1 – 6 und 6b EStG verfolgen u.a. den Zweck, den steuerlichen Abzug von unangemessenem Repräsentationsaufwand oder von Kosten, bei denen eine private Mitveranlassung wahrscheinlich ist, einzuschränken. Neben diesen genau umrissenen Aufwendungen sind gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG auch alle anderen Aufwendungen, soweit diese nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind, nicht abzugsfähig. Die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG wird als Schlüssel zum Verständnis des § 4 Abs. 5 EStG bezeichnet (BFH-Urteil vom 30.07.1980, BStBl II 1981, S. 58), da erst durch diesen Auffangtatbestand der Zweck der speziellen Abzugsverbote in § 4 Abs. 5 Nrn. 1 – 6 und 6b EStG deutlich wird. Auch § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG bezieht sich nicht auf die Qualifizierung eines Objektes als Betriebsvermögen, sondern nur auf den Abzug von Aufwendungen einschließlich der Abschreibungen für Wirtschaftsgüter, soweit diese als unangemessen anzusehen sind (BFH- Urteil vom 20.08.1986, BStBl II 1987, S. 108, vgl. Abschnitt B.5.5.4). Nicht abzugsfähig ist nur der unangemessene Teil der Aufwendungen. Die Angemessenheit von Aufwendungen kann nur unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls geprüft werden. Im Rahmen dieser Prüfung sind u.a. die Größe des Unternehmens, die Höhe des Umsatzes und Gewinns sowie die Bedeutung der Aufwendung für den Geschäftserfolg sowie der Grad der Berührung der privaten Lebenssphäre des Steuerpflichtigen in Betracht zu ziehen (z.B. BFH-Urteil vom 20.08.1986, BStBl II 1986, S. 904; BFH-Beschluss vom 19.10.1995, BFH/NV 1996, S. 308; H 4.10 Abs. 12 EStH „Angemessenheit“). In Frage kommt das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG u.a. für Luxuswagen (BFH-Urteile vom 08.10.1987, BStBl II 1987, S. 853; vom 23.05.1991, BFH/NV 1992, S. 207), Hubschrauber (BFH-Urteil vom 27.02.1985, BStBl II 1985, S. 458), luxuriöse Ausstattungen der Geschäftsräume (BFH-Urteil vom 20.08.1986, BStBl II 1987, S. 108) oder Übernachtungen anlässlich einer Geschäftsreise in Luxushotels (R 4.10 Abs. 12 EStR). 272 Einkommensteuer 5.5.11 Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder Nicht abzugsfähig sind gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG zudem von einem deutschen Gericht, einer deutschen Behörde oder von Organen der Europäischen Gemeinschaften festgesetzte Geldbußen, Ordnungs- und Verwarnungsgelder, die sich begrifflich als Betriebsausgaben qualifizieren. Diese Vorschrift ergänzt § 12 Nr. 4 EStG (vgl. Abschnitt B.3.5), wonach auch Geldstrafen weder im Rahmen der einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen. Soweit der durch die Ordnungswidrigkeit erlangte Vorteil durch die Geldbuße abgeschöpft werden soll, gilt das Abzugsverbot nicht, wenn der erlangte Vorteil nicht um die steuerliche Belastung des wirtschaftlichen Vorteils gemindert wurde (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 Satz 4 EStG). Zudem ist zu beachten, dass nur eigene Strafen des Steuerpflichtigen von dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG betroffen sind, nicht aber solche, die er z.B. als Arbeitgeber für Arbeitnehmer übernimmt (vgl. W. Heinicke, in: L. Schmidt (2010), § 4, Rz. 520 „Strafen/ Geldbußen“; BFH-Urteil vom 22.07.2008, BStBl II 2009, S. 151). 5.5.12 Zinsen auf hinterzogene Steuern Hinterziehungszinsen auf betriebliche Steuern gemäß § 235 AO sind zwar begrifflich Betriebsausgaben, dürfen jedoch gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG den Gewinn nicht mindern. 5.5.13 Bestechungs- und Schmiergelder Bestechungs- und Schmiergelder sind gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG nicht abzugsfähig, sofern die Zuwendung eine rechtswidrige Tat darstellt, die einen Straftatbestand verwirklicht oder mit einer Geldbuße geahndet werden kann. Eine tatsächliche gerichtliche Ahndung oder Bußgeldverhängung ist nicht erforderlich, um den Abzug der Zuwendungen auszuschließen. Zu beachten ist darüber hinaus für Schmiergelder, die nicht von dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG erfasst werden, dass der Steuerpflichtige gemäß § 160 Abs. 1 AO auf Verlangen der Finanzbehörde den Empfänger benennen muss, um die Abzugsfähigkeit zu erreichen. 