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5.3 Betriebsgründung, -umwandlung und -liquidation in:

Dietmar Wellisch, Jörg Kroschel

Besteuerung von Erträgen, page 199 - 214

2. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3890-1, ISBN online: 978-3-8006-3891-8, https://doi.org/10.15358/9783800638918_199

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Gewinnermittlung 165 Anzahl VE pro Vieh VE insgesamt Zuchtbulle 1 1,2 1,2 VE Zugochse 1 1,2 1,2 VE Mastrind 3 1,0 3,0 VE Legehennen 20 0,02 0,4 VE Summe 5,8 VE Der Wert der selbst bewirtschafteten Sondernutzungen übersteigt nicht den zulässigen Wert von 2.000 DM je Sondernutzung (§ 13a Abs. 1 Nr. 4 EStG). Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für den Veranlagungszeitraum 01 errechnen sich auf Grund des vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres (§ 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu 50 % aus dem Gewinn des Wirtschaftsjahres 00/01 und zu 50 % aus dem Gewinn des Wirtschaftsjahres 01/02 (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG). Grundbetrag: 16 Hektar · 358 € (§ 13a Abs. 4 Nr. 3 EStG) 5.728 € + Zuschlag für Sondernutzung Baumschule (§ 13a Abs. 5 EStG) 512 € + Mieteinnahmen: 12 Monate · 160 € (§ 13a Abs. 3 Nr. 4 EStG) 1.920 € – Verausgabte Pacht (§ 13a Abs. 3 Satz 2 EStG) – 1.600 € – Verausgabte Schuldzinsen (§ 13a Abs. 3 Satz 2 EStG) – 2.200 € = Gewinn des Wirtschaftsjahres 01/02 4.360 € 50% des Gewinns des Wirtschaftsjahres 00/01 3.114 € + 50% des Gewinns des Wirtschaftsjahres 01/02 2.180 € = Summe 5.294 € – Freibetrag (§ 13 Abs. 3 EStG, siehe Abschnitt B.7.1.2) – 670 € = Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 4.624 € 5.3 Betriebsgründung, -umwandlung und -liquidation Während sich die Ausführungen der vorangegangenen Abschnitte mit der laufenden Gewinnermittlung beschäftigten, geht es nun um die Behandlung von Betriebsgründungen, umwandlungen und -liquidationen, d.h. um die steuerliche Behandlung aperiodischer Tatbestände. Dabei wird im Rahmen dieses Abschnitts B.5.3 insbesondere auf die Gründung, Umwandlung und Liquidation von Einzelunternehmen eingegangen. Die Gründung, Um-wandlung und Liquidation von Personengesellschaften setzt das Verständnis der laufenden Gewinnermittlung, die in Abschnitt B.5.4.1 erläutert wird, voraus und ist deshalb Gegenstand der Abschnitte B.5.4.3 – B.5.4.6. 5.3.1 Betriebsgründung Die Gründung eines Einzelunternehmens kann erfolgen durch Kauf einzelner Wirtschaftsgüter (Abschnitt B.5.3.1.1), Einlage einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen (Abschnitt B.5.3.1.2), 166 Einkommensteuer Einlage einzelner Wirtschaftsgüter aus einem anderen Betriebsvermögen (Abschnitt B.5.3.1.3) oder Kauf eines Betriebs (Abschnitt B.5.3.1.4). 5.3.1.1 Gründung durch Kauf einzelner Wirtschaftsgüter Wird das Einzelunternehmen durch den Kauf einzelner Wirtschaftsgüter gegründet, so sind diese bei Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich mit den Anschaffungskosten (siehe Abschnitt B.5.2.3.5.1) zu bewerten, und zwar unabhängig davon, ob es sich um Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, des abnutzbaren oder des nicht abnutzbaren Anlagevermögens handelt. Eine Sofortabschreibung oder Aufnahme in den Sammelposten ist für geringwertige Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens möglich (§ 6 Abs. 2, 2a EStG, vgl. Abschnitt B.5.2.3.6.6). Ansonsten werden die Anschaffungskosten erst im Veräußerungszeitpunkt, im Entnahmezeitpunkt bzw. im Rahmen von Abschreibungen zu Betriebsausgaben. Bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung können dagegen die Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens bereits im Zeitpunkt der Anschaffung in voller Höhe steuerlich geltend gemacht werden (vgl. Abschnitt B.5.2.4.3.2). 5.3.1.2 Gründung durch Einlage einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen Aufgrund des Verweises in § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist hinsichtlich der Einlage von Wirtschaftsgütern zur Gründung eines Betriebs analog zur Einlage bei bestehenden Betrieben zu verfahren. Es kann deshalb auf die Ausführungen in Abschnitt B.5.2.3.8 zur Behandlung von Einlagen beim Betriebsvermögensvergleich sowie in Abschnitt B.5.2.4.3.9 zur Behandlung von Einlagen bei Einnahmen-Überschuss-Rechnung verwiesen werden. Beispiel B.99: Ein Unternehmer, der seinen Gewinn nach § 5 EStG ermittelt, legt bei der Gründung seines Einzelunternehmens ein unbebautes Grundstück, dessen Teilwert 200.000 € beträgt, ein. Dieses Grundstück hatte er vor 12 Jahren für 150.000 € für sein Privatvermögen erworben. Das Grundstück ist im Gründungszeitpunkt mit dem Teilwert von 200.000 € zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG). 5.3.1.3 Gründung durch Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter aus einem anderen Betriebsvermögen Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG, wonach Entnahmen zum Teilwert zu bewerten sind, verfolgt den Zweck, die stillen Reserven von Wirtschaftsgütern, die durch eine Überführung ins Privatvermögen in Zukunft nicht mehr der Steuerpflicht unterliegen, abschließend zu erfassen. Bei der Überführung eines Wirtschaftsgutes von einem in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen ändert sich hingegen nichts an der Steuerverstrickung der stillen Reserven. Dieser Fall ist daher nicht als (steuerpflichtige) Entnahme im bisherigen sowie als Einlage im neuen Betriebsvermögen zu behandeln. Die Wirtschaftsgüter sind vielmehr zum Gewinnermittlung 167 Buchwert, d.h. ohne Aufdeckung der stillen Reserven, in das neue Betriebsvermögen zu übertragen (§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG, siehe ausführlich in Abschnitt B.5.4.2.1.1). 