5.5.14 Zuschläge nach § 162 Abs. 4 AO Gemäß § 90 Abs. 3 AO hat der Steuerpflichtige erweiterte Mitwirkungspflichten bei Sachverhalten, die Vorgänge mit Auslandsbezug betreffen. Der Steuerpflichtige hat in diesem Fall über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen Aufzeichnungen zu erstellen. Einzelheiten regelt die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV, BGBl I 2003, S. 2296; geändert durch UntStRefG, BGBl I 2007, S. 1912). Legt ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 AO nicht vor oder sind vorgelegte Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von mindestens 5 % und höchstens 10 % des Mehrbetrags der Einkünfte aus einer Berichtigung nach § 162 Abs. 3 AO, mindestens aber 5.000 € festzusetzen (§ 162 Abs. 4 Sätze 1, 2 AO). Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1.000.000 €, mindestens jedoch 100 € für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung (§ 162 Gewinnermittlung 273 Abs. 4 Satz 3 AO). Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 AO entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist (§ 162 Abs. 4 Satz 5 AO). Zuschläge nach § 162 Abs. 4 AO zählen zu den nicht abziehbaren Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 Nr. 12 EStG). 5.5.15 Gewerbesteuer Ab dem VZ 2008 (§ 52 Abs. 12 Satz 7 EStG) kann die Gewerbesteuer nicht mehr als Betriebsausgabe abgezogen werden (§ 4 Abs. 5b EStG). Nach altem Recht war einerseits der Gewinn aus dem Gewerbebetrieb laut EStG bzw. KStG Ausgangspunkt bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer (§ 7 Satz 1 GewStG). Andererseits konnte die Gewerbesteuer bei der Ermittlung des Gewinns aus dem Gewerbebetrieb laut EStG bzw. KStG als Betriebsausgabe abgezogen werden. Im Ergebnis war somit die Gewerbesteuer von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage abzugsfähig. Mit dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG endet die wechselseitige Beeinflussung der Bemessungsgrundlagen der Gewerbesteuer und der Einkommensteuer / Körperschaftsteuer. Die Gewinnermittlung wird damit erleichtert. Von dem Abzugsverbot werden auch Nebenleistungen im Sinne des § 3 Abs. 4 AO erfasst, z.B. Verspätungszuschläge, Zinsen und Säumniszuschläge. Zwar ist die Gewerbesteuer nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 5b EStG keine Betriebsausgabe. Unseres Erachtens handelt es sich bei der Gewerbesteuer aber begrifflich um eine Betriebsausgabe, die gemäß § 4 Abs. 5b EStG lediglich nicht abziehbar und daher außerbilanziell zu korrigieren ist (gl.A. Niemeier et al. (2009), S. 295). Würde es sich nicht um eine Betriebsausgabe handeln, müsste die Gewerbesteuer als Entnahme gebucht werden. Auch Aufwand aus der Bildung von Gewerbesteuerrückstellungen ist außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. Umgekehrt sind Gewerbesteuererstattungen (sowie Erträge aus der Auflösung von Gewerbesteuerrückstellungen) steuerfreie Betriebseinnahmen (negative nicht abziehbare Aufwendungen). 5.5.16 Parteispenden Spenden an politische Parteien sind gemäß § 4 Abs. 6 EStG ausdrücklich vom Abzug als Betriebsausgabe ausgenommen, selbst wenn ein betrieblicher Zusammenhang im Einzelfall hergestellt werden könnte (sog. Lobbying). Allerdings können Parteispenden gemäß § 34g EStG bis zur Höhe von 1.650 € zur Hälfte von der tariflichen Einkommensteuer abgezogen werden. Darüber hinaus erlaubt § 10b Abs. 2 EStG einen Abzug von weiteren 1.650 € als Sonderausgaben (vgl. Abschnitt B.8.3.9). Für zusammen veranlagte Ehegatten verdoppeln sich diese Beträge jeweils. 5.5.17 Aufzeichnungspflicht § 4 Abs. 5 Nrn. 1 – 4, 6b und 7 EStG schildert teilweise keine Abzugsverbote, sondern nur Abzugsbeschränkungen. Gemäß § 4 Abs. 7 EStG ist ein Abzug der genannten Aufwendungen jedoch auch insoweit, wie die Abzugsbeschränkungen nicht greifen, nur möglich, wenn die Aufwendungen einzeln und getrennt von den übrigen Betriebsausgaben aufgezeichnet werden. Gemeint ist eine Aufzeichnung auf einem besonderen Konto oder in 274 Einkommensteuer einer besonderen Spalte der Buchführung (BFH-Beschluss vom 26.06.1989, BFH/NV 1990, S. 165; vgl. aber R 4.11 Abs. 1 Sätze 1 – 3 EStR). Die Aufzeichnung muss fortlaufend und zeitnah erfolgen, eine Umbuchung am Ende des Geschäftsjahres reicht nicht aus (BFH- Urteil vom 22.01.1988, BStBl II 1988, S. 535). 5.5.18 Zinsschranke Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde § 4h EStG eingefügt, der den Abzug von Zinsen als Betriebsausgaben begrenzt (sog. „Zinsschranke“). Die Vorschrift ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 25.05.2007 beginnen und nicht vor dem 01.01.2008 enden (§ 52 Abs. 12d Satz 1 EStG). Zu Einzelheiten vgl. das Anwendungsschreiben des BMF vom 04.07.2008, BStBl I 2008, S. 718. Hintergrund ist das Ziel des Gesetzgebers, einer übermäßigen Fremdkapitalfinanzierung von internationalen Konzernen, die über Betriebe im In- und Ausland verfügen, den Boden zu entziehen. Ohne die Vorschriften zur Zinsschranke hätten solche Konzerne im Sinne einer konzernweiten Steueroptimierung ein Interesse daran, Fremdkapital überwiegend in Hochsteuerländern aufzunehmen. Beispiel B.173: Ein Konzern hat einen Betrieb im Inland (Ertragsteuersatz: 30 %) und im Ausland (Ertragsteuersatz: 20 %). Die Bilanzen der beiden Betriebe stellen sich wie folgt dar: Aktiva Betrieb Inland Passiva Aktive Wirtschaftsgüter 50.000.000 Eigenkapital 10.000.000 Fremdkapital 40.000.000 50.000.000 50.000.000 Aktiva Betrieb Ausland Passiva Aktive Wirtschaftsgüter 50.000.000 Eigenkapital 10.000.000 Fremdkapital 40.000.000 50.000.000 50.000.000 Da der Ertragsteuersatz im Inland höher ist, sinkt die Gesamtsteuerlast des Konzerns, wenn möglichst viel Fremdkapital von dem inländischen Betrieb aufgenommen wird und somit möglichst viel Zinsaufwand im Inland anfällt. Optimal aus Konzernsicht ist folgende Aufteilung von Eigen- und Fremdkapital: Aktiva Betrieb Inland Passiva Aktive Wirtschaftsgüter 50.000.000 Eigenkapital 0 Fremdkapital 50.000.000 50.000.000 50.000.000 Aktiva Betrieb Ausland Passiva Aktive Wirtschaftsgüter 50.000.000 Eigenkapital 20.000.000 Fremdkapital 30.000.000 50.000.000 50.000.000 Gewinnermittlung 275 Eine solche willkürliche Zuordnung von Fremdkapital zu Lasten des deutschen Fiskus soll durch die Vorschriften zur Zinsschranke unattraktiv gemacht werden, indem Zinsen teilweise nicht abziehbar sind, wenn die Eigenkapitalquote des inländischen Betriebs geringer ist als die Eigenkapitalquote im Konzern. Die Vorschrift zur Zinsschranke (§ 4 h EStG) ist im Einkommensteuerrecht angesiedelt, da auch Einzelunternehmen und Personengesellschaften grundsätzlich konzernzugehörig sein können. Hauptanwendungsfall dürften aber international operierende Konzerne sein, die regelmäßig eher als Kapitalgesellschaften operieren. Die Vorschrift des § 4h EStG ist über § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch im Körperschaftsteuerrecht anzuwenden. § 8a KStG enthält zudem ergänzende Bestimmungen für Körperschaften. Obwohl nach dem Willen des Gesetzgebers insbesondere internationale Konzerne getroffen werden sollen, die Fremdkapital überwiegend in Deutschland aufnehmen, ist die Vorschrift nicht auf internationale Konzerne beschränkt. Grundsätzlich kann es auch bei rein national operierenden Konzernen zu einer Nichtabzugsfähigkeit von Zinsaufwand nach § 4h EStG kommen. Wäre die Anwendbarkeit des § 4h EStG auf international operierende Konzerne beschränkt, so würde die Vorschrift gegen die EU-Grundfreiheiten (insbesondere gegen das Recht auf Freizügigkeit und das Recht auf freien Kapitalverkehr) verstoßen (vgl. EuGH- Urteil vom 12.12.2002, DStR 2003, S. 25, zu § 8a KStG a.F.). 