5.3.1.4 Gründung durch Kauf eines Betriebs Wird ein (Einzel-) Unternehmen erworben, so wird regelmäßig ein Kaufpreis gezahlt, der das bilanzielle Eigenkapital des Unternehmens übersteigt. Dies kann folgende Ursachen haben: In einzelnen Wirtschaftsgütern des Unternehmens sind stille Reserven enthalten, d.h. ihre Teilwerte sind höher als die Buchwerte. Der Wert des Unternehmens ist größer als die Summe der Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter (abzüglich der Schulden), da in dem Unternehmen ein Geschäfts- oder Firmenwert enthalten ist. Geschäfts- oder Firmenwert ist der Mehrwert, der einem Unternehmen über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich Schulden hinaus innewohnt (BFH-Urteil vom 26.11.2009, BFH/NV 2010, S. 721). Er ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit diese nicht auf einzelnen Wirtschaftsgütern oder der Person des Unternehmers, sondern auf dem Betrieb des lebenden Unternehmens beruhen. Der Geschäfts- oder Firmenwert wird insbesondere bestimmt durch den guten Ruf des Unternehmens, den Kundenstamm, die Motivation und Ausbildung der Mitarbeiter, technisches Know How, Auftragsbestand, künftige Ertragserwartungen. § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG schreibt vor, dass bei einem entgeltlichen Erwerb eines Betriebs die Wirtschaftsgüter mit ihrem Teilwert, höchstens jedoch mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen sind. Fall 1: Positiver Firmenwert Ist die Differenz zwischen dem Kaufpreis und der Summe der Teilwerte positiv, so ist diese Differenz in der Handelsbilanz (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB) als (derivativer) Firmenwert zu bilanzieren. Wegen dem Grundsatz der Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) gilt dies auch für die Steuerbilanz. Das bisherige handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht (§ 255 Abs. 4 HGB a.F.) ist durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BGBl I 2009, S. 1102) mit Wirkung ab 2010 durch eine Aktivierungspflicht ersetzt worden. Handelsrechtlich ist ein Firmenwert entsprechend § 253 HGB planmäßig oder gegebenenfalls außerplanmäßig abzuschreiben. Für die planmäßige Abschreibung muss die individuelle betriebliche Nutzungsdauer des Firmenwertes, die zum Zeitpunkt der Aktivierung zu schätzen ist, zugrunde gelegt werden. Dabei sind beispielsweise die Art und die voraussichtliche Bestandsdauer des erworbenen Unternehmens, die Besonderheiten der jeweiligen Branche, der Lebenszyklus der Produkte, die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen, die Laufzeit wichtiger Absatz- oder Beschaffungsverträge, die Mitarbeiterbindung oder das erwartete Verhalten potentieller Wettbewerber entscheidende Merkmale. 168 Einkommensteuer Die bislang nach § 255 Abs. 4 HGB a.F. ebenfalls zulässige pauschale Abschreibung von 25 % p.a. ist entfallen. Soll der derivative Firmenwert über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren planmäßig abgeschrieben werden, muss im Anhang dargelegt werden, aus welchen Gründen der Firmenwert über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren genutzt werden kann (§ 285 Nr. 13 HGB). In der Regel wird eine Abschreibung über mehr als fünf Jahre in der Handelsbilanz nicht in Betracht kommen. Steuerlich ist der Firmenwert hingegen bei gewerblichen sowie land- und forst-wirtschaftlichen Unternehmen stets über eine fiktive Nutzungsdauer von 15 Jahren linear abzuschreiben (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG). Beispiel B.100: Am 01.04.01 kauft der Steuerberater A die Kanzlei seines Berufskollegen B und zahlt als Kaufpreis 200.000 €. Hiervon entfällt 50.000 € auf die Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie 150.000 € auf den Geschäfts- oder Firmenwert (insbesondere den Kundenstamm). Der Geschäftswert hat eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 5 Jahren. A finanziert den Kaufpreis von 200.000 € zur Hälfte aus seinem privaten Vermögen und zur Hälfte durch ein Bankdarlehen. Die Gewinnermittlung erfolgt durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. Eröffnungsbilanz A, 01.04.01 Firmenwert 50.000 Eigenkapital 100.000 BGA 150.000 Fremdkapital 100.000 200.000 200.000 Da es sich bei dem Steuerberater nicht um ein gewerbliches oder land- und forstwirtschaftliches Unternehmen handelt, ist der Firmenwert nicht über die fiktive Nutzungsdauer des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG von 15 Jahren, sondern über die tatsächliche Nutzungsdauer von 5 Jahren abzuschreiben. Fall 2: Negativer „Firmenwert“ Ist die Summe der Teilwerte dagegen ausnahmsweise höher als der Kaufpreis, so sind lediglich stille Reserven in Höhe der Differenz zwischen Kaufpreis und der Summe der Buchwerte aufzulösen. Dabei sind die Buchwerte der Wirtschaftsgüter gleichmäßig nach dem Verhältnis ihrer stillen Reserven aufzustocken (BFH-Urteil vom 24.05.1984, BStBl II 1984, S. 747; kritisch: S. Meyering, DStR 2008, S. 1008). Beispiel B.101: A erwirbt ein Einzelunternehmen für 475.000 €. Die Summe der Buchwerte der Wirtschaftsgüter dieses Unternehmens beträgt 400.000 €; die Summe der Teilwerte 550.000 €. Da die Anschaffungskosten niedriger sind als die Summe der Teilwerte, sind die Wirtschaftsgüter mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Dazu sind 000.400-000.550 000.400-000.475 = 50 % der in den einzelnen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven aufzulösen. Gewinnermittlung 169 Liegt die Summe der Teilwerte sogar unter den Buchwerten, so muss eine Abstockung der Buchwerte erfolgen. Ein negativer „Firmenwert“ darf nicht ausgewiesen werden. 5.3.2 Umwandlungen Als Umwandlung wird die Änderung der Rechtsform bezeichnet, in der ein Unternehmen betrieben wird. Für ein Einzelunternehmen sind als Umwandlungen insbesondere denkbar die Gründung einer Personengesellschaft durch Aufnahme von Gesellschaftern gegen Bar- oder Sacheinlagen, die Einbringung des Einzelunternehmens in eine bestehende Personengesellschaft, der Zusammenschluss mehrerer Einzelunternehmen zur Gründung einer Personengesellschaft, die Einbringung des Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft. Umwandlung in eine Personengesellschaft Für die drei erstgenannten Möglichkeiten sei auf die Ausführungen in Abschnitt B.5.4.3 zur Gründung von Personengesellschaften verwiesen. Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft Die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft erfolgt nach den Vorschriften des Sechsten Teils des Umwandlungssteuergesetzes (§§ 20 - 23 UmwStG). Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Kapitalgesellschaft, so hat die übernehmende Kapitalgesellschaft das Betriebsvermögen des bisherigen Einzelunternehmens grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. In Höhe der aufgedeckten stillen Reserven, d.h. in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert im Einzelunternehmen, wird ein Einbringungsgewinn realisiert, der vom Inhaber des eingebrachten Einzelunternehmens zu versteuern ist. Dieser Gewinn ist unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 4 UmwStG nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt. Voraussetzung ist u.a., dass bei der Einbringung sämtliche stillen Reserven aufgelöst werden (siehe ausführlicher in Abschnitt B.5.4.1.4.4 für den Fall der Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft). Unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 – 3 UmwStG kann die Kapitalgesellschaft das übernommene Betriebsvermögen allerdings wahlweise auch mit dem bisherigen Buchwert oder einem beliebigen Zwischenwert ansetzen. Es ist somit möglich, die in dem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven nicht oder nur teilweise aufzudecken. Voraussetzung ist insbesondere, dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der stillen Reserven durch die Einbringung nicht ausgeschlossen wird (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG), wie dies z.B. bei der Einbringung in eine ausländische Kapitalgesellschaft der Fall wäre. Sofern der Einbringende die erhaltenen Anteile an der Kapitalgesellschaft allerdings innerhalb eines Zeitraumes von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert, ist der Einbringungsgewinn rückwirkend im Zeitpunkt der Einbringung zu versteuern. Der rückwirkend zu versteuernde Einbringungsgewinn reduziert sich für jedes volle Jahr, das seit der Einbringung vergangen ist, um ein Siebtel (§ 22 Abs. 1 UmwStG). 170 Einkommensteuer Wird der Gewinn im Einzelunternehmen nach Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt, so ist bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft eine Schlussbilanz für das Einzelunternehmen zu erstellen. Es wird somit ein Übergang zur Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich vorgenommen. Zum Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zum Betriebsvermögensvergleich sei auf die Ausführungen des Abschnitts B.5.2.4.4.2 verwiesen. 5.3.3 Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit Ein Einzelunternehmer kann seine unternehmerische Tätigkeit beenden durch Veräußerung des Betriebs, Aufgabe des Betriebs, Schenkung oder teilentgeltliche Übertragung des Betriebs sowie Verpachtung des Betriebs. Auf die Veräußerung, Aufgabe und unentgeltliche (Schenkung) bzw. teilentgeltliche Übertragung des Betriebs wird in den nachfolgenden Abschnitten B.5.3.3.1 und B.5.3.3.2 näher eingegangen. Da es bei der Betriebsverpachtung auch um die Frage geht, ob der Verpachtende Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, soll diese erst thematisiert werden, nachdem die einzelnen Einkunftsarten behandelt wurden (siehe Abschnitt B.7.9.2). 5.3.3.1 Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe Gewinne (bzw. Verluste) aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter eines land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder selbständigen Betriebsvermögens sind im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart steuerpflichtig (bzw. abzugsfähig). § 16 Abs. 1 EStG stellt darüber hinaus klar, dass auch Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines ganzen Mitunternehmeranteils Einkünfte aus Gewerbebetrieb darstellen. Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Auf Grund der Verweise in § 14 und § 18 Abs. 3 EStG auf § 16 EStG gilt Entsprechendes für Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen bzw. selbständigen Betriebs, Teilbetriebs und Mitunternehmeranteils. Zu beachten ist, dass betriebliche Veräußerungs- und Aufgabegewinne, soweit diese auf die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften entfallen, dem Teileinkünfteverfahren unterliegen (§ 3 Nr. 40 Buchst. b EStG i.V.m. § 16 Abs. 2 EStG). Es sei betont, dass § 16 EStG insoweit, wie er Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe von ganzen Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen für steuerpflichtig erklärt, nur klarstellende Bedeutung hat. Auch ohne die Vorschrift des § 16 EStG wären diese Gewinne nach den allgemeinen Vorschriften zur Gewinnermittlung steuerpflichtig (BFH- Urteil vom 15.06.2004, BStBl II 2004, S. 754). Die Bedeutung des § 16 EStG liegt vielmehr darin, dass für die genannten Gewinne verschiedene steuerliche Vergünstigungen gewährt werden: Gewinnermittlung 171 Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG Steuerpflichtige, die das 55. Lebensjahr vollendet haben oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig sind, können für Gewinne aus einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe auf Antrag einen Freibetrag i.H.v. 45.000 € in Anspruch nehmen (§ 16 Abs. 4 Satz 1 EStG). Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn 136.000 € übersteigt (§ 16 Abs. 4 Satz 3 EStG). Ab einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn von 181.000 € ist der Freibetrag somit vollständig abgeschmolzen. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG wird dem Steuerpflichtigen im Laufe seines Lebens nur einmal gewährt (§ 16 Abs. 4 Satz 2 EStG). Er ist auch dann vollständig verbraucht, wenn er auf Grund der Abschmelzungsregelung des § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG oder auf Grund eines Veräußerungsgewinns von weniger als 45.000 € nicht in voller Höhe in Anspruch genommen werden kann (R 16 Abs. 13 Satz 4 EStR). Im Einzelfall mag es sich daher anbieten, auf den Antrag nach § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG zu verzichten, um den Freibetrag für einen späteren Veräußerungsvorgang aufzusparen. steuerpflichtig 181.000 91.000 Veräußerungsgewinn 45.000 136.000 181.000 Abbildung B.21: Auswirkung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG Beispiel B.102: Gewinn aus Betriebsveräußerung 153.400 € Freibetrag 45.000 € – Abschmelzung (153.400 – 136.000 =) – 17.400 € – 27.600 € Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn 125.800 € Durch den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG soll der Ausstieg aus dem Berufsleben insbesondere für