5.5.18.1 Übersicht Nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG sind Zinsaufwendungen eines Betriebes zunächst in Höhe des Zinsertrages abziehbar. Ein darüber hinausgehender Zinssaldo ist grundsätzlich nur bis zu 30 % des EBITDA abziehbar (siehe Abschnitt B.5.5.18.7). Die Vorschriften zur Zinsschranke sind allerdings nicht anzuwenden, wenn eine der Voraussetzungen des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a – c EStG gegeben ist: Freigrenze Der Zinssaldo (= Zinsaufwendungen – Zinserträge) beträgt weniger als 3.000.000 € (siehe Abschnitt B.5.5.18.4). Konzern-Klausel Der Betrieb gehört nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern (siehe Abschnitt B.5.5.18.5). Escape-Klausel Der Betrieb gehört zwar zu einem Konzern, seine Eigenkapitalquote zum vorangegangenen Abschlussstichtag ist aber gleich hoch oder höher als die des Konzerns. Ein Unterschreiten der Eigenkapitalquote des Konzerns um bis zu 2 Prozentpunkte ist unschädlich (siehe Abschnitt B.5.5.18.6). Für den Bereich des Körperschaftsteuerrechts sind die Konzern-Klausel sowie die Escape- Klausel nach § 8a Abs. 2, 3 KStG nur dann wirksam, wenn zusätzlich keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt (siehe Abschnitt B.5.5.18.9). Folgende Abbildung gibt die Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 4h EStG schematisch wider: 276 Einkommensteuer Abbildung B.25: Prüfungsschema für die Zinsschranke 5.5.18.2 Betrieb Die Vorschrift des § 4 h EStG ist betriebsbezogen. Die Abzugsfähigkeit von Zinsen ist somit für jeden einzelnen Betrieb gesondert zu prüfen. Zum Begriff des Betriebs hat das BMF in Rz. 2–10 des Schreibens vom 04.07.2008 (BStBl I 2008, S. 718) Stellung genommen. Danach kann ein Einzelunternehmer mehrere Betriebe haben. Eine Mitunternehmerschaft hat nur einen Betrieb im Sinne der Zinsschranke. Zum Betrieb der Mitunternehmerschaft gehören neben dem Gesamthandsvermögen auch Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens. Auch Kapitalgesellschaften haben grundsätzlich nur einen Betrieb im Sinne der Zinsschranke. Ein körperschaftsteuerlicher Organkreis (siehe Abschnitt C.7.2) gilt für Zwecke der Zinsschranke als ein Betrieb (§ 15 Nr. 3 KStG). 5.5.18.3 Zinssaldo In einem ersten Schritt werden die Zinsaufwendungen einer Periode den Zinserträgen gegenübergestellt. Bis zur Höhe der Zinserträge sind die Zinsaufwendungen uneingeschränkt abzugsfähig. Nur ein positiver Unterschiedsbetrag zwischen Zinsaufwendungen und Zinserträgen (= Zinssaldo) kann von der Abzugsbeschränkung des § 4h EStG betroffen sein. Zinsaufwendungen sind Vergütungen für Fremdkapital, die den Gewinn gemindert haben (§ 4h Abs. 3 Satz 2 EStG). Zinserträge sind Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art, die den Gewinn erhöht haben (§ 4h Abs. 3 Satz 3 EStG). Hierzu gehören auch Zinsen zu einem variablen Zinssatz, Vergütungen für partiarische Darlehen und typische stille Beteiligungen sowie ein Damnum oder Disagio. Keine Zinsaufwendungen sind Skonti oder Boni (Rz. 15, 16 des BMF-Schreibens vom 04.07.2008). Der Zinsschranke unterliegen nur solche Zinsaufwendungen und Zinserträge, die den Gewinn gemindert oder erhöht haben. Nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugsfähige Zinsen (siehe Abschnitt B.5.5.1) oder als verdeckte Gewinnausschüttungen nicht abzugsfähige Zinsen Zinsaufwand > Zinsertrag ? Freigrenze von 3 Mio. € überschritten? Ja Volle Abzugsfähigkeit des Aufwands Schädliche Gesellschafter- Fremdfinanzierung? Konzern-Klausel: Gehört Betrieb zu einem Konzern? Ja Ja Escape-Klausel: Wird die EK- Quote im Konzern unterschritten? (Toleranzbereich: 2%-Punkte) Nein Nein Nein Nein Zinsschranke: Beschränkung des Zinsabzugs auf 30 % des EBITDA JaNein Ja Gewinnermittlung 277 (siehe Abschnitt C.5.5) sind daher nicht zu berücksichtigen (Rz. 18 des BMF-Schreibens vom 04.07.2008). Zinsaufwendungen, die Sondervergütungen eines Mitunternehmers im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind, stellen für Zwecke der Zinsschranke weder Zinsaufwendungen der Mitunternehmerschaft noch Zinserträge des Mitunternehmers dar. Zinsen, die Sonderbetriebsausgaben oder Sonderbetriebseinnahmen eines Mitunternehmers sind, werden der Mitunternehmerschaft zugeordnet (Tz. 19 des BMF-Schreibens vom 04.07.2008). Die aus der Auf- bzw. Abzinsung unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten oder Kapitalforderungen resultierenden Ergebnisse sind ebenfalls als Zinserträge bzw. Zinsaufwendungen anzusetzen (§ 4h Abs. 3 Satz 4 EStG). 5.5.18.4 Freigrenze Sofern die Zinsaufwendungen die Zinserträge übersteigen, ist die Ausnahme des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG zu prüfen. Danach greift die Abzugsbegrenzung nicht, wenn der Zinssaldo weniger als 3 Mio. € beträgt. Bei diesem Betrag handelt es sich um eine Freigrenze. Beträgt der Zinssaldo 3 Mio. € oder mehr, so sind die Regelungen der Zinsschranke (Abzugsbegrenzung auf 30 % des EBITDA) in vollem Umfang anzuwenden. Beispiel B.174: Ein Gewerbebetrieb weist in den Jahren 01 bis 03 folgende Zinsaufwendungen und Zinserträge auf: 01 02 03 Zinserträge 2.500.000 1.000.000 800.000 Zinsaufwendungen 1.700.000 3.900.000 4.100.000 Zinssaldo + 800.000 – 2.900.000 – 3.300.000 In 01 und 02 sind die Abzugsbegrenzungen des § 4h EStG nicht zu beachten, da sich in 01 ein positiver Zinssaldo ergibt und der negative Zinssaldo in 02 die Freigrenze von 3 Mio. € unterschreitet. In 03 ist der Abzug des Zinssaldos von 3,3 Mio. € auf 30 % des EBITDA begrenzt (sofern nicht die Konzern-Klausel oder die Escape-Klausel greift). 5.5.18.5 Konzern-Klausel Die Abzugsbegrenzung des § 4h EStG greift nicht (d.h. Zinsaufwendungen können in voller Höhe abgezogen werden), wenn der Betrieb nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG). Ein Betrieb gehört zu einem Konzern, wenn er mit einem oder mehreren anderen Betrieben nach den Vorschriften des HGB oder IFRS konsolidiert wird oder werden könnte (§ 4h Abs. 3 Satz 5 EStG). Für einen Konzernabschluss nach HGB ergibt sich die Pflicht zur Aufstellung aus § 290 HGB. Da es bereits ausreicht, dass ein Konzernabschluss erstellt werden könnte, gehen die größenabhängigen Befreiungen des § 293 HGB sowie die Befreiungen des § 296 HGB für Zwecke der Zinsschranke ins Leere. Auf den Konzernbegriff nach HGB und IFRS kann an dieser Stelle nicht vertiefend eingegangen werden. Zur anteilmäßigen Konsolidierung bei Gemeinschaftsunternehmen siehe § 310 HGB. Liegt kein Konzern im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG vor, sind die Voraussetzungen des § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG zu prüfen (sog. Gleichordnungskonzern). Voraussetzung für einen Gleichordnungskonzern ist, dass die Finanz- und Geschäftspolitik mehrerer Betriebe 278 Einkommensteuer einheitlich bestimmt werden kann. Als Gleichordnungskonzerne kommen beispielsweise in Betracht: Eine natürliche Person hält Anteile von jeweils mehr als 50 % an zwei (oder mehr) Kapitalgesellschaften im Privatvermögen. Eine natürliche Person betreibt ein Einzelunternehmen und ist gleichzeitig Gesellschafter zu mehr als 50 % an einer Kapitalgesellschaft. Die Konzern-Klausel ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass eine übermäßige Fremdkapitalfinanzierung von deutschen Landesgesellschaften internationaler Konzerne durch die Zinsschranke unattraktiv gemacht werden soll (siehe Abschnitt B.5.5.18). Bei fehlender Konzernzugehörigkeit besteht somit kein Grund für eine Begrenzung des Zinsabzugs. 