Kleingewerbetreibende, deren einziges Alterskapital auf Grund der fehlenden Rentenversicherungspflicht oftmals ihr Gewerbebetrieb ist, erleichtert werden. Tarifermäßigung nach § 34 EStG Gewinne aus einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe, die nicht bereits nach § 16 Abs. 4 EStG steuerfrei sind und die nicht nach dem Teileinkünfteverfahren besteuert werden, sind außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG und unterliegen als 172 Einkommensteuer solche der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG, d.h. es erfolgt eine rechnerische Verteilung über fünf Jahre. Steuerpflichtige, die das 55. Lebensjahr vollendet haben oder die im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig sind, können anstelle der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG eine Besteuerung mit 56 % des persönlichen Steuersatzes, mindestens aber 15 % (14 % nach dem Entwurf des JStG 2010), nach § 34 Abs. 3 EStG wählen. Diese besondere Begünstigung wird einem Steuerpflichtigen nur einmal im Leben gewährt und gilt nur für außerordentliche Einkünfte von maximal 5 Millionen €. Durch die Tarifermäßigung nach § 34 EStG soll dem Umstand Rechnung getragen werden, dass bei einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stille Reserven in dem Betriebsvermögen aufgedeckt werden, die über einen Zeitraum von vielen Jahren gebildet wurden. Die geballte Versteuerung dieser stillen Reserven würde auf Grund des progressiven Tarifverlaufs zu ungerechtfertigten Härten führen. Die Tarifermäßigung nach § 34 EStG wird ausführlich in Abschnitt B.4.4.4 erläutert. Keine Gewerbesteuerpflicht Gewinne aus Betriebsveräußerung oder -aufgabe sind nicht gewerbesteuerpflichtig (A 7.1 Abs. 3 GewStR). Dies gilt bei Veräußerungs- oder Aufgabegewinnen von Mitunternehmerschaften nur, soweit der Gewinn auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfällt (§ 7 Satz 2 GewStG). 5.3.3.1.1 Betriebsveräußerung Eine Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 EStG setzt voraus, dass der ganze Betrieb, ein Teilbetrieb oder der gesamte Anteil eines Mitunternehmers veräußert wird. Als Veräußerung kann neben der vollentgeltlichen Übertragung, bei der der Wert der Gegenleistung nach dem Wert des übertragenen Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils bemessen ist, auch eine teilentgeltliche Übertragung gelten (R. Wacker in L. Schmidt (2010), § 16, Rz. 58). Ein nach §§ 16 Abs. 4, 34 begünstigter Veräußerungsgewinn entsteht dabei in den Fällen, in denen der Wert der Gegenleistung den Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens übersteigt (siehe Abschnitt B.5.3.3.2). Veräußerung des ganzen Betriebs Die Übertragung eines ganzen Betriebs liegt vor, wenn der Betrieb mit allen seinen wesentlichen Betriebsgrundlagen gegen Entgelt in der Weise auf einen Erwerber übertragen wird, dass der Betrieb als geschäftlicher Organismus fortgeführt werden kann. Nicht erforderlich ist, dass der Erwerber den Betrieb tatsächlich fortführt (R 16 Abs. 1 EStR). Ausreichend für eine Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 EStG ist, dass sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang übertragen werden. Wirtschaftsgüter, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zählen, können somit von der Veräußerung ausgenommen sein, ohne dass dies der Wertung als begünstigte Betriebsveräußerung entgegenstünde. Bei der weiteren steuerlichen Behandlung zurückbehaltener Wirtschaftsgüter ist wie folgt zu differenzieren: Der Steuerpflichtige kann die Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführen. Die Übertragung in das andere Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen Gewinnermittlung 173 erfolgt zum bisherigen Buchwert, stille Reserven werden fortgeführt (§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG). Werden Wirtschaftsgüter nicht in ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen überführt, so gilt: Wirtschaftsgüter, die ihrer Art nach nur betrieblich genutzt werden können (z.B. Warenvorräte), gelten auch nach der Betriebsveräußerung als notwendiges Zwangsrest-betriebsvermögen (BFH-Urteil vom 14.11.1990, BFH/NV 1991, S. 373 m.w.N., vgl. auch BFH-Urteil vom 09.09.1993, BStBl II 1994, S. 105). Sie können nicht ins Privatvermögen überführt werden. Ihre spätere Veräußerung führt zu nachträglichen, nicht begünstigten Einkünften aus Gewerbebetrieb (bzw. aus Landund Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit), § 24 Nr. 2 EStG. Wirtschaftsgüter, die ihrer Art nach auch privat genutzt werden können, werden analog § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG mit dem gemeinen Wert ins Privatvermögen überführt (BFH-Urteil vom 28.04.1988, BStBl II 1988, S. 829). In Höhe der Differenz zwischen gemeinem Wert und bisherigem Buchwert sind stille Reserven aufzudecken und zu versteuern. Die stillen Reserven der ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter gehören zu dem begünstigten Gewinn aus der Betriebsveräußerung. Wesentliche Betriebsgrundlagen Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen ist nach der Rechtsprechung des BFH im Sinne einer kombinierten funktional-quantitativen Betrachtungsweise auszulegen (BFH- Urteile vom 02.10.1997, BStBl II 1998, S. 104; vom 13.02.1996, BStBl II 1996, S. 409). Demnach sind wesentliche Betriebsgrundlagen: Wirtschaftsgüter, die nach ihrer Funktion und ihrer organisatorischen Zusammengehörigkeit die Geschäftsgrundlage des Betriebs bilden, d.h. Wirtschaftsgüter, die für die Betriebsfortführung unentbehrlich sind (funktionale Betrachtungsweise). Diese Wirtschaftsgüter sind unabhängig davon, ob in ihnen nennenswerte stille Reserven enhalten sind, wesentliche Betriebsgrundlagen. Wirtschaftsgüter, die zwar funktional für den Betrieb nicht erforderlich sind, in denen aber erhebliche stille Reserven enthalten sind (quantitative Betrachtungsweise). Beispiel B.103: Bei einem Autohaus (Handel mit Fahrzeugen sowie Erbringung von Reparaturleistungen) sind das speziell für den Betrieb erstellte Betriebsgrundstück samt Gebäuden und Aufbauten sowie die fest mit dem Grund und Boden verbundenen Betriebsvorrichtungen im Regelfall die alleinigen wesentlichen Betriebsgrundlagen (BFH-Urteil vom 11.10.2007, BStBl II 2008, S. 