5.5.18.6 Escape-Klausel Eine übermäßige Fremdfinanzierung liegt auch dann nicht vor, wenn die Eigenkapitalquote des Betriebs der Eigenkapitalquote des Konzerns (nahezu) entspricht oder sogar höher ist. Nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG sind die Vorschriften zur Zinsschranke daher auch dann nicht anzuwenden, wenn der Betrieb zwar zu einem Konzern gehört, aber die Eigenkapitalquote des Betriebs zum vorangegangenen Abschlussstichtag gleich hoch oder höher ist als die Eigenkapitalquote des Konzerns. Ein Unterschreiten der Eigenkapitalquote des Konzerns um bis zu zwei Prozentpunkte ist unschädlich. Der Toleranzbereich ist durch das WachsBeschlG (BGBl I 2009, S. 3950) mit Wirkung ab dem VZ 2010 von einem auf zwei Prozentpunkte erhöht worden. Die Eigenkapitalquote ermittelt sich als Verhältnis des Eigenkapitals zur Bilanzsumme. Zugrunde zu legen ist der Jahresabschluss oder Einzelabschluss des Betriebs sowie der Konzernabschluss, der den Betrieb umfasst. Dabei sind Wahlrechte im Einzelabschluss und Konzernabschluss einheitlich auszuüben. Das Eigenkapital des Betriebs ist zudem wie folgt zu modifizieren (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 5 EStG; vgl. Rz. 75 des BMF-Schreibens vom 04.07.2008): Eigenkapital des Betriebs laut Jahresabschluss oder Einzelabschluss + im Konzernabschluss enthaltener Firmenwert, soweit er auf den Betrieb entfällt + / – Korrektur der Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden (Ausweis mit den im Konzernabschluss enthaltenen Werten) + Hälfte des Sonderpostens mit Rücklagenanteil (§ 273 HGB) – Eigenkapital, das keine Stimmrechte vermittelt (mit Ausnahme von Vorzugsaktien) – Anteile an anderen Konzerngesellschaften – Einlagen der letzten 6 Monate vor dem Abschlussstichtag, soweit ihnen Entnahmen oder Ausschüttungen innerhalb der ersten 6 Monate nach dem Abschlussstichtag gegenüberstehen + / – Sonderbetriebsvermögen (ist der Mitunternehmerschaft zuzuordnen) = Eigenkapital des Betriebs für Zwecke der Zinsschranke Tabelle B.24: Ermittlung des Eigenkapitals des Betriebs für Zwecke der Zinsschranke Gewinnermittlung 279 Die Bilanzsumme des Betriebs ist wie folgt zu modifizieren (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 6 EStG; vgl. Rz. 76 des BMF-Schreibens vom 04.07.2008): Bilanzsumme des Betriebs laut Jahresabschluss oder Einzelabschluss + im Konzernabschluss enthaltener Firmenwert, soweit er auf den Betrieb entfällt + / – Korrektur der Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden (Ausweis mit den im Konzernabschluss enthaltenen Werten) – Anteile an anderen Konzerngesellschaften – Einlagen der letzten 6 Monate vor dem Abschlussstichtag, soweit ihnen Entnahmen oder Ausschüttungen innerhalb der ersten 6 Monate nach dem Abschlussstichtag gegenüberstehen – Kapitalforderungen, die nicht im Konzernabschluss ausgewiesen sind und denen Verbindlichkeiten im Sinne des § 4h Abs. 3 EStG in mindestens gleicher Höhe gegenüberstehen + / – Sonderbetriebsvermögen (ist der Mitunternehmerschaft zuzuordnen) = Bilanzsumme des Betriebs für Zwecke der Zinsschranke Tabelle B.25: Ermittlung der Bilanzsumme des Betriebs für Zwecke der Zinsschranke 5.5.18.7 Beschränkung auf 30 % des EBITDA Greift weder die Freigrenze noch die Konzern-Klausel oder die Escape-Klausel, so ist der Abzug eines positiven Unterschiedsbetrages zwischen Zinsaufwendungen und Zinserträgen (= Zinssaldo) auf 30 % des EBITDA beschränkt. (EBITDA = Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization; Gewinn vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen). Das EBITDA ermittelt sich wie folgt (vgl. Rz. 40 des BMF-Schreibens vom 04.07.2008): Steuerpflichtiger Gewinn vor Anwendung des § 4h EStG – Zinserträge + Zinsaufwendungen + Abschreibungen nach § 6 Abs. 2, 2a, § 7 EStG = steuerliches EBITDA Tabelle B.26: Ermittlung des EBITDA für Zwecke der Zinsschranke Beispiel B.175: Maßgeblicher Gewinn (Gewinn vor Zinsschranke) 18.000.000 € darin berücksichtigt: Zinsaufwendungen 12.000.000 € Zinserträge 400.000 € Abschreibungen nach § 7 EStG 4.000.000 € Die Zinsschranke ist anzuwenden, da der Zinssaldo (11.600.000 €) die Freigrenze von 3.000.000 € nicht unterschreitet. 280 Einkommensteuer Maßgeblicher Gewinn 18.000.000 € – Zinserträge – 400.000 € + Zinsaufwendungen + 12.000.000 € + Abschreibungen + 4.000.000 € Steuerliches EBITDA 33.600.000 € 30 % davon 10.080.000 € Zinssaldo 11.600.000 € – abzugsfähige Zinsen (30 % EBITDA) – 10.080.000 € Nicht abzugsfähige Zinsen 1.520.000 € Maßgeblicher Gewinn (Gewinn vor Zinsschranke) 18.000.000 € + Nicht abzugsfähige Zinsen + 1.520.000 € = Steuerpflichtiger Gewinn 19.520.000 € 5.5.18.8 EBITDA-Vortrag und Zinsvortrag Übersteigt das verrechenbare EBITDA (= 30 % des steuerlichen EBITDA) den Zinssaldo des Betriebs, so wird das nicht genutzte Abzugsvolumen gemäß § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG als EBITDA-Vortrag in die folgenden fünf Wirtschaftsjahre vorgetragen; ein EBITDA- Vortrag entsteht nicht in Wirtschaftsjahren, in denen eine Ausnahmeregelung nach § 4h Abs. 2 Satz 1 EStG greift (Freigrenze, Konzern-Klausel oder Escape-Klausel). Bis zur Höhe der EBITDA-Vorträge kann ein über das verrechenbare EBITDA des laufenden Wirtschaftsjahres hinausgehender Zinssaldo in der Folgezeit abgezogen werden. Eine Verrechnung mit den EBITDA-Vorträgen erfolgt nach dem FIFO-Prinzip, d.h. die ältesten EBITDA-Vorträge werden zuerst verwendet. Können Zinsaufwendungen nach der Vorschrift des § 4h EStG nicht abgezogen werden, so entsteht gemäß § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG ein zeitlich unbefristeter Zinsvortrag. Der Zinsvortrag erhöht die Zinsaufwendungen der Folgejahre, jedoch nicht den maßgeblichen Gewinn (§ 4h Abs. 1 Satz 6 EStG). Besteht in einem Folgejahr noch Abzugsvolumen, da der Zinssaldo das verrechenbare EBITDA unterschreitet, kann der Zinsvortrag in diesem Jahr genutzt werden. Die zeitliche Nutzung von Zinsaufwendungen kann somit wie folgt beschrieben werden (siehe C. Grefe (2010), S. 118): 1. Schritt: Abzug von Zinsaufwendungen bis zur Höhe der Zinserträge 2. Schritt: Abzug der nach dem 1. Schritt verbleibenden Zinsaufwendungen bis zur Höhe des verrechenbaren EBITDA (30 % des steuerlichen EBITDA) 3. Schritt: Abzug der nach dem 2. Schritt verbleibenden Zinsaufwendungen bis zur Höhe der EBITDA-Vorträge 4. Schritt: Berücksichtigung der nach dem 3. Schritt verbleibenden Zinsaufwendungen als zeitlich unbefristeter Zinsvortrag Tabelle B.27: Zeitliche Verrechnung von Zinsaufwendungen nach § 4h EStG Gewinnermittlung 281 Der EBITDA-Vortrag und ein nicht genutzter Zinsvortrag gehen bei Aufgabe oder Übertragung des Betriebs unter (§ 4h Abs. 5 Satz 1 EStG). Bei Mitunternehmerschaften gehen der EBITDA-Vortrag und der Zinsvortrag mit der Quote unter, mit der der ausgeschiedene Gesellschafter an der Mitunternehmerschaft beteiligt war (§ 4h Abs. 5 Satz 2 EStG). Bei Beteiligung einer Körperschaft an einer Mitunternehmerschaft ist § 8c KStG entsprechend anzuwenden (§ 4h Abs. 5 Satz 3 EStG). 5.5.18.9 Gesellschafter-Fremdfinanzierung § 8a Abs. 2 und 3 KStG enthält für Körperschaften weitergehende Voraussetzungen für die Anwendung der Konzern-Klausel und der Escape-Klausel. Beide Ausnahmen können nur in Anspruch genommen werden, wenn keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt. Schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei Konzern-Klausel (§ 8a Abs. 2 KStG) Körperschaften, die nicht zu einem Konzern gehören, können sich nur dann auf die Konzern-Klausel (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG) berufen, wenn keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt (§ 8a Abs. 2 KStG). Eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung liegt vor, wenn die Vergütungen für Fremdkapital, die an einen zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar beteiligten Anteilseigner, eine diesem im Sinne von § 1 Abs. 2 AStG nahe stehende Person oder einen Dritten, der auf den zu mehr als 25 % beteiligten Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann, mehr als 10 % des Zinssaldos (= Zinsaufwendungen – Zinserträge) der Körperschaft betragen. Die Körperschaft ist nachweispflichtig, dass keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt. Zum Rückgriff auf den zu