220). Veräußerung eines Teilbetriebs Der Veräußerung eines ganzen Betriebs steht die Veräußerung eines Teilbetriebs gleich (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich lebensfähig ist (R 16 Abs. 3 Satz 1 EStR). Maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse (BFH-Beschluss vom 13.07.1998, BFH/NV 1999, S. 38). Indizien für das Vorliegen eines Teilbetriebs sind 174 Einkommensteuer beispielsweise eine räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, eigenes Anlagevermögen, eigene Belegschaft, gesonderte Buchführung und Kostenrechnung, selbständige Preisgestaltung und ein eigener Kundenstamm (vgl. R. Wacker, in: L. Schmidt (2010), § 16, Rz. 148 m.w.N.). Auch für die Teilbetriebsveräußerung reicht es aus, dass sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen des Teilbetriebs veräußert werden. Im Hinblick auf die Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen sind, gelten die gleichen Bestimmungen wie für die Veräußerung eines ganzen Betriebs. Veräußerung einer 100 % igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft Gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gilt als Teilbetrieb auch die 100 % ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die in einem Betriebsvermögen gehalten wird. Aus der Formulierung „als Teilbetrieb gilt“ wird gefolgert, dass die 100 % ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kein Teilbetrieb ist, sondern diesem für die Begünstigung des § 16 Abs. 4 EStG nur gleichgestellt wird. Eine Gewerbesteuerbefreiung kommt daher für Gewinne aus der Veräußerung einer 100 % igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 01.07.1992, BStBl II 1993, S. 131; vgl. A 7.1 Abs. 3 GewStR). Voraussetzung für die Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG ist, dass die 100 % ige Beteiligung vollständig innerhalb eines Wirtschaftsjahres veräußert wird (R. Wacker in L. Schmidt (2010), § 16, Rz. 164). Bei der Veräußerung einer 100 % igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist zudem zu beachten, dass der Veräußerungsgewinn gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. b i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG dem Teileinkünfteverfahren unterliegt und somit bei dessen Ermittlung 40 % des Veräußerungspreises sowie 40 % der damit im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben nicht berücksichtigt werden. Der unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ermittelte Ver- äußerungsgewinn kann dann um den Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG gemindert werden. Dabei ist der zu gewährende Freibetrag nicht etwa nur zu 60 % anzusetzen, weil bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns das Teileinkünfteverfahren angewandt wurde (vgl. R 17 Abs. 9 EStR im Zusammenhang mit dem Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG). Eine Tarifbegünstigung nach § 34 EStG für den nach dem Teileinkünfteverfahren steuerpflichtigen Teil kommt allerdings nicht in Betracht (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Veräußerung des gesamten Anteils eines Mitunternehmers Schließlich umfasst der Begriff der Betriebsveräußerung auch die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) sowie von Anteilen eines persönlich haftenden Gesellschafters an einer KGaA (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Mitunternehmer ist, wer Gesellschafter einer Personengesellschaft oder einer vergleichbaren Gemeinschaft ist und eine gewisse unternehmerische Initiative entfalten kann sowie unternehmerisches Risiko trägt (H 15.8 Abs. 1 EStH „Allgemeines“; BFH-Beschluss vom 25.06.1984, BStBl II 1984, S. 751; BFH-Urteil vom 15.07.1986, BStBl II 1986, S. 896). Zum Begriff der Mitunternehmerschaft siehe ausführlich Abschnitt B.7.2.2. Es sei darauf hingewiesen, dass Gewinne aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nur dann begünstigt sind, wenn der gesamte Anteil veräußert wird (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Gewinne aus der Veräußerung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils stellen somit laufenden Gewinn dar (§ 16 Abs. 1 Satz 2 EStG). Gewinnermittlung 175 Der Mitunternehmeranteil umfasst neben der Beteiligung am Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen (z.B. ein an die Gesellschaft vermietetes Grundstück). Sofern Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft darstellen, müssen diese mitveräußert werden, damit die Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG gewährt werden. Der Gewinn aus der Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens ist dann ebenfalls begünstigt. Werden hingegen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens nicht mitveräußert, sondern in ein anderes Betriebsvermögen des Mitunternehmers überführt, so ist die Überführung gemäß § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zum Buchwert ohne Aufdeckung stiller Reserven vorzunehmen. In diesem Fall liegt allerdings insgesamt keine begünstigte Betriebsveräußerung vor (H 16 Abs. 4 EStH „Sonderbetriebsvermögen“; BFH-Urteil vom 02.10.1997, BStBl II 1998, S. 104). 5.3.3.1.2 Betriebsaufgabe Gemäß § 16 Abs. 3 EStG gilt als Veräußerung auch die Aufgabe eines ganzen Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils. Für die Betriebsaufgabe gelten somit die gleichen Rechtsfolgen wie für die Betriebsveräußerung. Insbesondere sind auch Gewinne aus der Aufgabe eines ganzen Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils durch §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG begünstigt und nicht gewerbesteuerpflichtig. Aufgabe eines Betriebs oder Teilbetriebs Die Aufgabe eines Betriebs oder Teilbetriebs i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG liegt vor, wenn aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs oder Teilbetriebs innerhalb eines einheitlichen Vorgangs (d.h. innerhalb kurzer Zeit) entweder in das Privatvermögen überführt oder an verschiedene Abnehmer veräußert oder teils veräußert und teils in das Privatvermögen überführt werden und der Betrieb als selbständiger Organismus endgültig untergeht (z.B. BFH-Urteil vom 21.08.1996; BFH/NV 1997, S. 226). Keine Betriebsaufgabe liegt demnach insbesondere dann vor, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen weder ins Privatvermögen überführt noch veräußert werden. So ist bei Überführung wesentlicher Betriebsgrundlagen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen der gesamte Gewinn aus der Aufgabe des Betriebs oder Teilbetriebs als laufender Gewinn zu besteuern, für den die Vergünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1, 3 EStG sowie die Gewerbesteuerfreiheit nicht in Betracht kommen. Im Falle einer schrittweisen Veräußerung bzw. Überführung ins Privatvermögen muss der gesamte Aufgabevorgang innerhalb „kurzer Zeit“ durchgeführt werden, damit die Aufgabehandlungen wirtschaftlich noch als einheitlicher Vorgang gewertet werden können (H 16 Abs. 2 EStH „Allgemeines“). Der Begriff der kurzen Zeit darf nicht zu eng aufgefasst werden. Bei einem Zeitraum von mehr als 36 Monaten kann allerdings in jedem Fall nicht mehr von einem wirtschaftlich einheitlichen Vorgang ausgegangen werden (BFH-Urteil vom 26.04.2001, BStBl II 2001, S. 798). 176 Einkommensteuer Als Betriebsaufgabe gilt auch eine Betriebsverlagerung ins Ausland, wenn dadurch das inländische Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird, da das Besteuerungsrecht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen dem anderen Staat zugewiesen ist (§ 16 Abs. 3a EStG). In diesem Fall werden die stillen Reserven als Betriebsaufgabegewinn erfasst, auch wenn diese Gewinne nicht tatsächlich realisiert werden. Die Aufdeckung stiller Reserven kann allerdings durch entsprechende Anwendung des § 4g EStG zeitlich hinausgezögert werden (R 16 Abs. 2 Satz 3 EStR), vgl. Abschnitt B.5.2.3.8. Zu beachten ist, dass Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die zwar im zeitlichen, aber nicht im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Aufgabe realisiert werden, zum laufenden Gewinn gehören und demnach nicht durch §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1, 3 EStG begünstigt und nicht von der Gewerbesteuer befreit sind. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang fehlt beispielsweise, wenn Waren im zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe an den bisherigen Kundenkreis veräußert werden (Räumungsverkauf). Aufgabe eines Mitunternehmeranteils Die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils durch einen Gesellschafter liegt beispielsweise dann vor, wenn dieser seinen Mitunternehmeranteil unentgeltlich auf seine Kinder überträgt, diese den Mitunternehmeranteil alsbald an einen Dritten veräußern und sie in der Zeit ihrer Gesellschafterstellung nicht als Mitunternehmer anzusehen sind, da sie keine Mitunternehmerinitiative entfalten und / oder kein Mitunternehmerrisiko tragen. In diesem Fall entsteht ein Aufgabegewinn in der Person des Vaters (BFH-Urteil vom 15.07.1986, BStBl II 1986, S. 896; H 16 Abs. 6 EStG „Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils“). Erfolgt die Überführung in ein anderes Betriebsvermögen im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft, so wird grundsätzlich kein Aufgabegewinn realisiert, da in diesem Fall die Buchwerte des überführten Betriebsvermögens fortzuführen sind (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG). Auf die Realteilung von Mitunternehmerschaften wird ausführlich in Abschnitt B.5.4.6.3 eingegangen. 5.3.3.1.3 Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn Der steuerbegünstigte Gewinn aus einer Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe ergibt sich als Differenz zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Veräußerungskosten sowie dem bisherigen Buchwert des Betriebsvermögens andererseits: erhaltene Gegenleistung + gemeiner Wert der ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter – gemeiner Wert der ins Privatvermögen übernommenen Schulden = Veräußerungspreis – Veräußerungskosten – Buchwert des veräußerten oder ins Privatvermögen überführten Betriebsvermögens = Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 2 EStG Tabelle B.21: Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns Gewinnermittlung 177 Erfolgt die Veräußerung durch einen Steuerpflichtigen, der den Gewinn des zu veräußernden bzw. aufzugebenden Betriebs durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt, so ist der Steuerpflichtige – wie auch im Falle der Umwandlung des Unternehmens (vgl. Abschnitt B.5.3.2) – so zu behandeln, als wäre er im Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Aufgabe zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich übergegangen (R 4.5 Abs. 6 EStR). Auf den Zeitpunkt der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe ist eine Schlussbilanz zu erstellen. Für den Übergang von der Gewinnermittlung nach Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich sei auf Abschnitt B.5.2.4.4.2 verwiesen. Die durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart bedingten Hinzuund Abrechnungen sind laufender Gewinn (vgl. A 7.1 Abs. 3 Satz 7 GewStR). Zu beachten ist, dass Wirtschaftsgüter, die nicht veräußert oder ins Privatvermögen übernommen, sondern in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt werden, bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht zu berücksichtigen sind. Eine Überführung in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen hat gemäß § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG zum Buchwert zu erfolgen, stille Reserven sind insoweit nicht aufzudecken. Soweit es sich bei diesen Wirtschaftsgütern um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt, kommt eine begünstigte Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe allerdings ohnehin nicht in Betracht. Zur Aufteilung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG und Gewährung der Tarifermäßigung nach § 34 EStG für den Fall, dass sich die Betriebsaufgabe auf zwei Kalenderjahre erstreckt siehe das BMF-Schreiben vom 20.12.2005, BStBl I 2006, S. 7. Gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 Satz 5 EStG ist der Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn insoweit als laufender Gewinn anzusehen, wie auf der Seite des Veräußerers und des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind. Soweit sich die Veräußerung bei wirtschaftlicher Betrachtung als Veräußerung „an sich selbst“ darstellt, kommt