mehr als 25 % beteiligten Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person siehe Rz. 83 des BMF-Schreibens vom 04.07.2008. Schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei Escape-Klausel (§ 8a Abs. 3 KStG) Körperschaften, die zu einem Konzern gehören, können sich nur dann auf die Escape- Klausel (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG) berufen, wenn der Nachweis, dass keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt (siehe oben), für jeden konzernzugehörigen Rechtsträger gelingt (§ 8a Abs. 3 KStG). Konzerninterne Finan-zierungen sind unschädlich (§ 8a Abs. 3 Satz 2 KStG, Rz. 80 des BMF-Schreibens vom 04.07.2008), siehe das folgende Beispiel (in Anlehnung an B. Jäger / F. Lang (2009), S. 380): Beispiel B.176: M-AG T-GmbH 100 % I-Corp. I Deutschland Südafrika Darlehen Zinsen 70 % 30 % 282 Einkommensteuer Zum M-Konzern gehört auch eine Tochtergesellschaft in Südafrika (I-Corp.), an der die M-AG zu 70 % beteiligt ist. Wenn für eine Konzerngesellschaft, nämlich hier die I- Corp. in Südafrika, eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung durch einen nicht zum Konzern gehörenden, aber zu mehr als 25 % beteiligten Dritten erfolgt, kann sich die T-GmbH nicht auf die Escape-Klausel berufen. Dies ist dann der Fall, wenn die Zinsen der I-Corp. an I mindestens 10 % des Zinssaldos der I-Corp. ausmachen. 6 Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten Zu den Überschusseinkunftsarten gehören gemäß § 2 Abs. 2 EStG die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG), die Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG), die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Nr. 6 EStG) sowie die sonstigen Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Die Saldogröße, welche die Einkünfte im Rahmen dieser Einkunftsarten bezeichnet, heißt gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG „Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten“. Die Ermittlung der Einnahmen sowie der Werbungskosten richtet sich nach den §§ 8 – 9a EStG. Im Gegensatz zu den Gewinneinkunftsarten wird nicht zwischen verschiedenen Methoden der Einkunftsermittlung unterschieden. Die Einkunftsermittlung folgt dem Zubzw. Abflussprinzip des § 11 EStG. Relevant ist die Erlangung bzw. die Aufgabe der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über Geld oder Sachleistungen. Zu Ausnahmen vom Zubzw. Abflussprinzip siehe Abschnitt B.6.4. Einkunftsermittlungszeitraum im Rahmen der Überschusseinkunftsarten ist stets das Kalenderjahr. Ein abweichendes Wirtschaftsjahr kann nicht gewählt werden. Theoretischer Unterschied der Einkunftsermittlung im Rahmen der Überschusseinkunftsarten im Vergleich zu den Gewinneinkunftsarten ist die Orientierung am Quellenprinzip im Gegensatz zum Reinvermögenszugangsprinzip (zur Unterscheidung vgl. Abschnitt B.3.1). Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die keinem Betriebsvermögen angehören, sind wegen der Orientierung an der Quellentheorie grundsätzlich nicht steuerpflichtig. Dies gilt selbst dann, wenn die Wirtschaftsgüter der Einkunftserzielung im Rahmen einer Überschusseinkunftsart dienen (z.B. Mietshäuser). Verschiedene Vorschriften begründen jedoch als Ausnahme von der Regel eine Steuerpflicht von Veräußerungsgewinnen auch im Privatvermögen. In den vergangenen Jahren sind diese Ausnahmen immer weiter ausgedehnt worden, so dass von der Orientierung am Quellenprinzip letztlich nur wenig übrig geblieben ist. Im Einzelnen werden Veräußerungsgewinne im Privatvermögen durch folgende Vorschriften für steuerpflichtig erklärt: Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei Beteiligung von mindestens 1 % (§ 17 EStG) Gewinne aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften werden bei Vorliegen einer Beteiligung von mindestens 1% gemäß § 17 Abs. 1 EStG zu Einkünften aus Gewerbebetrieb erklärt (siehe Abschnitt B.7.2.5).

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.