eine Begünstigung nach §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG somit nicht in Betracht. Beispiel B.104: Der Steuerpflichtige A, 60 Jahre, veräußert sein gewerbliches Einzelunternehmen zum 31.12.01 zum Preis von 200.000 € an die AB-OHG, an der er zu 50 % am Kapital sowie am Gewinn und Verlust beteiligt ist. Zum 31.12.01 beträgt die Summe der Buchwerte des Betriebsvermögens seines Einzelunternehmens 75.000 €. Von der Veräußerung ausgenommen sind Warenvorräte (Buchwert 15.000 €, Teilwert 25.000 €), ein Pkw (Buchwert 2.500 €, gemeiner Wert 4.000 €) und ein Personalcomputer (Buchwert 3.000 €, Teilwert 3.500 €). Die Warenvorräte verbleiben als Rest-Betriebsvermögen, den Pkw überführt A ins Privatvermögen, den Personalcomputer überführt er gemäß § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG zum Buchwert in das Betriebsvermögen eines anderen, ihm gehörenden Einzelunternehmens. Bei den von der Veräußerung ausgenommenen Wirtschaftsgütern handelt es sich nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen des veräußerten Einzelunternehmens. Die Kosten der Veräußerung an die AB-OHG betragen 7.500 €. Gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG gilt der Gewinn aus der Veräußerung an die AB-OHG zur Hälfte als laufender Gewinn, da A an der AB-OHG zu 50 % beteiligt ist und A daher bei wirtschaftlicher Betrachtung zur Hälfte an sich selbst veräußert. Für den laufenden Gewinn kommen die Begünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1, 3 EStG nicht in Frage. 178 Einkommensteuer Buchwert des Betriebsvermögens 75.000 € – Buchwert des Rest-Betriebsvermögens (Warenvorräte) – 15.000 € – Buchwert des ins Privatvermögen überführten Pkw – 2.500 € – Buchwert des in ein anderes Betriebsvermögen überführten Computers – 3.000 € = Buchwert des an die AB-OHG veräußerten Betriebsvermögens 54.500 € Erhaltene Gegenleistung 200.000 € – Veräußerungskosten – 7.500 € – Buchwert des veräußerten Betriebsvermögens – 54.500 € = Gewinn aus der Veräußerung an die AB-OHG 138.000 € zur Hälfte laufender Gewinn 69.000 € zur Hälfte begünstigter Veräußerungsgewinn 69.000 € Zu dem begünstigten Veräußerungsgewinn sind allerdings noch die stillen Reserven des ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgutes hinzuzurechnen: Begünstigter Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung an die AB-OHG 69.000 € + gemeiner Wert des ins Privatvermögen überführten Pkw + 4.000 € – Buchwert des Pkw – 2.500 € = begünstigter Veräußerungsgewinn 70.500 € – Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG – 45.000 € = Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG unterliegen 25.500 € Die stillen Reserven in dem Rest-Betriebsvermögen (Warenvorräte) werden erst bei einer späteren Veräußerung aufgedeckt und sind dann nachträgliche, nicht begünstigte Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Es sei an dieser Stelle nochmals darauf hingewiesen, dass betriebliche Veräußerungs- und Aufgabegewinne, die aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft resultieren, dem Teileinkünfteverfahren unterliegen (vgl. Abschnitt B.5.3.3.1.1). Die dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Veräußerungsgewinne werden aus den außerordentlichen Einkünften, die der Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG unterliegen, ausgenommen (vgl. Abschnitt B.4.4.4). Damit wird eine doppelte Begünstigung vermieden. Beispiel B.105: Der Einzelhändler A, 58 Jahre, veräußert zum 31.12.01 seine im Betriebsvermögen gehaltene 100 % ige Beteiligung an der X-GmbH zu einem Preis von 200.000 € an den Einzelunternehmer B. Der Buchwert der Beteiligung beträgt zum 31.12.01 nur 50.000 €. A entstehen Veräußerungskosten i.H.v. 10.000 €. A hat bisher noch keine begünstigte Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe verwirklicht. Die Veräußerung einer 100 % igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG als Veräußerung eines Teilbetriebs. Der begünstigte Veräußerungsgewinn ermittelt sich wie folgt: Gewinnermittlung 179 Veräußerungserlös gemäß § 16 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. b EStG (60 % von 200.000 €) 120.000 € – Buchwert der Beteiligung gemäß § 16 Abs. 2 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG (60 % von 50.000 €) – 30.000 € – Veräußerungskosten gemäß § 16 Abs. 2 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG (60 % von 10.000 €) – 6.000 € = Veräußerungsgewinn 84.000 € A kann den Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG in der vollen Höhe von 45.000 € beanspruchen. Der restliche Veräußerungsgewinn von 39.000 € unterliegt der Besteuerung als laufende gewerbliche Einkünfte. Die Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG kommt nicht zur Anwendung, da der Veräußerungsgewinn dem Teileinkünfteverfahren unterlag. 5.3.3.2 Unentgeltliche und teilentgeltliche Übertragung Unentgeltliche Übertragung Wird ein gesamter Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen (insbesondere Schenkung oder Erbschaft), so übernimmt der Rechtsnachfolger die Buchwerte seines Vorgängers (§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG). Stille Reserven werden nicht aufgedeckt. Erforderlich ist, dass eine lebende betriebliche Einheit übertragen wird, die Zerschlagung fällt nicht unter § 6 Abs. 3 EStG (FG Nds., Urteil vom 20.06.2007, EFG 2007, S. 1584). Eine Übertragung des gesamten Betriebes liegt bereits dann vor, wenn sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen an einen Erwerber unentgeltlich übertragen werden. Werden einzelne Wirtschaftsgüter, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zählen, verkauft oder ins Privatvermögen übernommen, so sind die in diesen Wirt-schaftsgütern enthaltenen stillen Reserven als laufender, d.h. nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigter, Veräußerungs- bzw. Entnahmegewinn zu versteuern. Welche Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, bestimmt sich für § 6 Abs. 3 EStG (im Gegensatz zu § 16 EStG) nur nach funktionalen Kriterien (Tz. 3 des BMF-Schreibens vom 03.03.2005, BStBl I 2005, S. 458). Wird nur ein Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen unentgeltlich übertragen und der übrige Teil veräußert oder ins Privatvermögen übernommen, so liegt eine Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG vor (siehe Abschnitt B.5.3.3.1.2). Bezüglich der unentgeltlich übertragenen Wirtschaftsgüter wird fingiert, dass diese vor der Übertragung im Rahmen der Betriebsaufgabe zum gemeinen Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG) ins Privatvermögen entnommen wurden. Die in ihnen enthaltenen stillen Reserven sind somit aufzudecken. Der resultierende Gewinn ist nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt. Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen, ohne dass der Übertragende die Absicht hat, den Empfänger zu bereichern (z.B. aufgrund Insolvenzgefahr des übertragenen Betriebs), kommt es zu einem abziehbaren Veräußerungsverlust in Höhe des Buchwerts des Kapitalkontos (BFH-Urteil vom 26.06.2002, BStBl II 2003, S. 112). Teilentgeltliche Übertragung Im Falle einer teilentgeltlichen Betriebsübertragung, d.h. bei einer Veräußerung eines Betriebs zu einem Preis, der den Wert des Betriebes unterschreitet, ist danach zu 180 Einkommensteuer unterscheiden, ob der Veräußerungserlös höher oder geringer ist als die Summe der Buchwerte der Wirtschaftsgüter (vgl. R. Wacker in L. Schmidt (2010), § 16, Rz. 58; BMF- Schreiben vom 13.01.1993, BStBl I 1993, S. 80, Tz. 35-39). Die Übertragung wird nach h.M. nicht anteilig in eine voll entgeltliche Übertragung und eine voll unentgeltliche Übertragung aufgeteilt (Trennungstheorie), sondern ist einheitlich als voll entgeltlich zu bewerten, wenn der Wert der Gegenleistung den Buchwert übersteigt bzw. als voll unentgeltlich, wenn der Wert der Gegenleistung geringer ist als der Buchwert (Einheitstheorie): Wert der Gegenleistung übersteigt den Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens Übersteigt der Wert der Gegenleistung den Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens, handelt es sich um eine Betriebsveräußerung im Sinne von § 16 EStG (siehe hierzu Abschnitt B.5.3.3.1.1), d.h. der resultierende Veräußerungsgewinn ist durch §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG begünstigt (BFH-Urteil vom 07.02.1995, BStBl II 1995, S. 770). Der Erwerber hat die übernommenen Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Dabei sind die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter gleichmäßig nach dem Verhältnis ihrer stillen Reserven aufzustocken (BFH-Urteil vom 24.05.1984, BStBl II 1984, S. 747). Wert der Gegenleistung ist geringer als der Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens Ist der Wert der Gegenleistung hingegen geringer als der Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens, so hat der Erwerber den Buchwert gemäß § 6 Abs. 3 EStG fortzuführen. Der Veräußerer kann keinen Verlust nach § 16 Abs. 1 EStG ansetzen (BFH- Urteil vom 07.02.1995, BStBl II 1995, S. 770). Der Erwerber hat zusätzlich die Kaufpreisverbindlichkeit als Betriebsschuld zu passivieren. Beispiel B.106: Der Eigentümer V eines Einzelunternehmens veräußert den ganzen Betrieb, der über einen steuerlichen Buchwert von 200.000 € und einen Teilwert von 800.000 € verfügt, im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge zum Preis von 150.000 € an seinen Sohn S. S übernimmt das Einzelunternehmen gemäß § 6 Abs. 3 EStG zum bisherigen Buchwert von 200.000 €. V kann keinen Veräußerungsverlust ansetzen. Wird hingegen ein Veräußerungspreis von 300.000 € vereinbart, so hat V einen nach §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn i.H.v. 100.000 € anzusetzen. S übernimmt das Unternehmen mit einem auf 300.000 € aufgestockten Buchwert. 5.4 Besonderheiten der Gewinnermittlung bei Personengesellschaften Personengesellschaften sind als solche weder einkommensteuer- noch körperschaftsteuerpflichtig. Das Einkommen von Personengesellschaften wird nach dem Transparenzprinzip den Gesellschaftern zugerechnet und bei diesen nach den Vorschriften des EStG (bei natürlichen Personen als Gesellschaftern, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) oder des KStG (bei Kapitalgesellschaften als Gesellschaftern, § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) versteuert.

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References

Zusammenfassung

Das Handbuch zur Besteuerung des Einkommens.

Thema des Buches ist die Besteuerung von Erträgen in der Bundesrepublik Deutschland, die von natürlichen und juristischen Personen erwirtschaftet werden. Es vermittelt einen systematischen Überblick über die Einkommensteuer, einschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.

Das Buch eignet sich für die Ausbildung und für die Praxis. Die besondere Eignung für Praktiker leitet sich daraus ab, dass es anders als ein Kommentar bestimmte Sachfragen zusammenhängend abhandelt. So werden beispielsweise Fragen der Besteuerung der Altersvorsorge, von wiederkehrenden Leistungen, Betriebsaufspaltungen, der Umstrukturierung von Personengesellschaften oder der Verlustverrechnung in besonderen Abschnitten systematisch abgehandelt.

Insgesamt zeichnet sich das Buch dadurch aus, dass es die unübersichtliche Zahl von steuerlichen Einzelregelungen in verständlichen Sachzusammenhängen erläutert und somit die Komplexität des Ertragsteuerrechts auf den Kern der steuerlichen Behandlung zurückführt, ohne die steuerlichen Einzelregelungen zu vernachlässigen.

Zielgruppe sind die Studierenden der Wirtschaftswissenschaften an Universitäten und Fachhochschulen, des Steuerrechts an juristischen Fakultäten sowie Finanzfachhochschulen. Zudem eignet sich das Buch als Nachschlagewerk für die Praxis der Steuerberatung sowie Finanzverwaltung.

Die Autoren

Prof. Dr. Dietmar Wellisch, Steuer- und Rentenberater, studierte Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, promovierte an der Universität Tübingen und habilitierte sich an der Indiana State University/USA und der Universität Dortmund. Prof.Wellisch ist Mitglied des wiss. Beirats beim BMF und zudem Vorsitzender des Vorstands der Arbeitsgemeinschaft Zeitwertkonten mit Sitz in Frankfurt/Main.

Prof. Dr. Jörg Kroschel war nach einer Promotion zum US-Steuerrecht mehrere Jahre als Steuerberater für Ernst & Young tätig. Seit 2007 ist er Professor für Rechnungswesen und Unternehmensbesteuerung an der Hochschule Zittau / Görlitz.